I SA/Gl 82/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Bożena Suleja (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2011 r. sprawy ze skargi M. Ż. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Indywidualną interpretacją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko M.Ż. zawarte we wniosku z dnia 18 czerwca 2010r. w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości – za nieprawidłowe. Interpretację wydano z powołaniem się na art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. nr 112, poz. 770). Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż z treści wniosku wynikało, że wnioskodawczyni w dniu 12 sierpnia 2005 r. otrzymała w drodze darowizny udziały w we współwłasności dwóch nieruchomości gruntowych z prawem dożywotniego i bezpłatnego użytkowania ¾ tych nieruchomości przez darczyńcę. W dniu 27 lutego 2006 r. wnioskodawczyni zawarła umowę pożyczki, której zabezpieczeniem były opisane wyżej udziały w nieruchomościach na zasadzie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie spisanej przez notariuszem w dniu 10 marca 2006 r. W umowie zastrzeżono, że działki te pozostaną we władaniu pożyczkobiorcy natomiast pożyczkodawca zobowiązał się do powrotnego przeniesienia własności nieruchomości niezwłocznie po spłacie pożyczki, nie później jednak niż do 31 grudnia 2007 r. W dniu 23 lutego 2007 r., po spłacie pożyczki, własność udziałów w nieruchomościach została przeniesiona ponownie na rzecz wnioskodawczyni. Następnie umową z dnia 30 lipca 2008 r. M.Ż. dokonała sprzedaży powyższych udziałów. Z kolei dnia 13 marca 2009 r. złożyła ona w urzędzie skarbowym PIT-23, w którym wykazała cała kwotę przychodu jako zwolnioną z opodatkowania zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z oświadczeniem, że uzyskana kwota przychodu w całości przeznaczona zostanie na cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. We wniosku o interpretację sformułowano następujące pytanie: "czy przychód ze sprzedaży ww. nieruchomości podlega opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 28 ustawy o podatku dochodowym brzmieniu i obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., czy też korzysta ze zwolnienia z tego podatku zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) tejże ustawy". Jednocześnie wnioskodawczyni wyraziła stanowisko, że przychód ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości korzysta ze zwolnienia zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., ponieważ zostały one nabyte w sierpniu 2005 r. Podniosła, że w myśl art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw nabytych lub wybudowanych do dnia 31 grudnia 2006r. – mają zastosowanie zasady określone w tej ustawie według stanu obowiązującego do końca 2006r. Umowa przewłaszczenia nie powinna być brana pod uwagę, ponieważ w wyniku nie doszło do faktycznego przeniesienia własności. Przeniesienie własności nieruchomości na pożyczkodawcę następuje jedynie na zabezpieczenie spłaty pożyczki, z tego też względu pożyczkodawca zezwala wnioskodawczyni na okres spłaty (do czasu zwrotnego przeniesienia własności) do korzystania z nieruchomości w pełnym zakresie. Rozwiązanie to wynika ściśle z istoty przewłaszczenia, które dokonywane jest na zabezpieczenie spłaty i nie zmierza do rzeczywistego przeniesienia własność nieruchomości. Przeniesienie rzeczywiste własności nieruchomości może nastąpić jedynie przypadku niedokonania spłaty pożyczki. Na potwierdzenie swego stanowiska wnioskodawczyni przywołała interpretację indywidualną z dnia [...] wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. W związku z powyższym autorka wniosku uważa, że powinna skorygować PIT-23 z wyjaśnieniem, że sprzedaż tej nieruchomości korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) a nie, jak wskazała w deklaracji z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy. Złożone w tej sprawie oświadczenie dotyczące wydatkowania środków na mieszkanie w okresie dwóch lat od sprzedaży w tym przypadku nie rodzi żadnych skutków podatkowych. Organ interpretacyjny – odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię – w pierwszej kolejności odwołał się do regulacji zawartej w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., zwaną dalej u.p.d.o.f.) podnosząc, że podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: 1) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, 2) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, 3) prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W myśl z kolei art. 10 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, przepisów ustępu 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki i kredytu – do czasu ostatecznego przeniesienia własności. Następnie organ odniósł się do umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie i wskazał, że podstawowym celem tej umowy jest zabezpieczenie wierzytelności przez przeniesienie na wierzyciela własności rzeczy z równoczesnym zobowiązaniem go do korzystania z niej w sposób oznaczony w umowie i do powrotnego przeniesienia własności na zbywcę po zaspokojeniu zabezpieczonej wierzytelności. Konstrukcja umowy może opierać się na warunku rozwiązującym, po spełnieniu którego własność automatycznie przechodzi na dłużnika lub warunku zawieszającym, gdzie istnieje dopiero zobowiązanie do przeniesienia własności rodzące obowiązek ponownego zawarcia umowy przenoszącej tę własność. Przewłaszczenie na zabezpieczenie może przybrać dwie formy. W pierwszym przypadku przewłaszczenie następuje pod warunkiem rozwiązującym i jest ono stosunkiem obligacyjnym, na podstawie którego właściciel przenosi własność rzeczy ruchomej na wierzyciela – pod warunkiem, iż w razie spłaty przez dłużnika zobowiązań w terminie, umowa o przewłaszczenie ulegnie rozwiązaniu i własność rzeczy przejdzie z mocy prawa z powrotem na dłużnika. Jeżeli nie spełni on świadczenia w terminie własność rzeczy przechodzi definitywnie i to z mocy prawa na wierzyciela. Organ zaznaczył, że stosownie do art. 157 § 1 Kodeksu cywilnego, własność nieruchomości nie może być przeniesiona pod warunkiem ani z zastrzeżeniem terminu. W drugim przypadku wierzyciel staje się definitywnym właścicielem rzeczy z chwilą zawarcia umowy, jednocześnie zobowiązując się do przeniesienia jej własności na dłużnika jeśli wypełni on zobowiązanie. W tej sytuacji do powrotnego przeniesienia własności konieczne jest złożenie oświadczenia woli o przeniesieniu własności. Z uwagi na to, że nabycie własności nieruchomości przez wierzyciela następuje bezwarunkowo i bezterminowo, zobowiązanie wierzyciela do zwrotnego przeniesienia siności nieruchomości na dłużnika po zaistnieniu określonych przesłanek ma charakter obligacyjny. Własność przechodzi od razu na pożyczkodawcę z tym, że mocą umowy jest on obowiązany powrotnie przenieść własność na pożyczkobiorcę, poprzez złożenie stosownego oświadczenia woli. Innymi słowy własność nieruchomości przewłaszczonej zostaje "ostatecznie" przeniesiona na pożyczkodawcę z tym, że jest on ograniczony w rozporządzaniu tą nieruchomością w zakresie określonym w umowie do upływu terminu spłaty pożyczki oraz zobowiązany do powrotnego przeniesienia własności po jej spłacie. W ocenie organu istotną kwestią jest ustalenie daty, w której nastąpiło zbycie udziałów w spornej nieruchomości. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że 27 lutego 2006r. udzielono wnioskodawczyni pożyczki. Na zabezpieczenie jej spłaty aktem notarialnym z dnia 10 marca 2006 r. dokonano przeniesienia własności udziałów w nieruchomościach. Oznacza to, że wnioskodawczyni zawarła umowę przewłaszczenia na zabezpieczenie w formie typowej dla nieruchomości, która przeniosła w sposób definitywny własność na pożyczkodawcę. Mając to na uwadze organ interpretacyjny stwierdził, iż w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Z dniem 10 marca 2006 r. M.Ż. definitywnie utraciła prawo własności udziałów w nieruchomościach i dopiero z dniem 23 lutego 2007 r. stała się ponownie ich właścicielką - umowa w formie aktu notarialnego. Stąd też prawnopodatkowe skutki zbycia przedmiotowych udziałów należy oceniać na podstawie przepisów ustawy podatkowej obowiązujących na dzień 31 grudnia 2008 r. W dalszej kolejności organ wskazał, iż ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217 poz. 1588 ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) -c) u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006r., stosuje się zasady określone w ustawie podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r. Z kolei w myśl art. 8 ust.1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) do dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a – c u.p.d.o.f. nabytych lub wybudowanych w okresie od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r. stosuje się zasady wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Art. 30 e ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. w ww. brzmieniu stanowi, że od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a – c ustawy, podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Podstawę obliczenia podatku stanowi różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych, zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6 c i 6 d powiększonymi o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22 h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 22 ust. 6 c cyt. ustawy. Reasumując organ stwierdził, że na skutek zawarcia umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie doszło do przeniesienia własności udziałów w nieruchomościach na pożyczkodawcę, tym samym wnioskodawczyni utraciła je z dniem 10 marca 2006 roku. Tym samym dopiero z dniem 23 lutego 2007 r. tj. w dacie zawarcia aktu notarialnego, mocą którego ponownie przeniesiono prawo własności udziałów wnioskodawczyni nabyła je ponownie. Sprzedaż udziałów w nieruchomościach z dniem 30 lipca 2008 r. rodzi konsekwencje podatkowe w oparciu o przytoczone powyżej przepisy. Tym samym sprzedaż ta będzie stanowiła źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, a co za tym idzie wnioskodawczyni będzie miała obowiązek zapłaty podatku z tego tytułu. Zwolnienie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przez 1 stycznia 2007r., na które powołuje się autorka wniosku nie znajdzie zastosowania, gdyż własność sprzedawanych udziałów nabyła w 2007 r. a więc w dacie, kiedy przepis ten już nie obowiązywał. Odnosząc się do powołanej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w P. organ zauważył, że przedmiotowa interpretacja dotyczyła konsekwencji podatkowych nieodpłatnego udostępnienia nieruchomości przez bank na rzecz wnioskodawczyni – w ramach umowy przewłaszczenia, w czasie jej obowiązywania, a nie skutków odpłatnego zbycia nieruchomości "odzyskanej" w drodze przeniesienia zwrotnego nieruchomości na pożyczkobiorcę. Z interpretacji tej w sposób literalny wynika, że zawarcie umowy przewłaszczenia nieruchomości na zabezpieczenie spowodowało zmianę jej właściciela. Przewłaszczenie własności było bezwarunkowe a dłużnik stał się jedynie posiadaczem ruchomości. Tezy te nie pozostają w sprzeczności z uzasadnieniem niniejszej interpretacji. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 11 października 2010r. pełnomocnik wnioskodawczyni podtrzymał dotychczasowe argumenty i podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa podatkowego przez organ interpretacyjny tj. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit d) u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym organ wskazał, iż podatnik nie korzysta ze zwolnienia z tego podatku. Zarzucił też naruszenie przepisów proceduralnych tj. art. 14c §1 i §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. poprzez nie przedstawienie wyczerpującej oceny prawnej stanowiska wnioskodawczyni i brak wyczerpującego uzasadnienia stanowiska uznanego przez organ za nieprawidłowe. Wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz wydanie interpretacji uznającej stanowisko strony za prawidłowe. W uzasadnieniu podniósł, że istnieje dualizm opodatkowania przychodów, o których mowa w niniejszej sprawie. W zależności bowiem od tego, nieruchomości oraz prawa majątkowe, o których mowa, zostały nabyte (wybudowane) przed dniem 1 stycznia 2007 r. czy też po dniu 31 grudnia 2006 r., są one opodatkowane w różny sposób. Data zbycia nie ma tu znaczenia. Decyduje tylko data nabycia (wybudowania) nieruchomości czy też prawa majątkowego, Przychody ze zbycia nieruchomości i praw nabytych (wybudowanych) przed dniem 1 stycznia 2007 r. są opodatkowane w sposób zryczałtowany 10% podatkiem liczonym od przychodu. Dochody ze zbycia ruchomości (praw majątkowych) nabytych (wybudowanych) po dniu 31 grudnia 2006 r. są opodatkowane 19% płaskim podatkiem. Dochodów tych nie łączy się z pozostałymi dochodami opodatkowanymi według skali podatkowej. Podkreślił, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia składnika majątku powstanie tylko wówczas, gdy przedmiot umowy przewłaszczenia – w związku z nieziszczeniem długu – definitywnie przejdzie na własność wierzyciela. Powrotne przejście własności nie powoduje skutków podatkowych, w tym wypadku bowiem nie mamy do czynienia z definitywnym przeniesieniem własności. Po pierwsze w związku ze spłatą pożyczki nieruchomość wróciła do podatnika, a zatem nie może być mowy o definitywnym przeniesieniu prawa własności na pożyczkodawcę, a po drugie nie może być mowy o wtórnym nabyciu nieruchomości w 2007r. i obowiązku zapłaty podatku według zasad obowiązujących w tamtym czasie. W ocenie pełnomocnika organ błędnie wskazuje, iż w przypadku przewłaszczenia na zabezpieczenie nieruchomości nie ma możliwości zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit d), ponieważ po pierwsze taką możliwość wprost przewidują przepisy, a po drugie nie ma innej formalnie możliwości dokonania przewłaszczenia na zabezpieczenie nieruchomości, niż dokonał go podatnik, czego organ interpretacyjny nie kwestionuje. Ze stanowiska prezentowanego przez organ interpretacyjny wynika, iż tylko umowy dotyczące przewłaszczenia ruchomości zawierające warunek rozwiązujący – znajdowałyby zastosowanie do omawianego zwolnienia podatkowego W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w niniejszej sprawie. Pismem z dnia 10 grudnia 2010 r. interpretacja ta została zaskarżona przez pełnomocnika wnioskodawcy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji jako naruszającej prawo - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając skargę pełnomocnik wskazał, że nieprawidłowe jest założenie organu interpretacyjnego, iż zwrot "ostateczne przeniesienie własności" jest równoznaczny z zawarciem notarialnej umowy przewłaszczenia nieruchomości na zabezpieczenie. Gdyby tak było – umowa przewłaszczenia zawsze rodziłaby obowiązek podatkowy, a przepis art. 10 ust. 2 ustawy podatkowej, który wyłącza spod opodatkowania zbycie nieruchomości na podstawie umowy przewłaszczenia byłby przepisem zbędnym, nie znalazłby zastosowania w żadnym przypadku. Rozróżnienie, dokonane przez organ interpretacyjny, na przewłaszczenie na zabezpieczenie pod warunkiem rozwiązującym oraz przewłaszczenie na pod warunkiem zawieszającym (z którym według organu mamy do czynienia niniejszej sprawie i które powoduje konieczność zapłaty podatku) nie znajduje potwierdzenia w poglądach doktryny. Jedyna bowiem różnica przewłaszczenia rzeczy ruchomych na zabezpieczenie jest taka, że przy przeniesieniu własności rzeczy ruchomej skutek zwrotnego przeniesienia własności następuje z chwilą uiszczenia długu automatycznie, natomiast przy przeniesieniu własności nieruchomości na zabezpieczenie konieczna jest nowa umowa realizująca zwrotne przeniesienie własności nieruchomości na fiducjanta (por. A. Stelmachowski, System prawa prywatnego. Prawo rzeczowe. Tom 3, red. T. Dybowski, Warszawa 2007, s. 363). Istotę umowy o przewłaszczenie najlepiej zdaniem strony skarżącej oddaje pogląd Sądu Najwyższego wyrażony w uchwale z dnia 11 września 2003 r., wydanej w sprawie o sygn. III CZP 53/03. W uchwale tej Sąd wyjaśnił, że umowa przewłaszczenia przenosi własność ze skutkiem w postaci wyłączenia przedmiotu zabezpieczenia z majątku dłużnika, ale jej przyczyną nie jest przysporzenie wierzycielowi prawa własności lecz danie mu zabezpieczenia wyegzekwowania wierzytelności. Aspekt ten nie może być pomijany w kontekście okoliczności powodujących powstanie obowiązków podatkowych. Specyfika bowiem umowy o przewłaszczenie skłoniła ustawodawcę do odstąpienia od opodatkowania tego rodzaju zbycia nieruchomości, gdyż podstawowym celem tej umowy nie jest dokonanie przysporzenia na rzecz wierzyciela. Mając to na względzie uznać należy władztwo skarżącej nad nieruchomością od dnia 12 sierpnia 2005 r. a nie od 23 lutego 2007 r. a oceny konsekwencji podatkowych zbycia przez skarżącą ww. nieruchomości w roku 2008 r. winno się dokonywać według stanu prawnego obowiązującego przed dniem 31 grudnia 2006 r. Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji prawa podatkowego. Dodatkowo podniósł, że nie jest zrozumiałym podniesienie przez stronę skarżącą na etapie skargi naruszenia w interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r. skoro we wniosku o udzielenie interpretacji strona wprost wskazała, że powinna skorzystać ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) w zaskarżonej interpretacji nie został powołany, a przez to nie podlegał analizie z punktu widzenia przedmiotowej sprawy i z tej przyczyny nie mogło dojść do jego naruszenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. Przede wszystkim zgodzić się trzeba ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, iż przedmiotem niniejszej sprawy nie była interpretacja i zastosowanie wskazanego w skardze uregulowania art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. a zatem nie mogło dojść do naruszenia przez organ interpretacyjny tego przepisu. Z zaprezentowanego stanu faktycznego wynika, że wnioskodawczyni udziały w nieruchomościach nabyła w drodze darowizny w dniu 12 sierpnia 2005 r., zbyła je na mocy umowy sprzedaży z dnia 30 lipca 2008 r., po czym w marcu 2009 r. złożyła w urzędzie skarbowym PIT – 23. Wcześniej jednak, aktem notarialnym z dnia 10 marca 2006r. zawarła umowę przewłaszczenia ww. nieruchomości na zabezpieczenie zaciągniętej pożyczki, w której to umowie pożyczkodawca zobowiązał się do powrotnego przeniesienia własności na pożyczkobiorcę po spłacie pożyczki, co też nastąpiło na podstawie umowy z dnia 23 lutego 2007 r. W zaskarżonej interpretacji organ dokonał oceny stanowiska wnioskodawczyni, zgodnie z którym w przedstawionym stanie faktycznym do skutków prawnopodatkowych sprzedaży przez nią nieruchomości w roku 2008 winno się stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. i w konsekwencji sprzedaż ta winna korzystać ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) tejże ustawy (zwolnienie w przypadku nabycia w drodze spadku lub darowizny). Zdaniem zaś organu interpretacyjnego ocena prawnopodatkowych skutków sprzedaży udziałów w nieruchomościach powinna być dokonana na podstawie przepisów powołanej ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. a zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) w ogóle nie znajdzie zastosowania, gdyż własność zbywanych udziałów wnioskodawczyni nabyła w 2007 roku, to jest w dacie, kiedy przedmiotowy przepis już nie obowiązywał. Na wstępie niniejszych rozważań wskazać należy, iż zgodnie z art. 10 st. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f źródło przychodów stanowi między innymi odpłatne zbycie: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub wskazanych praw majątkowych - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217 poz. 1588 ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w wymienionym przepisie u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Natomiast na mocy art. 8 ust.1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) po raz kolejny zmieniono zasady opodatkowania w ten sposób, że do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady wynikające z ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. W świetle powyższego kwestią wymagającą oceny w niniejszej sprawie jest data nabycia udziałów w nieruchomościach przez wnioskodawczynię, z uwzględnieniem faktu zawarcia przez nią umowy przewłaszczenia przedmiotowych udziałów na zabezpieczenie zaciągniętej pożyczki. Podnieść w tym przedmiocie należy, iż umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie należy do umów nienazwanych i jest zawierana na podstawie przepisów art. 155, art. 156 oraz art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej K.c.). Przewłaszczenie na zabezpieczenie polega na zabezpieczeniu wierzytelności przez przeniesienie na wierzyciela własności oznaczonej rzeczy z równoczesnym zobowiązaniem wierzyciela do korzystania z rzeczy w sposób określony w umowie i do powrotnego przeniesienia własności rzeczy na dłużnika po zaspokojeniu zabezpieczonej wierzytelności. Nie budzi wątpliwości, że przedmiotem umowy przewłaszczenia mogą być także nieruchomości. W tej kwestii Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 29 maja 2000 r., sygn. akt III CKN 246/00 stwierdził, że: "umowa przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie spłaty kredytu, w której kredytodawca zobowiązał się do przeniesienia z powrotem na kredytobiorcę własności nieruchomości niezwłocznie po spłacie kredytu, nie jest umową przeniesienia własności zawartą pod warunkiem (art. 157 § 1 K.c.)". Warunek pojawia się natomiast przy oświadczeniu w umowie przewłaszczenia odnośnie zwrotnego przeniesienia na dłużnika własności nieruchomości. Przeniesienie to odbywa się właśnie pod warunkiem, którym jest spełnienie świadczenia kredytowego przez dłużnika. W orzecznictwie utrwalony jest również pogląd, że przy przewłaszczeniu nieruchomości na zabezpieczenie wierzyciel uzyskuje jej własność bezwarunkowo, stając się powiernikiem dłużnika co do jego nieruchomości. Umowa przewłaszczenia zawiera bowiem w sobie, jeżeli chodzi o oświadczenie dłużnika, podwójny skutek zobowiązująco-rozporządzający, zgodnie z art. 155 § 1 K.c. Stanowi ona również podstawę zmiany wpisu w księdze wieczystej. Powiernik ma również możność zbycia nieruchomości. Natomiast stosunkiem prawnym, w oparciu o który dokonujący przewłaszczenia, zachowa posiadanie nieruchomości, podobnie jak w sytuacji rzeczy ruchomych oznaczonych indywidualnie i rodzajowo, jest stosunek użyczenia. Czas trwania użyczenia będzie w tym wypadku oznaczony - pokrywać się będzie z czasem trwania stosunku prawnego, stanowiącego przyczynę przeniesienia własności nieruchomości. W omawianej materii znamiennym jest wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 marca 2002 r., sygn. akt III CKN 748/00, w którym Sąd stwierdził, iż "w umowach zabezpieczenia prawem własności nieruchomości wierzytelności wynikającej z umowy kredytowej (...) zawarte są dwa istotne postanowienia: bezwarunkowe przeniesienie własności na wierzyciela, ze wskazaną przyczyną prawną, tj. dla zabezpieczenia, oraz zobowiązanie kredytodawcy do zwrotnego przeniesienia własności w razie spłacenia kredytu w określonym terminie". Sąd Najwyższy nie podzielił poglądu o "nietrwałym" "przeniesieniu własności na wierzyciela akcentując, że "...właścicielem nieruchomości po zawarciu umowy w formie przepisanej (art. 158 K.c.) stał się bank. Nakładanie się dwóch praw, bezwzględnego i względnego, przysługujących stronom jednej umowy, nie jest zjawiskiem odosobnionym; wystarczy wspomnieć o umowach najmu, dzierżawy lub leasingu lub odwołać się do wzmianki w art. 222 § 1 k.c. Nie można zatem obronić tezy, że zobowiązanie do zwrotnego przeniesienia własności pozostaje w sprzeczności z bezwarunkowością jego przeniesienia na bank i podważa causam tej czynności" Reasumując, Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony przez organ interpretacyjny, że jeżeli strony zawrą umowę przenoszącą własność nieruchomości na zabezpieczenie to takie przeniesienie ma skutek ostateczny już z chwilą jej zawarcia, a nie później. Na marginesie należy zauważyć, że użyty w ustawie podatkowej zwrot “ostateczne przeniesienie własności", na który powołuje się pełnomocnik skarżącego, jest zwrotem wysoce nieprecyzyjnym. Umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie przenosi własność rzeczy na wierzyciela, a dłużnik zachowuje prawo posiadania i używania rzeczy. Nie istnieje więc w tym przypadku podział na ostateczne i nieostateczne przeniesienie własności. Z uwagi zatem na fakt, że skarżąca nabyła własność udziałów w nieruchomościach w lutym 2007 r., to ich sprzedaż w dniu 30 lipca 2008 r. przyniesie skutki podatkowe w oparciu o przepisy ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. W konsekwencji zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f nie znajdzie zastosowania albowiem w dacie nabycia udziałów przepis ten już nie obowiązywał. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że interpretacja nie narusza prawa. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przepisów postępowania albowiem organ interpretacyjny przedstawił wnikliwą ocenę stanowiska wnioskodawczyni wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Wobec powyższego Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.