I SA/Gl 820/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Borys Marasek, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2025 r. sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 kwietnia 2024 r. nr 2401-IOV3.4103.40.2024.KJ UNP: 2401-24-114474 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2020 r. 1) uchyla decyzję w zaskarżonej części tj. w zakresie dotyczącym transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 2.193 (dwa tysiące sto dziewięćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Przedmiotem skargi V sp. z o.o. w Z. (dalej: skarżąca, spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor, organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia 30 kwietnia 2024 r. nr 2401-IOV3.4103.40.2024.KJ UNP: 2401-24-114474 w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2020 r., zaskarżona w części dotyczącej transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT). 2. Postępowanie przed organami podatkowymi. 2.1. Z akt sprawy wynika, że po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z dnia 1 czerwca 2022 r., Naczelnik decyzją z dnia 29 grudnia 2023 r. o nr [...] określił spółce, na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 361, dalej: u.p.t.u.) kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2020 r. w wysokości 866,00 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 17.283,00 zł, określił kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wystawieniem faktur niepotwierdzających faktycznych zdarzeń gospodarczych w wysokości 37.214,00 zł oraz na podstawie art. 112b u.p.t.u. ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 130,00 zł. 2.2. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.) a także art. 2 Konstytucji RP oraz art. 112b ust. 2b u.p.t.u. W uzasadnieniu odwołania w szczególności strona podnosiła, że niewykazanie przez nią faktur sprzedaży drewna staroużytecznego na rzecz podmiotu B z siedzibą w Hiszpanii nie było działaniem intencjonalnym, a wynikało prawdopodobnie z braku odpowiedniej komunikacji z kancelarią rachunkową (jak podniosła strona, informowała ona kontrolujących o fakcie niezadowolenia ze współpracy spółki z ww. kancelarią i w efekcie o zakończeniu z tym biurem rachunkowym współpracy). Strona zaznaczyła też, że dokona korekty plików JPK_VAT/JPK_V7M w zakresie kwot podatku naliczonego podwójnie odliczonego poprzez jego ujęcie zarówno w deklaracji za marzec 2020 r. jak i za kwiecień 2020 r., a także, iż złoży informacje VAT-UE za marzec 2020 r. w zakresie faktur wystawionych na rzecz ww. kontrahenta. Zdaniem spółki, miała miejsce faktyczna dostawa wewnątrzwspólnotowa drewna staroużytecznego, co potwierdzają zeznania kontrahentów oraz dokumenty CMR. W konsekwencji, po złożeniu stosownych deklaracji, spółka powinna mieć prawo do opodatkowania dostaw stawką VAT 0%, powołując się na treść art. 42 ust. 1a u.p.t.u. 2.3. Decyzją z dnia 30 kwietnia 2024 r. Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z dnia 29 grudnia 2023 r. Jak wskazał organ odwoławczy, istotą sporu jest ocena, czy zasadnie Naczelnik uznał, iż w badanym okresie spółka zaniżyła podatek należny z uwagi na nieujęcie w złożonej deklaracji VAT-7 podatku wynikającego z faktur wystawionych na rzecz C sp. z o.o. i I sp. z o.o. tytułem sprzedaży drewna staroużytecznego, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w postaci drewna staroużytecznego na rzecz B S.L., która z uwagi na niespełnienie warunków do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług ze względu na niezłożenie informacji podsumowującej VAT-UE i brak należytego wyjaśnienia tego uchybienia na piśmie naczelnikowi urzędu skarbowego winna zostać opodatkowana stawką w wysokości 23% oraz, czy organ pierwszej instancji słusznie do faktury wystawionej na rzecz J sp. z o.o. sp.k. dokumentującej usługi załadunku/transportu/utylizacji podkładów i K dokumentującej usługi załadunku/transportu/utylizacji podkładów oraz paczkowania/porządkowania terenu zastosował przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Sporna jest również kwestia zasadności uznania, że w badanym okresie przysługiwało spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na rzecz spółki przez podmiot M tytułem usługi pośrednictwa handlowego oraz przez Kancelarię Rachunkową R sp. z o.o. tytułem prowadzenia ksiąg rachunkowych za miesiąc grudzień 2019 r., zaś nie przysługiwało stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "E" M. i W. G sp. j. tytułem dostawy towarów, J. S. PHU "S" tytułem usług transportowych, Usługi Transportowe "A" A. P. tytułem usługi transportowej, W sp. z o.o. tytułem obsługi załadunku+transportu, Zakład Usług L tytułem transportu drewna, G sp. z o.o. tytułem wykonania usługi zgodnie z umową z dnia 27 lutego 2020 r. oraz Kancelarię Radcy Prawnego P. P. tytułem usługi prawnej z uwagi na rozliczenie ich przez spółkę w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2020 r. Następnie organ odwoławczy wskazywał, że spółka została zarejestrowana w dniu 17 października 2019 r., jej kapitał zakładowy wynosi 100.000,00 zł a wspólnikami są B. C. i A. K., który jest również prezesem zarządu. Działalność spółki w przeważającej mierze obejmuje rozbiórkę i burzenie obiektów budowlanych, a pozostała działalność to zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne, zbieranie odpadów niebezpiecznych, obróbka i usuwanie odpadów innych niż niebezpieczne, sprzedaż hurtowa odpadów i złomu, działalność związana z rekultywacją i pozostała działalność usługowa związana z gospodarką odpadami i pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane. Spółka jest podatnikiem VAT czynnym od dnia 29 października 2019 r. W marcu 2020 r. strona nie posiadała zezwolenia na przetwarzanie odpadów; decyzja zezwalająca na przetwarzanie przez spółkę odpadów została wydana w dniu 3 grudnia 2020 r. z terminem do dnia 2 grudnia 2030 r. W toku kontroli podatkowej prezes zarządu spółki oświadczył, że spółka wynajmuje plac oraz magazyn położone w miejscowości T. (woj. [...]) a następnie przedłożył umowę dzierżawy placu magazynowego utwardzanego asfaltem o powierzchni około 350 m2 oraz hali magazynowo – produkcyjnej o powierzchni około 100 m2. Siedziba spółki mieści się w Z., zaś adresem prowadzenia działalności jest [...] T., ul. [...] (adres ten został zgłoszony przez spółkę dopiero w toku kontroli podatkowej). Dyrektor wskazywał, że 9 lipca 2020 r., tj. jeszcze przed wszczęciem kontroli podatkowej, spółka złożyła plik JPK_VAT za marzec 2020 r., w którym nie wykazała żadnych danych dotyczących sprzedaży i zakupów. Tego też dnia złożyła korektę deklaracji VAT-7 za kwiecień 2020 r. oraz korektę JPK_VAT za kwiecień 2020 r., w których ujęła 8 faktur zakupu wykazanych w ewidencji zakupów za marzec 2020 r. Prezes zarządu spółki w dniu 5 października 2023 r. oświadczył, ze w badanym okresie spółka dokonywała sprzedaży towarów i usług na rzecz podmiotów gospodarczych i wystawiła faktury sprzedażowe, które przekazała do księgowania do Kancelarii Rachunkowej R sp. z o.o. oraz, że jest świadomy obowiązku zapłaty podatku VAT za marzec 2020 r. wraz z należnymi odsetkami. M.W. - członek zarządu ww. kancelarii rachunkowej (pełnomocnik ustanowiony na podstawie art. 284 § 1 O.p.) oświadczyła ustnie kontrolującym, że deklaracja VAT-7 oraz plik JPK_VAT za marzec 2020 r. wysłane 9 lipca 2020 r. zostały błędnie sporządzone z uwagi na błąd techniczny, ponieważ kancelaria rachunkowa wykorzystuje odrębne oprogramowanie do prowadzenia ksiąg rachunkowych spółki oraz dla ewidencji dla podatku od towarów i usług. Wyjaśniła także, że niezwłocznie przekaże korektę pliku JPK_VAT za marzec 2020 r. z prawidłowymi danymi. Odnośnie działalności prowadzonej przez spółkę, jej prezes zarządu wyjaśnił ustnie do protokołu, że w marcu 2020 r. strona nie posiadała własnych środków transportu, w związku z czym spółka zlecała wykonanie usług transportowych innym podmiotom. Od kwietnia 2020 r. strona wynajmuje plac i halę położone w miejscowości T., gdzie od grudnia 2020 r. prowadzona jest działalność w zakresie gospodarki odpadami zgodnie z decyzją środowiskową. W dniu 2 listopada 2021 r. spółka złożyła korektę pliku JPK_VAT za marzec 2020 r., w której wykazała 6 faktur sprzedaży wystawionych na rzecz kontrahentów krajowych oraz 10 faktur zakupu. W dniu 3 listopada 2021 r. spółka przedłożyła dodatkowo jedną fakturę zakupu, zaś w toku kontroli w dniu 18 listopada 2021 r. dokonała wpłaty tytułem podatku od towarów i usług za marzec 2020r. w łącznej kwocie 23.832,00 zł (należność główna z odsetkami). Następnie organ odwoławczy przytoczył ustalenia w zakresie podatku należnego w związku z transakcjami dokonanymi na terenie kraju, akcentując, iż spółka podjęła się realizacji usługi polegającej na odbiorze i utylizacji podkładów kolejowych, pomimo iż w marcu 2020 r. nie posiadała żadnych zasobów rzeczowych ani kadrowych do wykonania takich usług. Nie posiadała także wówczas stosownych zezwoleń. Organ odwoławczy zgodził się z Naczelnikiem, iż spółka w marcu 2020 r. zaniżyła podatek należny o kwotę 9.724,40 zł. W zakresie podatku naliczonego Dyrektor wskazywał, że strona zaniżyła kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego o kwotę 866,00 zł, a po zakończeniu kontroli podatkowej nie złożyła stosownej korekty deklaracji, która by uwzględniała stwierdzone nieprawidłowości. Została zatem spełniona przesłanka nałożenia na spółkę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2020 r. wynikająca z art.112b ust. 1 pkt 1 lit. d u.p.t.u. Nie wystąpiły nadto przesłanki odstąpienia od wymierzenia ww. sankcji. Odrębnie organ odwoławczy przedstawił ustalenia, dotyczące zaniżenia podatku należnego w związku z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi. W tych ramach Dyrektor zwrócił przede wszystkim uwagę na podmiot B S.L. z siedzibą w Hiszpanii (podatnik VAT-UE), wskazując, że w marcu 2020 r. (do nadal) podmiot ten był zarejestrowany do transakcji wewnątrzwspólnotowych. Organ zwrócił uwagę, że wszystkie faktury wystawione przez spółkę w badanym okresie na rzecz ww. podmiotu w polu "Uwagi" zawierają zapis: "Do rozliczenia Vat zobowiązany jest Nabywca (Obciążenie odwrotne)" oraz informacje o transporcie ("Transport na bazie EXW" wraz z podaniem numerów rejestracyjnych zestawu pojazdów). W zakresie transakcji z ww. podmiotem prezes zarządu spółki podał, iż drewno staroużyteczne sprzedawane odbiorcy z Hiszpanii nie stanowiło odpadu oraz, że koszty transportu towarów, zgodnie z warunkami dostawy, ponosił nabywca. W dniu 3 listopada 2021 r. prezes zarządu spółki przedłożył kopie 5 międzynarodowych samochodowych listów przewozowych CMR z danymi przewoźnika, tj. "M2" s p. z o.o. sp.k., które organ przyporządkował do wystawionych przez spółkę faktur VAT na podstawie danych pojazdów wskazanych na tychże dokumentach. Adres B S.L.U. podany na pieczęciach znajdujących się w polu "przesyłkę otrzymano" dokumentów CMR jest zgodny z adresem kontrahenta, widniejącym w Polskiej Aplikacji VIES, zgodnie z którą podmiot ten posiadał nazwę B SL, a od 2010 r. B SLU. Odnośnie dostaw towarów do podmiotu B S.L. organ odwoławczy zwrócił uwagę, że jak oświadczył prezes zarządu spółki, wystawiła ona faktury sprzedaży po odbiorze towaru przez nabywcę i sprawdzeniu przez niego ilości i jakości drewna, na podstawie kopii (skanu) otrzymanego dokumentu CMR; faktury były z reguły wystawiane do 7 dni od daty odbioru towaru przez nabywcę. Zamówieniami towarów i przekazywaniem dokumentów CMR w celu wystawiania faktur zajmowała się firma M. Dokumenty CMR były przez nią przekazywane drogą mailową, za pośrednictwo w dostawach ww. firma w 2020 r. otrzymywała wynagrodzenie w wysokości 1,00 zł za szt., usługi pośrednictwa były fakturowane na koniec miesiąca. W kontaktach z firmą B S.L.U. spółka korzystała z usług pośrednictwa firmy M (prezes zarządu spółki nie znał języka angielskiego ani hiszpańskiego). W przypadku dostawy udokumentowanej fakturą o nr [...] wystąpiły problemy z jakością drewna – nabywca zakwestionował część towarów z 354 sztuk, normy jakościowe spełniało 240 sztuk. Na jednym z dokumentów CMR, jako dane nadawcy towaru widniały dane nie strony, lecz firmy P sp. z o.o. Przedsiębiorstwo [...], B. [...]. Prezes zarządu spółki nie potrafił wyjaśnić, dlaczego na dokumencie widnieją dane tej firmy. Następnie prezes zarządu spółki przedłożył kontrolującym fakturę za usługę pośrednictwa handlowego z firmy M, dotyczącą sprzedaży zafakturowanej przez stronę w marcu 2020 r. na kwotę netto 1.680,00 zł, VAT 386,40 zł. W treści faktury widnieje zapis "CZERWIEC 2020; [...]; [...]; (...) B". Nie orientował się, dlaczego M. A. fakturę wystawiła dopiero w czerwcu 2020 r. Ponadto, w zakresie dostaw towarów do ww. hiszpańskiego kontrahenta prezes zarządu spółki zeznał w dniu 25 listopada 2021 r., iż usługi pośrednictwa handlowego fakturowane przez firmę M polegały na kontakcie z kontrahentem w celu tłumaczenia, umawiania transportów, pełnej logistyki. Nie była zawierana pisemna umowa z firmą M, zaś dokumenty CMR dotyczące dostaw drewna staroużytecznego zafakturowanych dla hiszpańskiego kontrahenta wypisywał on albo pracownik firmy K.. Wypisał przy tym 4 dokumenty CMR z pieczątkami spółki, nie wypisał CMR z danymi firmy T. Nie pamięta, dlaczego nie był obecny przy wydaniu tego towaru, ale ustnie poprosił pracownika L.F. o podpisanie się na CMR za niego. Ponadto, prezes zarządu spółki oświadczył, że uczestniczył przy załadunku towarów przewożonych na podstawie 4 dokumentów CMR z pieczątką spółki – drewno załadowała firma J z M.. Nie był przy załadunku drewna wykazanego na dokumencie CMR z danymi formy T, która to firma dokonała tegoż załadunku. Tym razem prezes stwierdził, że nie jest w stanie powiedzieć, czy prosił, aby L.F. podpisał się za niego, czy uczynił to z własnej inicjatywy. W zakresie różnic w danych nabywcy (w nazwie firmy i w adresie) widniejących na fakturach sprzedaży wystawionych dla kontrahenta z Hiszpanii oraz na dokumentach CMR, wyjaśnił, że popełniono tzw. "literówki" przy wypisywaniu CMR-ów, przy czym kody pocztowe się zgadzają. Co do wypisania na dokumencie CMR z datą odbioru 13 marca 2020 r. danych nadawcy P Sp. z o.o. Przedsiębiorstwo [...] B. [...], prezes zarządu wyjaśnił, że nastąpiła pomyłka odnośnie nadawcy towaru przy wypisywaniu CMR przez L.F.. Nie był przy tym osobiście, dlatego tego nie sprawdził i nie skorygował. W zakresie towarów wykazanych na dokumencie z danymi nadawcy T, towary te były własnością firmy K.. Miejscowość załadunku to B., a data załadunku to kilka dni wcześniej przed odbiorem towarów przez hiszpańską firmę. Towary były własnością spółki, a miejsce ich odbioru zostało wskazane przez firmę K.. Odnośnie różnic w ilości towarów widniejących na dokumencie CMR z datą odbioru towaru 13 marca 2020 r., tj. 354 szt. a ilością drewna podaną na fakturze nr [...], tj. 240 szt., wyjaśniono, że zakwestionowana była jakość, zamiast krawędzi kwadratowych były obłe. Dlatego nabywca sporządził dokumentację zdjęciową, którą udostępnił kontrolującym drogą mailową w dniu 3 listopada 2021 r. Za drewno nie spełniające norm jakościowych nie zapłacono, zwrot towarów jednak nie nastąpił z racji bardzo wysokich kosztów transportu, nieadekwatnych do ilości i wartości towarów. Ponadto, prezes zarządu spółki podkreślił, że o niewykazaniu 5 faktur wystawionych dla kontrahenta z Hiszpanii dowiedział się podczas kontroli. Nie wiedział, że biuro rachunkowe dokonało tak rażących pomyłek w dokumentacji podatkowej w marcu 2020r. Z tego co mu wiadomo, księgowa złożyła VAT-UE za kwiecień 2020 r. W związku z powyższym spółka planuje audyt usług księgowych przez niezależnego eksperta oraz rozwiązanie umowy z biurem rachunkowym z końcem roku 2021. A. K. oświadczył również, że drewno sprzedane firmie z Hiszpanii (tj. drewno staroużyteczne sosna gat. extra) nie stanowiło odpadów niebezpiecznych i dlatego nie istniał obowiązek prowadzenia karty ewidencji odpadów niebezpiecznych. Jak podkreślił następnie Dyrektor, spółka nie wykazała w korekcie pliku JPK_VAT za marzec 2020 r. z dnia 2 listopada 2021 r. oraz w deklaracji VAT-7 za marzec 2020 r. złożonej w dniu 9 lipca 2020 r. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej o nr VAT [...], tj. firmy B S.L.U, udokumentowanych fakturami o nr [...], [...], [...], [...] oraz [...]. Nie złożyła również informacji podsumowującej VAT-UE za marzec 2020 r. o dokonanych dostawach wewnątrzwspólnotowych w marcu 2020 r. Naczelnik dwukrotnie, tj. w dniu 31 sierpnia 2023 r. i w dniu 26 września 2023 r. zwrócił się do "M2" sp. z o.o. sp.k. o udzielenie wyjaśnień w zakresie wykonywania usług transportowych w marcu 2020 r. na trasie Polska - Hiszpania. Firma ta nie udzieliła jednak odpowiedzi. Do odwołania spółka dołączyła oświadczenie kontrahenta hiszpańskiego o dostarczeniu towarów w marcu 2020 r. pod adres: L.. Następnie organ odwoławczy przywołał przepisy u.p.t.u., dotyczące WDT i ocenił, że w badanym okresie spółka dokonała dostawy towarów, tj. drewna staroużytecznego dla odbiorcy z Hiszpanii, tj. B S.L.U., VAT-UE [...]. Nie wykazała jednak wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz tego podatnika w deklaracji VAT-7 oraz nie złożyła informacji podsumowującej VAT-UE za marzec 2020 r. Złożenie informacji podsumowującej VAT-UE jest natomiast jednym z warunków materialnych zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, o których mowa w art. 42 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto, strona nie złożyła na piśmie należytych wyjaśnień dotyczących ww. uchybień naczelnikowi urzędu skarbowego. Dlatego też, do dokonanych na rzecz podmiotu hiszpańskiego dostaw towarów w marcu 2020 r. należało zastosować stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Zasadnie zatem Naczelnik uznał, iż spółka zaniżyła podatek należny o kwotę 9.398,78 zł. 3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 3.1. W skardze skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżając decyzję w części, dotyczącej transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, zaskarżonej decyzji zarzuciła: a) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 42 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w marcu 2020 r.) poprzez błędną wykładnię oraz błędne zastosowanie w sprawie; b) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem podstawowych zasad: legalizmu, budzenia zaufania do organów podatkowych, prawdy obiektywnej, postępowania dowodowego; art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., zgodnie z którym decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne; art. 2 Konstytucji RP, ustanawiającym zasadę sprawiedliwości społecznej. Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji, jak i decyzji Naczelnika, w części dotyczącej transakcji WDT. Wniósł ponadto o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego oraz o rozpoznanie skargi na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Uzasadniając skargę pełnomocnik wskazywał, że zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, dokonując określenia stawki 23% VAT jako właściwej dla opodatkowania transakcji WDT na rzecz podmiotu B S.L.U., zupełnie pominął wyjaśnienia skarżącej (jej prezesa zarządu) oraz M. W. (członka zarządu biura rachunkowego), dotyczące przyczyn niezłożenia VAT-UE za marzec 2020 r. oraz pominął pozostały materiał dowodowy, znajdujący się w aktach postępowania. Pełnomocnik zaakcentował, że brak wykazania transakcji WDT w pliku JPK_VAT oraz VAT-UE za marzec 2020 r. był wynikiem błędu ludzkiego, a nie stanowił celowego działania. Przywołał ustalenia z postępowania kontrolnego, w którym prezes zarządu spółki oświadczył, iż o zaistniałej sytuacji dowiedział się podczas kontroli i nie wiedział, że biuro rachunkowe dopuściło się tak rażących pomyłek w dokumentacji podatkowej w marcu 2020 r. Pełnomocnik zarzucił jednocześnie, że organ pierwszej instancji w wydanej decyzji wskazał, iż spółka nie złożyła pisemnych wyjaśnień w tym zakresie, podczas gdy jak wynika z powyższego, spółka w toku kontroli i postępowania podatkowego kilkukrotnie wyjaśniała, dlaczego transakcje WDT nie zostały wykazane w JPK_VAT oraz VAT-UE. Wyjaśnienia w tych kwestiach zawarte zostały także w odwołaniu. Następnie pełnomocnik zwrócił uwagę, że Dyrektor potwierdził, iż spółka dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, tj. drewna staroużytecznego dla odbiorcy z Hiszpanii, tj. B S.LU. VAT-UE [...], oraz potwierdził, że w postępowaniu podatkowym nie została zakwestionowana rzetelność tych transakcji. Oznacza to, że transakcje WDT były w istocie zrealizowane (co potwierdza materiał dowodowy zebrany w sprawie, w szczególności wyjaśnienia kontrahentów, dokumenty CMR, fakt przemieszczenia drewna z Polski do Hiszpanii, oświadczenie nabywcy hiszpańskiego). Dodatkowo, ponieważ skarżąca należycie wyjaśniła przyczyny niezłożenia JPK_VAT oraz VAT-UE, uznać należało, że na mocy art. 42 ust. 1 u.p.t.u. transakcje WDT powinny zostać opodatkowane stawką 0% VAT. Pełnomocnik powołał się także na uzasadnienie do ustawy nowelizującej u.p.t.u. z dniem 1 lipca 2020 r., akcentując, iż legislator wyraźnie wskazał, że organy podatkowe w celu kontroli realizacji obowiązku wynikającego z dodanego w art. 42 ust. 1a u.p.t.u. będą działać w oparciu o przepisy O.p., wykorzystując narzędzia i środki z niej wynikające, takie jak przeprowadzenie czynności sprawdzających, wezwanie czy też kontrola podatkowa (i w konsekwencji ewentualne wszczęcie postępowania podatkowego). Organ podatkowy uzna wyjaśniania za należyte, jeżeli uchybienia nie stanowią elementu oszustwa podatkowego i w tym zakresie organy będą działały w granicach prawa. Skoro zatem organy podatkowe w odniesieniu do transakcji WDT nie zarzucają skarżącej udziału w oszustwie podatkowym, a wręcz przeciwnie – nie kwestionują rzetelności transakcji WDT, to zdaniem pełnomocnika skarżącej decyzja zarówno Naczelnika jak i organu odwoławczego są wadliwe w skarżonej części. Następnie pełnomocnik zaznaczył, że art. 42 ust. 1a u.p.t.u. wszedł w życie od dnia 1 lipca 2020 r. zaś przepisy ustawy nowelizującej nie zawierają żadnych przepisów przejściowych w zakresie tej regulacji prawnej. Oznacza to, że art. 42 ust. 1a u.p.t.u. znajduje zastosowanie do transakcji, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstał najwcześniej 1 lipca 2020 r. Tymczasem kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe wobec spółki dotyczyło okresu sprzed wejścia w życie art. 42 ust. 1a u.p.t.u., co oznacza, że do transakcji WDT za marzec 2020 r. nie mógł mieć zastosowania tenże przepis. Pozbawione podstaw prawnych jest w związku z tym twierdzenie Dyrektora, iż strona nie spełniła warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%, gdyż nie dopełniła obowiązku złożenia zbiorczej informacji o dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów, nie złożyła również należytych pisemnych wyjaśnień o przyczynie niedopełnienia tego obowiązku. Końcowo pełnomocnik stwierdził, że decyzje organów podatkowych nie zawierają uzasadnienia, dlaczego organy te nie uznają wyjaśnień spółki dotyczących niezłożenia VAT-UE jako wystarczających dla zachowania prawa do zastosowania stawki VAT 0%. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Dyrektor zwrócił też uwagę, że od dnia 1 stycznia 2020 r. wszedł w życie pakiet zmian w prawie unijnym w zakresie podatku od towarów i usług, tzw. "Quick fixes". Miały one ułatwić oraz ujednolicić rozliczenia VAT w poszczególnych krajach UE, wprowadzały też jednocześnie nowe zasady dokumentowania transakcji unijnych, które – jak wskazywał Dyrektor – spowodowały zaostrzenie warunków do zastosowania zerowej stawki VAT przy towarowych transakcjach unijnych. Poszczególne państwa członkowskie UE obowiązane były wdrożyć przepisy dyrektywy Rady 2/11 (UE) 2018/1910 z dnia 4 grudnia 2018 r., zmieniające dyrektywę 2006/112/WE (dalej: Dyrektywę VAT), do krajowych regulacji prawnych do dnia 31 grudnia 2019 r. Mimo, iż implementacja dyrektywy do polskiego porządku prawnego nastąpiła od dnia 1 lipca 2020 r., w okresie przejściowym podatnik mógł zastosować przepisy dyrektywy unijnej albo krajowe przepisy u.p.t.u., przy czym winien to czynić konsekwentnie. Organ odwoławczy podkreślił, iż dyrektywa 2018/1910 wprowadziła m.in. wymóg posiadania ważnego numeru identyfikacyjnego VAT przez nabywcę w państwie członkowskim oraz obowiązek złożenia prawidłowej informacji podsumowującej – jako przesłanek materialnych umożliwiających dostawcy zastosowanie stawki 0% VAT. Jednakże, w prawie polskim wymogi te istniały już wcześniej. Dyrektor zwrócił nadto uwagę na Noty wyjaśniające w sprawie zmian w zakresie unijnego podatku VAT w odniesieniu do procedur magazynu typu call-off stock, transakcji łańcuchowych oraz zwolnień w zakresie WDT. Dyrektor wskazał nadto, że Ministerstwo Finansów wydało komunikat w sprawie implementacji dyrektywy 2018/1910, tzw. pakiet Quick Fixes, z którego wynika min., że Dyrektywa 2018/1910 wprowadza wymóg posiadania ważnego numeru identyfikacyjnego VAT przez nabywcę w państwie członkowskim innym niż państwo, w którym rozpoczyna się transport towarów, oraz obowiązek złożenia prawidłowej informacji podsumowującej jako przesłanek materialnych umożliwiających dostawcy zastosowanie zwolnienia (stawki 0%), a w obecnych przepisach u.p.t.u. istnieją te wymogi, zatem prawidłowe wywiązanie się przez podatnika z obowiązków wynikających z tych przepisów będzie wypełniało warunki do zastosowania stawki 0% z tytułu WDT również od 1 stycznia 2020 r. W niniejszej sprawie – co zaznaczył organ – powyższe wymogi nie zostały spełnione. Organ odwoławczy zaakcentował przy tym, iż transakcje zostały co prawda dokonane przed wprowadzeniem art. 42 ust. 1a do u.p.t.u., jednak miały miejsce już w momencie obowiązywania dyrektywy Rady 2/11 (UE) 2018/1910. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4.1. Skarga okazała się zasadna. 4.2. Przedmiotem sporu na etapie postępowania przed Sądem jest kwestia zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług do dostaw drewna staroużytecznego wykazanych przez stronę skarżącą jako WDT. Zdaniem Dyrektora Skarżąca nie spełniła przesłanek materialnych wynikających z art. 42 ust. 1a u.p.t.u., co oznacza, że do ww. dostaw nie ma zastosowania stawka 0%. Skarżąca twierdzi natomiast, że przepis art. 42 ust. 1 a u.p.t.u. nie ma w ogóle w sprawie zastosowania, albowiem wszedł w życie z dniem 1 lipca 2020 r., a sprawa dotyczy rozliczenia podatku VAT za marzec 2020 r. Gdyby nawet przyjąć, że ma on w sprawie zastosowanie, to zdaniem Skarżącej, brak podstaw do pozbawienia prawa do zastosowania WDT stawki 0%. Mając na uwadze powyższe, zadaniem Sądu będzie w pierwszej kolejności przesądzenie czy w rozpoznawanej sprawie mógł mieć zastosowanie art. 42 ust. 1a u.p.t.u., skoro dyrektywa 2018/1910 została implementowana przez ustawodawcę krajowego z dniem 1 lipca 2020 r. 4.3. W tych ramach przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Z dniem 1 lipca 2020 r. do art. 42 u.p.t.u. mocą ustawy z dnia 28 maja 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku od towarów i usług ustawy o wymianie informacji z innymi państwami oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020, poz. 1106) dodany został ust. 1a. Stanowi on, że stawka podatku, o której mowa w ust. 1, nie ma zastosowania, jeżeli: 1) podatnik nie dopełnił obowiązku, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 1 lub ust. 3 pkt 1, lub 2) złożona informacja podsumowująca nie zawiera prawidłowych danych dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zgodnie z wymogami, o których mowa w art. 100 ust. 8 - chyba że podatnik należycie na piśmie wyjaśnił uchybienie naczelnikowi urzędu skarbowego. Wprowadzenie art. 42 ust. 1 a u.p.t.u. stanowiło implementację dyrektywy Rady 2/11 (UE) 2018/1910 z dnia 4 grudnia 2018 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE wprowadzającej zmiany określane mianem pakietu "Quick Fixes" do krajowych regulacji prawnych do dnia 31 grudnia 2019 r. Z dniem 1 stycznia 2020 r. wszedł w życie pakiet zmian w prawie unijnym w zakresie podatku VAT, które miały na celu ujednolicić i ułatwić rozliczenia VAT w poszczególnych krajach UE, a także wprowadzały nowe zasady dokumentowania transakcji unijnych zaostrzające warunki do zastosowania zerowej stawki VAT przy towarowych transakcjach unijnych. Poza sporem pozostaje, że implementacja dyrektywy 2018/1910 do polskiego porządku prawnego nastąpiła od 1 lipca 2020 r. 4.4. Odnosząc się do kwestii wejścia w życie do krajowego systemu prawnego art. 42 ust. 1 a u.p.t.u. i bezpośredniego stosowania przez państwo członkowskie dyrektywy, na wstępie wyjaśnić należy, że dyrektywa jest szczególnym aktem prawnym, nie posiadającym odpowiednika w prawie krajowym. Poprzez system dyrektyw prawodawca unijny harmonizuje określony obszar prawny państw członkowskich UE. Dyrektywa jest aktem prawnym skierowanym do państwa członkowskiego. Zgodnie z art. 288 zdanie trzecie TFUE dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Przepis dyrektywy może okazać się bezpośrednio skuteczny jedynie dla jednostki, nie zaś dla państwa członkowskiego. W drodze wyjątku przepis dyrektywy może stać się dla jednostki podstawą uprawnień, nigdy zaś obowiązków. Państwo członkowskie – w niniejszej sprawie Rzeczypospolita Polska – nie może bowiem czerpać korzyści z tytułu własnego niezgodnego z prawem działania (por. M. Domańska, Implementacja dyrektyw unijnych przez sady krajowe, Lex Wolters Kluwer business, Warszawa 2014 r., s. 23. Szerzej na temat zasady bezpośredniej skuteczności dyrektywy – P. Karwat (:) Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2010, Red. J. Martini, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2012, s. 26-27). W rozpoznawanej sprawie zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje WDT dokonane zostały w marcu 2020 r., a więc przed wprowadzeniem z dniem 1 lipca 2020 r. art. 42 ust. 1a do ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że przepis ten nie ma do nich zastosowania. Poglądu tego nie zmienia fakt, iż sporne transakcje miały miejsce w dacie obowiązywania dyrektywy Rady 2/11 (UE) 2018/1910 z dnia 4 grudnia 2018 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE. Państwo członkowskie nie może bowiem bezpośrednio stosować przepisów dyrektywy nakładających na podatnika obowiązek. Nie do zaakceptowania jest także stawiana przez Dyrektora teza, że obowiązek interpretacji prawa krajowego w zgodzie z treścią i celem dyrektywy powstaje z upływem terminu wyznaczonego państwom członkowskim na jej wdrożenie (implementację), tj. z dniem 31 grudnia 2019 r. Sąd podziela pogląd skarżącej, że skoro art. 42 ust. 1a u.p.t.u. wszedł w życie z dniem 1 lipca 2020 r., a przepisy ustawy nowelizującej nie zawierają żadnych przepisów przejściowych w zakresie tej regulacji prawnej, to przepis ten znajduje zastosowanie do transakcji, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstał najwcześniej 1 lipca 2020 r. Tymczasem kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe wobec spółki dotyczyło okresu sprzed wejścia w życie art. 42 ust. 1a u.p.t.u., co oznacza, że do transakcji WDT za marzec 2020 r. nie mógł mieć zastosowania tenże przepis. W konsekwencji za pozbawione podstaw prawnych jest twierdzenie Dyrektora, iż strona nie spełniła warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%, gdyż nie dopełniła obowiązku złożenia zbiorczej informacji o dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów, nie złożyła również należytych pisemnych wyjaśnień o przyczynie niedopełnienia tego obowiązku. Niewątpliwie zmiany wprowadzone dyrektywą 2018/1910 w art. 138 Dyrektywy VAT stanowią istotny warunek zastosowania zwolnienia przy WDT. W razie ich niespełnienia uznać należy, że warunki zastosowania zwolnienia z art. 138 dyrektywy VAT nie zostały spełnione. Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, zgodnie z którym zmiany wprowadzone dyrektywą Rady nr 2018/1910 w art. 138 Dyrektywy VAT stanowią istotny warunek zastosowania zwolnienia przy WDT. W razie ich niespełnienia uznać należy, że warunki zastosowania zwolnienia z art. 138 dyrektywy VAT nie zostały spełnione. Dyrektywa 2018/1910 wprowadziła wymóg posiadania ważnego numeru identyfikacyjnego VAT przez nabywcę w państwie członkowskim innym niż państwo, w którym rozpoczyna się transport towarów, oraz obowiązek złożenia prawidłowej informacji podsumowującej jako przesłanek materialnych umożliwiających dostawcy zastosowanie zwolnienia (stawki 0%). Dyrektywa ta podniosła rangę tych przesłanek do przesłanek materialnych, których niespełnienie oznacza brak prawa do zastosowania stawki 0%, jednak w polskich przepisach ustawy o podatku od towarów i usług wymogi te istniały wcześniej. Zdaniem Sądu stanowisko Dyrektora co do możliwości zastosowania w rozpoznawanej sprawie nie wspiera komunikat Ministerstwa Finansów w sprawie implementacji dyrektywy 2018/1910, tzw. pakiet Quick Fixes. Z ww. komunikatu wynika, że skoro Dyrektywa 2018/1910 wprowadza wymóg posiadania ważnego numeru identyfikacyjnego VAT przez nabywcę w państwie członkowskim innym niż państwo, w którym rozpoczyna się transport towarów, oraz obowiązek złożenia prawidłowej informacji podsumowującej jako przesłanek materialnych umożliwiających dostawcy zastosowanie zwolnienia (stawki 0%), a w obecnych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług istnieją te wymogi, to prawidłowe wywiązanie się przez podatnika z obowiązków wynikających z tych przepisów będzie wypełniało warunki do zastosowania stawki 0% z tytułu WDT również od 1 stycznia 2020 r. Zgodnie z art. 2 ust. 10 lit. b tej ustawy, w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, 568 i 1065) w art. 42 po ust. 1 dodaje się ust 1a w brzmieniu; "1a. Stawka podatku, o której mowa w ust. 1, nie ma zastosowania, Jeżeli: 1) podatnik nie dopełnił obowiązku, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 1 lub ust. 3 pkt 1 lub 2) złożona informacja podsumowująca nie zawiera prawidłowych danych dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zgodnie z wymogami, o których mowa w art. 100 ust. 8 - chyba że podatnik należycie na piśmie wyjaśnił uchybienie naczelnikowi urzędu skarbowego". Należy wskazać, że prawo podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uzależnione jest od spełnienia ściśle określonych warunków. Reasumując, zasadnie twierdzi skarżąca, że skoro sprawa dotyczy marca 2020 r. kiedy to jeszcze art. 42 ust. 1a u.p.t.u. nie został wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług celem implementacji ww. Dyrektywy, to nie może mieć on zastosowania w niniejszej sprawie. 4.5. Sąd podzielił również zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy w wydanej decyzji zobligowany jest zawrzeć uzasadnienie prawne i faktyczne, a więc wskazać fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny dla których pozostałym odmówił wiarygodności, a następnie dokonać subsumpcji do określonych przepisów prawa znajdujących zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym. Zdaniem Sądu właściwe uzasadnienie prawne, choć zdaniem składu orzekającego błędne, odnoszące się do transakcji WDT znalazło się dopiero w odpowiedzi na skargę. Tymczasem z ww. przepisu wynika, że uzasadnienie prawne stanowi obligatoryjny element decyzji. Zdaniem Sądu strona skarżąca wykazała także, iż doszło do naruszenia przepisów proceduralnych, w tym art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W rozpoznawanej sprawie, wbrew twierdzeniom Dyrektor, zastosował on w sprawie przepis prawny, który nie miał zastosowania w sprawie transakcji WDT w marcu 2020 r., albowiem wszedł w życie z dniem 1 lipca 2020 r. W rezultacie spowodowało to nie rozpoznanie istoty sprawy w świetle obowiązujących przepisów prawnych, co znalazło wyraz w prowadzonym postępowaniu podatkowym nakierowanym na ustalenie ziszczenia przesłanek z przepisu art. 42 ust. 1a u.p.t.u. Oznacza to, że podejmowane przez Dyrektora czynności nie miały podstaw prawnych. Uchybienie przepisom prawa procesowego niewątpliwie miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. przesądzenie zasadności zastosowania przez stronę skarżącą stawki 0%. Takie postępowanie niewątpliwie narusza wynikającą z art. 121 O.p. zasadę zaufania do organów podatkowych. Nie można również przyjąć, że prowadzone postępowanie respektowało wynikającą z art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej, w myśl której organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W badanej sprawie organy podatkowe nie uczyniły zadość ww. przepisowi. Mając na uwadze wskazane naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego, zasadnie twierdzi strona skarżąca, iż doszło do naruszenia wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawnego. Reasumując, w ocenie tut. organu w sprawie nie doszło do naruszenia art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP, w stopniu powodującym konieczność eliminacji zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Rozpoznając sprawę ponownie obowiązkiem Dyrektora będzie analiza zakwestionowanych przez Dyrektora transakcji WDT w aspekcie możliwości zastosowania stawki 0%, w świetle regulacji unijnych i krajowych, w tym w szczególności art. 42 u.p.t.u., z uwzględnieniem orzecznictwa krajowego i TSUE. Mając na uwadze powyższe, rozważenie przez Sąd zarzutów strony skarżącej nakierowanej na wykazanie przez nią spełnienia z art. 42 ust. 1a u.p.t.u., z uwagi na brak możliwości tego przepisu w stanie faktycznym stanie, okazało się bezprzedmiotowej. Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Natomiast wyroki Trybunału Sprawiedliwości na stronie https://curia.europa.eu. 4.6. Mając na uwadze powyższe Sąd wyeliminował z obrotu prawnego decyzję w zaskarżonej części, tj. odnoszącej się do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze. zm.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 2 193 zł składa się wpis w wysokości 376 zł, opłata od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 1 800 zł.