I SA/Gl 81/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędziowie NSA Sędzia NSA Eugeniusz Christ,, Przemysław Dumana, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2008r. sprawy ze skargi S. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia kwoty odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do października 1999 r. w wysokości [...]zł. S. A., jako wspólnik Przedsiębiorstwa Wielobranżowego A Sp. Cyw. prowadził w 1999 r. działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Organ podatkowy pierwszej instancji, w wyniku kontroli wymienionej spółki cywilnej, uznał ż doszło do nieprawidłowości, w tym zaniżenia przychodów z działalności gospodarczej i zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów. Zasadniczy watek sporu, pomiędzy podatnikiem, a organami podatkowymi, odnosi się do określenia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., a wiąże się z kwestią określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów, co ma bezpośredni związek z brakiem dokumentacji podatkowej PW A S.C., która uległa zniszczeniu w lutym 2000 r. Kwestia wysokości zobowiązania podatkowego S. A. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. została rozstrzygnięcia oddzielną decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] nr [...] (określono nią podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł.). Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...]. W sposób ostateczny rozstrzygnięta została zatem sprawa określenia wysokości zobowiązania podatkowego S. A. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Konsekwencją wydania ostatecznej decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. było wydanie przez organ podatkowy pierwszej instancji, w oparciu o art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa, ww. decyzji z dnia [...] w sprawie określenia kwoty odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, należnych w okresie I-X 1999 r. Niniejsza sprawa dotyczy rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia kwoty odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając jej naruszenie art. 55 § 2, 54 § 1 pkt 1, 2, 7 oraz art. 62 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. zasady nie naliczania odsetek w okresach przewidzianych w ustawie. Strona wskazuje również na naruszenie zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, 121, 122, 124 oraz 180 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także brak pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji (art. 210 § 4 Ord. pod.). Zarzucono nadto naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z uznaniem i opodatkowaniem zawyżonej wartości przychodów, jako stanowiącej przychód z działalności gospodarczej, pomimo nie potwierdzenia rzeczywistej sprzedaży towaru u odbiorców. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony podejmuje przede wszystkim polemikę z organem podatkowym pierwszej instancji w kwestii określenia obowiązku podatkowego za rok 1999. Zarzut nieprawidłowego naliczenia wysokości odsetek za zwłokę stronę przede wszystkim opiera na wskazywaniu naruszenia art. 62 § 2, 55 § 2 oraz 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazuje, że jeżeli nie doręczono decyzji podatkowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w ciągu 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, odsetki nie są naliczane za okres od wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji. Strona wskazuje także na przepis art. 54 § 1 pkt 1, 2 oraz 7 Ordynacji podatkowej, akcentując że nie nalicza się odsetek, gdy zobowiązanie było zabezpieczone w dowolnej formie, za okres tego zabezpieczenia. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu swoje decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do okoliczności powstania zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Podniósł, że S. A. był w 1999 r. wspólnikiem spółki cywilnej A a wykazane przez organ pierwszej instancji nieprawidłowości dotyczyły zaniżenia przychodów z działalności gospodarczej oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. Miało to bezpośredni związek z brakiem dokumentacji podatkowej PW A S.C., która uległa zniszczeniu w lutym 2000 r. W dalszej kolejności zrelacjonowano sposób ustalenia przychodów spółki cywilnej A za 1999 r., co spowodowało ustalenie przez organ podatkowy nowej wielkości dochodu za poszczególne miesiące tego roku. Przywołując treść art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 53 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a także art. 53a tej ostatniej ustawy organ odwoławczy stwierdził, że w postępowaniu dotyczącym odsetek od nie uiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, organ podatkowy rozstrzyga o odsetkach, natomiast wysokość zaliczki oraz termin jej uiszczenia stają się wyłącznie okolicznościami faktycznymi, których ustalenia jest niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawie. Podkreślono, że organ pierwszej instancji, działając na zasadzie art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa, wydał decyzję, w której określił wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczki na podatek oraz uwzględniając prawidłowy okres obliczania odsetek od zaliczek, tj. do dnia 20 kwietnia 2000 r., w którym złożone zostało zeznanie podatkowe. Jednocześnie, w formie tabelarycznej (s. 5 decyzji) przedstawiono szczegółowe wyliczenie miesięcznych zaliczek, wyliczenie zaległości w zaliczkach oraz wielkość odsetek. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił argumentację Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C., że S. A. prowadząc działalność gospodarczą w 1999 r., w ramach spółki cywilnej, wykazał zaniżenie osiągniętego dochodu, co spowodowało zaniżenie miesięcznych wpłat podatku dochodowego należnego budżetowi państwa. Odniesiono się również obszernie do ustaleń organu pierwszej instancji, dotyczących ustalenia wysokości przypadających na podatnika przychodów, kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji wysokości zobowiązania podatkowego za rok 1999. Organ odwoławczy za bezzasadne uznał zarzuty pełnomocnika strony odnoszące się do sposobu naliczania odsetek za zwłokę. Zaakcentowano, że decyzja określa wysokość odsetek za zwłokę na zasadzie art. 53a Ordynacji podatkowej, a powołane w odwołaniu przepisy mają zastosowanie do innych stanów faktycznych i prawnych, w których występują wyłączenia okresów z naliczania odsetek, tj. określenie zobowiązania podatkowego za okres zabezpieczenia, za okres spóźnienia przekazania odwołania do organu odwoławczego. Podkreślono, że w rozpatrywanym przypadku okoliczności takie nie zachodzą. Także wskazane przez pełnomocnika naruszenie przepisów art. 55 § 2 oraz 62 § 2 Ordynacji podatkowej, zdaniem organu odwoławczego, nie ma miejsca. W ocenie organu przepisy te mają zastosowanie do sytuacji obliczania i wpłacania odsetek wyłącznie przez podatnika, natomiast nie mają zastosowania do sytuacji wydania decyzji na zasadzie art. 53a Ordynacji podatkowej. W skardze na wymienioną decyzję, podobnie jak w odwołaniu od rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, podatnik zarzucił: naruszenie art. 55 § 2, 54 § 1 pkt 1, 2 i 7 oraz art. 62 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. zasady nie naliczania odsetek w okresach przewidzianych w ustawie. Skarżący wskazuje również na naruszenie zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, 121, 122, 124 oraz 180 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także brak pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji (art. 210 § 4 Ord. pod.). Zarzucono nadto naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z uznaniem i opodatkowaniem zawyżonej wartości przychodów, jako stanowiącej przychód z działalności gospodarczej, pomimo nie potwierdzenia rzeczywistej sprzedaży towaru u odbiorców. Uzasadniając skargę skarżący, podobnie jak w odwołaniu od rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, podnosi że organy podatkowe potwierdziły sprzedaż za 1999 r. tylko w wysokości [...]zł., mimo że z deklaracji wynika sprzedaż w wysokości [...]zł. Powołując się na art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych strona podnosi, że wynikła różnica w wartości sprzedaży to skutek błędów popełnionych przez księgowego, który nieprawidłowo rejestrował zdarzenia gospodarcze w zakresie przychodów, np. nie uwzględnił korekt faktur za pobrane zaliczki, zaliczając do sprzedaży podwójnie wystawione faktury, z których jedna wystawiona była w momencie otrzymanie zaliczki jako "faktura proforma", a druga potwierdzała faktyczną sprzedaż; błędnie wpisał do księgi podatkowej wartość przychodów, błędnie podsumował obroty w księdze podatkowej, nie uzgodnił faktycznego obrotu, jaki został dokonany towarami. Podkreślono, że powyższe uchybienia wynikają z wyjaśnień A. K., byłego księgowego PW A S.c., informujące o nieprawidłowościach w księgowaniu. Z powyższych względów skarżący uznaje, że brak wyjaśnienia w decyzji i dostatecznego oparcia w materiale dowodowym, iż wyższa wartość sprzedaży została faktycznie uzyskana w 1999 r., jest wystarczającą przesłanką do przyjęcia, ze w sprawie doszło do naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona zarzuciła również organom podatkowym, że te nie określiły na podstawie jakich przepisów prawa materialnego podjęły decyzję o nie uznaniu za koszt uzyskania przychodów wydatków takich, jak: noclegi, system alarmowy, benzyna bezołowiowa. Ponadto skarżący uważa, że organy podatkowe, w związku z brakiem dokumentacji księgowej są uprawnione do szacowania podstawy opodatkowania, zgodnie z przepisami art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony zastosowanie innej metody niż wymieniona w tym przepisie następuje tylko w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować żadnej z metod: porównawczej zewnętrznej, porównawczej wewnętrznej, remanentowej, produkcyjnej, kosztowej, udziału dochodu w obrocie. Zdaniem strony oszacowanie podstawy opodatkowania tylko na podstawie oświadczenia jednego ze wspólników spółki cywilnej A nie wypełnia żadnej z przesłanek określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Zarzucono, że decyzja odwoławcza w swym uzasadnieniu nie wyjaśnia z jakiego powodu nie zastosowano żadnej z metod szacowania, co stanowi naruszenie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, a także przepisów postępowania, tj. art. 124 i 210 § 4 tej ustawy. Niezrozumiałe jest dla skarżącego pozostawienie bez wyjaśnienia kwestii marży wynikającej z ustaleń organu podatkowego za dwa okresy prowadzenia działalności przez PW A S.c. Strona, powołując się na zestawienie zamieszczone w decyzji organu odwoławczego podnosi, że marża w okresie od 1 stycznia 1999 do 21 listopada 1999 wynosiła 35,88%, natomiast w okresie od 22 listopada 1999 do 31 grudnia 1999 wynosiła 69,80%. Ponadto zdaniem skarżącego organy podatkowe nieprawidłowo naliczyły wysokość odsetek za zwłokę, ponieważ obliczenie tych odsetek musi spełniać wymogi wynikające z art. 62 § 2 i art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, czyli uwzględniać zaliczanie dokonanych wpłat na poczet zaliczek i odsetek za zwłokę od tych zaliczek. Wskazuje również na przepis art. 54 § 2 Ordynacji i uznaje, że jeżeli nie doręczono decyzji podatkowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w ciągu 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, odsetki nie są naliczane za okres od wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji. Skarżący, powołując się na art. 54 § 1 pkt 1, 2 i 7 Ordynacji podatkowej, akcentuje że nie nalicza się odsetek, gdy zobowiązanie było zabezpieczone w dowolnej formie, za okres tego zabezpieczenia. W końcowym fragmencie uzasadnienia skargi strona podaje, że jej zdaniem po upływie roku podatkowego nie istnieje już obowiązek zapłaty zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych, a powstaje obowiązek zapłaty podatku za dany rok podatkowy. W ocenie skarżącego z chwilą zakończenia roku podatkowego, a nie dopiero z dnia zapłaty podatku za dany rok lub z dniem upływu terminu do jego zapłaty wygasa zobowiązanie z tytułu zaliczek. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Postanowieniem z dnia 16 maja 2006 r., na wniosek obu stron postępowania sądowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 126 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zawiesił postępowanie. Powodem złożenia wniosku o zawieszenie i wydania w tym zakresie stosownego postanowienia było nie zakończone postępowanie sądowo-administracyjne dotyczące skargi na wymienioną na wstępie niniejszego uzasadnienia decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. utrzymującą rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w sprawie określenia zobowiązania podatkowego tego podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2005 r., w sprawie I SA/Gl 1018/05 tut. Sąd odrzucił skargę S. A. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za rok 1999 r., ale w konsekwencji uchylenia tego orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, skarga ta została rozpatrzona. Wyrokiem z dnia 3 października 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 458/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. A. na ww. decyzję organu odwoławczego. W dniu 7 stycznia 2008 r. stwierdzono prawomocność tego wyroku. W konsekwencji, postępowanie dotyczące skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...], zostało podjęte postanowieniem tut. Sądu z dnia 4 lutego 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie może zostać uwzględniona. Na wstępie należy podnieść, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest rozstrzygnięcie organów podatkowych w kwestii odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w okresie styczeń – październik 1999 r. Poza gestią Sądu w niniejszej sprawie pozostaje natomiast sprawa określenia zobowiązania podatkowego S. A. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Kwestia przychodów uzyskanych przez podatnika w 1999 r. z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki cywilnej A kosztów uzyskania przychodów z tej działalności, jak też dochodu uzyskanego w poszczególnych miesiącach 1999 r. (co w konsekwencji wpłynęło na wysokość przypadających za te miesiące zaliczek na podatek) została rozstrzygnięta w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...]. Skarga na wymienioną decyzję została oddalona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 października 2007 r. (sygn. akt I SA/Gl 458/07). Art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zm.) ustanawia ochronę decyzji ostatecznych, przyznając im cechę trwałości, przy równoczesnym wyznaczeniu granic tej trwałości. Ze sformułowania zdania pierwszego art. 128: "Decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne", wynika że to decyzja od której nie tylko nie można wnosić odwołania, ale przede wszystkim, że jest to ostateczne załatwienie sprawy podatkowej. Skoro zatem sprawa zobowiązania podatkowego podatnika za 1999 r. została w sposób ostateczny załatwiona ww. decyzją z dnia [...] decyzja ta nie została wyeliminowana z obrotu prawnego, ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego wiązało się z ustaleniem wysokości uzyskanego przez podatnika dochodu, w tym przypadającego za poszczególne miesiące roku 1999, zagadnienie, to kwestie te nie mogą podlegać ponownej ocenie i to w postępowaniu dotyczącym odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na poczet podatku. Wysokość niezapłaconych zaliczek wynika z ustaleń ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Strona skarżąca zresztą, zarzucając błędy w ustaleniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (przychodów i kosztów jego uzyskania), nie naprowadza w żaden sposób na ewentualne dodatkowe błędy organów w sposobie obliczenia wysokości zaliczek przypadających za poszczególne miesiące 1999 r., a od których winny być – zgodnie z art. 53a Ordynacji podatkowej – naliczane odsetki. W ocenie Sądu organ pierwszej instancji oraz odwoławczy dokonały szczegółowego wyliczenia wysokości nie zapłaconych w terminie zaliczek, prezentując jednocześnie w sposób jasny sposób obliczenia odsetek od nich. Żaden z argumentów skargi (podobnie jak wcześniej odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej) nie pozwala zakwestionować poprawności tego wyliczenia. Sąd uznał natomiast za konieczne odniesienie się do argumentów skarżącego, starającego się wykazać, że za pewne okresy odsetki nie powinny być naliczane. Powyższe wymaga uprzedniego przeanalizowania podstaw prawnych wydania decyzji określającej odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na poczet podatku. W momencie podejmowania decyzji wymiarowej funkcjonował w obrocie prawnym art. 53a Ordynacji podatkowej, stanowiący, że jeżeli w postępowaniu podatkowym, po zakończeniu roku podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku podatkowego nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę przyjmując prawidłową wysokość zaliczek. O ile odsetki od zaległości podatkowej należnej za rok podatkowy nie są określane przez organ w decyzji (obowiązuje w tym wypadku zasada ich samoobliczenia przez podatnika – art. 53 § 3 O.p.), o tyle w odniesieniu do zaległych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, odsetki te określa organ w decyzji wydanej zgodnie z art. 53a. Istotne jest w tym wypadku określenie momentu, do którego mogą być naliczane odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek, tak by nie doszło do sytuacji podwójnego ich wyliczania od tych samych kwot. Mimo, że art. 53a Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w chwili orzekania przez organ podatkowy pierwszej instancji, nie określał precyzyjnie czasu, do którego należało naliczać te odsetki, sądy administracyjne wielokrotnie orzekając w podobnych przypadkach nie miały wątpliwości, że terminem końcowym naliczania odsetek od zaliczek jest dzień złożenia deklaracji podatkowej za dany rok, a w przypadku jeżeli nie została ona złożona w terminie – data, w której powstał obowiązek rozliczenia podatkowego całego roku (por. m.in. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 września 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 2040/05, wyrok NSA z dnia 6 września 2006 r., sygn. akt II FSK 144/2005 i in.). Skoro bowiem po zakończeniu okresu obliczeniowego nie dokonuje się wymiaru zaliczek, ponieważ obowiązek podatkowy ulega skonkretyzowaniu w zobowiązaniu podatkowym za cały ten okres - na poczet którego zaliczki były pobierane - (tu rok podatkowy), to brak jest uzasadnienia do naliczania odsetek od zaliczek za okres dłuższy niż do dnia złożenia takiego zeznania. Dokonana z dniem 1 września 2005 r. nowelizacja przepisu art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa (art. 1 pkt 25 ustawy z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. nr 143, poz. 1199 ), jedynie skonkretyzowała treść omawianego przepisu, uwzględniając stanowisko orzecznictwa. Zgodnie bowiem z aktualnym brzmieniem omawianej regulacji: "Jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek". W rozpatrywanej sprawie tak właśnie postąpił organ podatkowy, wyliczając odsetki od dnia następującego po dniu, w którym upłynął termin płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące (daty te podano w rubryce trzeciej tabeli na s. 5 zaskarżonej decyzji), do dnia 20 kwietnia 2000 r., w której to dacie podatnik złożył zeznanie podatkowe za rok 1999. Sąd podziela stanowisko skarżącego, że po upływie roku podatkowego nie istnieje obowiązek zapłaty zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych, a powstaje obowiązek zapłaty podatku za dany rok podatkowy. Skoro bowiem z upływem roku podatkowego (art. 45 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) podatnicy są obowiązani w terminie do 30 kwietnia następnego roku uiścić różnicę między podatkiem należnym za rok podatkowy, a sumą należnych zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników, to oznacza to, że każda wpłata podatnika po zakończeniu roku podatkowego, nawet przed złożeniem zeznania podatkowego, będzie wpłatą nie na poczet zaliczek, lecz na poczet zobowiązania podatkowego za rok podatkowy. Zobowiązanie z tytułu zaliczek utraciło z tą datą swoją odrębność prawną, a tym samym byt prawny. Utrata bytu prawnego zaliczek na podatek dochodowy nie uwalnia organu podatkowego od obowiązku naliczenia odsetek na podstawie art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli nie zostały one w terminie uiszczone lub uiszczono je w mniejszej niż należna wysokości. Sąd zgadza się w tej mierze z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2005 r. (sygn. akt II FSK 41/2005, publ. M. Podatkowy 2006/4/42), że możliwość naliczania odsetek za zwłokę nie jest w przypadku zaliczek warunkiem istnienia zaległości podatkowej w tych zaliczkach (arg. z art. 51 § 2 i art. 53 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Odsetki bowiem pełnią funkcję nie tylko kompensacyjną, ale i represyjną. W tej drugiej mieści się możliwość ich naliczenia w przypadku zaliczek, także w razie wygaśnięcia zaliczek. Zgodzić należy też się ze stanowiskiem zaprezentowanym w innym wyroku NSA (wyrok z dnia 8 sierpnia 2007 r., sygn. akt II FSK 61/07), w świetle którego brak podstaw do uznania, że czas na określenie odsetek od zaliczek, dokonywane po zakończeniu roku, w którym zaliczki miały być płacone, był inny niż wskazany dla przedawnienia zobowiązania i – z uwagi na określony w art. 44 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin płatności zaliczki grudniowej – upływał rok wcześniej niż czas, w którym mogła zostać wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, na poczet którego zaliczki (nie) zostały zapłacone. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej, w którym wyliczone zostały przypadki, kiedy odsetek za zwłokę nie nalicza się. W szczególności nie ma zastosowania pkt 1 tego przepisu ("Odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania..."), pkt 2 ("...za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 227 § 1, do dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy") oraz pkt 7 ("...za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania"). Okres naliczania odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych jest okresem zamkniętym, ograniczonym pomiędzy datami postania obowiązku uiszczenia zaliczki na podatek, a datą powstania obowiązku rozliczenia zobowiązania podatkowego. Data wszczęcia postępowania podatkowego, ani sposób jego prowadzenia i zastosowane w jego trakcie środki pozostają bez wpływu na wysokość odsetek od zaliczek, których okres naliczania upłynął w dniu złożenia zeznania podatkowego za rok 1999, tj. 20 kwietnia 2000 r., a zatem przed wszczęciem postępowania podatkowego. Istotą regulacji zawartej w art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej jest zapobieżenie sytuacji, w której z uwagi na przewlekłość postępowania prowadzonego przez organy podatkowe, strona ponosić będzie dodatkowe konsekwencje w postaci dalszego naliczania odsetek za zwłokę również za czas wydłużonego postępowania. Podobne rozwiązanie dotyczy również przypadku zabezpieczenia kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych (odsetek nie nalicza się za czas zabezpieczenia). Rozwiązanie to zatem nie może odnosić się do odsetek naliczonych przez organ podatkowy na podstawie art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi – jak już podniesiono – na zamknięty okres ich naliczania oraz to, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte po upływie daty, do której odsetki te mogły być naliczane. Tym samym nie można mówić o naruszeniu art. 53 § 1 oraz 54 § 1 pkt 1, 2 i 7, co w skardze stara się wykazać strona skarżąca. Zgodnie z art. 53 § 1 od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Skoro podatnik w trakcie roku podatkowego nie uiścił zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, za miesiące od stycznia do października 1999 r. i to w wysokości wskazanej w zaskarżonej decyzji, zasadne było naliczenie odsetek od tych zaliczek na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej. Rację ma organ odwoławczy, że nie ma w tym przypadku zastosowania również przepis art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej ("Jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę"), a także art. 62 § 2 tejże ustawy. (" Jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaliczki, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności"). Okoliczności takie w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały. Zakres sądowej kontroli administracji publicznej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Oznacza to, że zaskarżone rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270). Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie. W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).