I SA/Gl 824/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Protokolant specjalista Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2025 r. sprawy ze skargi P. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2024 r. nr 0111-KDIB3-3.4012.91.2024.3.MW UNP: 2266336 w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Przedmiot kontroli Sądu stanowiła interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Dyrektor", "organ interpretacyjny") w dniu 10 maja 2024 r. o nr 0111-KDIB3-3.4012.91.2024.3.MW UNP: 2266336 na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – dalej: "o.p.") oraz powołanych w niej przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z Dz.U. z 2024 r., poz. 361 ze zm. – dalej: "u.p.t.u." ) na wniosek P.S. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżący", "strona") w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej również jako: "p.t.u"). Interpretacja indywidualna wydana została w następującym stanie faktycznym i prawnym: Strona we wniosku z 22 lutego 2024 r. zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości na tle u.p.t.u. Wnioskodawca ubiegając się o interpretację indywidualną przedstawił następujący opis stanu faktycznego. Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która zgodnie z art. 3 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z dnia 16 grudnia 2022 r. poz. 2647 ze. zm., dalej: "u.p.d.o.f.") posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. W dniu 19 maja 2015 r. umową darowizny sporządzoną w formie aktu notarialnego, otrzymał od swojego brata nieruchomość o obszarze 1,8125 ha oznaczona jako działki nr [...], [...], [...] i [...], dla której urządzono księgę wieczystą. Nieruchomość stanowiła grunty orne i łąki trwałe. Brat Wnioskodawcy otrzymał przedmiotową nieruchomość na podstawie dziedziczenia po wspólnym ojcu z 1991 r., oraz umowy darowizny z 1993 r. i z 2010 r. Podatek od spadków i darowizn od tych czynności był opłacony. Do roku 2022 tereny te użytkowane były jako gospodarstwo rolne. Nieruchomość ta nie stanowiły składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wnioskodawca jako rolnik jest podatnikiem p.t.u. Od marca 2003 roku prowadzi działalność gospodarczą. Podstawowym zakresem prowadzonej działalności jest produkcja wózków dziecięcych oraz inwalidzkich PKD 30.92.Z. W pozostałym zakresie działalność obejmuje m.in.: PKD 01.612 - działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną; 47.91 Z - sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet 49.41.Z - transport drogowy towarów, 81.30.Z - działalność usługowa związana z zagospodarowaniem terenów zieleni. Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą związaną z produkcją wózków również poprzez zakład położony na terenie Wielkiej Brytanii. Strona powierzyła, prowadzenie zakładu osobom, które zapewniały, że działalność będą prowadzić w sposób należyty, zgodny z przepisami prawa. Jednakże działalność wysyłkowa prowadzona była niezgodnie z obowiązującymi przepisami Dyrektywy VAT 112/2006 dotyczącymi sprzedaży wysyłkowej, co doprowadziło do powstania zaległości podatkowych. Osoby odpowiedzialne za powstanie tych zaległości zostały pociągnięte do odpowiedzialności, jednakże zobowiązanie z tego tytułu objęte zostało jednolitym tytułem wykonawczym. W celu zaspokojenia należności podatkowych Wnioskodawca podjął decyzję o sprzedaży opisanej nieruchomości. Postanowił podzielić nieruchomość na 11 (jedenaście) działek i wystąpił w kwietniu 2022 r. o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla 11 działek budowlanych i drogi wewnętrznej, która stanowiła warunek konieczny by notariusz mógł dokonać sprzedaży działek potencjalnym nabywcom. W dniu 21 czerwca 2022 r. (decyzja uprawomocniła się w dniu 25 lipca 2022 roku) wydano decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na: budowie do jedenastu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z wydzieleniem do 11 działek budowlanych i drogi wewnętrznej, do realizacji na terenie obejmującej działkę nr ewid. [...]. Obecnie nieruchomość, której dotyczy wniosek o udzielenie interpretacji, obejmuje 11 jedenaście działek, dla których urządzono odrębne księgi wieczyste. Działki te posiadają powierzchnię w przedziale od 925 m2 do 1542,00 m2. Dwunasta działka o powierzchni 551,00 m2 stanowi drogę wewnętrzną. Udział nowych nabywców w jej części stanowi warunek konieczny by notariusz mógł dokonać sprzedaży działek. Działka na której znajduje się droga wewnętrzna również będzie przedmiotem planowanej transakcji. Do momentu sprzedaży ww. działek Wnioskodawca nie zamierza dokonywać innych czynności, ani też ponosić dodatkowych nakładów celem przygotowania ich do sprzedaży, takich jak uzbrojenie, czy ogrodzenie terenu ani też innych czynności zmierzających do zwiększenia atrakcyjności działek. Wcześniej nie dokonywał on sprzedaży nieruchomości. Nigdy nie sprzedawał działek wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zamierza sprzedać tylko te działki, które są przedmiotem składanego wniosku. Wystąpienie z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, oraz decyzję o podziale działek otrzymanych darowizną od swojego brata podjął w związku z koniecznością spłaty zaległości podatkowych, za które to zaległości odpowiada całym swoim majątkiem osobistym. Od momentu nabycia nieruchomości w drodze darowizny działki nie były wykorzystywane, do innej działalności, niż działalność rolnicza. Obecnie działki te nie są przedmiotem najmu i do dnia planowanej sprzedaży nie będą udostępniane osobom trzecim. Nabyta nieruchomość nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej. Na działkach nie znajdują się żadne budynki czy budowle. Jeżeli zostanie zawarta z przyszłym nabywcą lub nabywcami działek umowa przedwstępna to tylko do czasu uzyskania promesy sprzedaży działki/działek przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, ponieważ zostało wydane postanowienie o udzieleniu zabezpieczenia ustanawiające zakaz zbywania lub obciążania nieruchomości w dziale III Księgi Wieczystej. Obecnie Wnioskodawca podejmuje jedynie działania związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności majątkiem prywatnym niezwiązanym z prowadzoną przez działalnością gospodarczą. Strona nie ma jednak konkretnego planu co do czasu w jakim planuje zbyć konkretne działki, jednakże ze względu na brak możliwości jednorazowej spłaty zobowiązań podatkowych (całość spłaty to kwota ok. 1 200 000,00 zł) musi dokonać tej transakcji jak najszybciej, choćby przez wzgląd na rosnące odsetki od zaległości podatkowej. Wnioskodawca wyjaśnił, że bez sprzedaży wskazanych działek nie jest nawet w stanie kontynuować obecnie prowadzonej działalności gospodarczej, która nie jest i nigdy nie była związana z handlem lub pośrednictwem w obrocie nieruchomościami. Skarżący zadeklarował, że najchętniej sprzedałby wszystkie działki jednej osobie fizycznej, ponieważ umożliwiłoby to jednorazową spłatę zaległości podatkowych. Uważa jednak, że sprzedaż tylu działek jednej osobie fizycznej jest mało prawdopodobna. W związku z powyższym Wnioskodawca rozpoczął akcję informacyjną umożliwiającą dotarcie do osób zainteresowanych kupnem nieruchomości. Akcja ta polegała m.in. na umieszczeniu standardowych ogłoszeń na tablicach dostępnych powszechnie, a także opublikowaniu ich w wersji elektronicznej w Internecie. Sprzedaż nieruchomości będzie realizowana w imieniu własnym w sposób okazjonalny i nieregularny. Przy sprzedaży nieruchomości skorzystał z usług biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami. Nie zamierza udzielać pełnomocnictwa osobom trzecim do władania nieruchomościami. Z założenia podjęte przez stronę czynności miałyby prowadzić do zbycia działek. Wnioskodawca nie zawarł żadnej umowy przedwstępnej sprzedaży działki. Ze względu na fakt, że zgodne z przeznaczeniem niektórych działek (zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna) nie planuje sprzedawać nieruchomości osobom innym niż fizyczne. Jednak Skarżący rozważa taką możliwość np. w sytuacji, gdy nie będzie zainteresowania nieruchomością wśród osób fizycznych (nabywców). O uznawaniu osób fizycznych sprzedających nieruchomości (z majątku własnego) za podmioty prowadzące działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży nieruchomości, dowiedział się w tym roku. Chcąc mieć pewność czy Wnioskodawca będzie uznany za osobę zobowiązaną do opłacenia p.t.u., jeszcze przed sprzedażą nieruchomości, zdecydował się wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Na wezwanie organu interpretacyjnego Wnioskodawca udzielił dodatkowych wyjaśnień wskazując: 1. Nabycie działki nr [...], z której zostały wydzielone działki będące przedmiotem wniosku nie było czynnością opodatkowaną p.t.u., udokumentowaną fakturą z wykazaną kwotą p.t.u.; 2. W związku z nabyciem ww. działki nie przysługiwało stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego; 3. Grunty składające się na działki będące przedmiotem wniosku były wykorzystywane do prowadzenia działalności rolniczej (uprawa zbóż), wchodziły w skład gospodarstwa rolnego. Obecnie od ok. 2 lat nie są wykorzystywane do działalności rolniczej i nie wchodzą w skład gospodarstwa rolnego; 4. Sprzedaż płodów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej była opodatkowana p.t.u. Zebrane z tej działki/tych działek, zboże sprzedawane było do roku 2021. 5. Wnioskodawca nie był, ani obecnie nie jest rolnikiem ryczałtowym. Jako rolnik jest podatnikiem p.t.u. 6. Grunty rolne oraz działki będące przedmiotem wniosku nie były wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Wykorzystywane były wcześniej do działalności rolniczej, a jako rolnik strona jest podatnikiem p.t.u. W tak nakreślonym stanie faktycznym Wnioskodawca sformułował następujące pytania: 1. Czy w związku z podjętą decyzją o sprzedaży działek budowlanych dotychczasowe decyzje i działania strony mogą zostać uznane jako zwykłe zarządzanie prywatnym majątkiem, a nie odpłatne zbycie w warunkach wskazujących na wykonywanie działalności gospodarczej, związanej ze sprzedażą nieruchomości (uznanie sprzedającego za przedsiębiorcę - obowiązek zapłaty p.t.u.)? 2. Czy sprzedając działkę osobom innym niż osoby fizyczne (np. firma developerska) Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty p.t.u. w związku ze sprzedażą przedmiotowych nieruchomości? Odnośnie pytania 1 i 2 Wnioskodawca uważa, że nie powinien być zobowiązany do opłacania p.t.u. w związku ze sprzedażą nieruchomości przyjętej w formie darowizny od brata. Skarżący podniósł, że nie zajmował się zawodowo obrotem nieruchomościami. Dotychczas nie kupował, ani też nie nabywał nieruchomości, którą zamierzałby odsprzedać z zyskiem. Nie prowadził ani nie prowadzi działalności gospodarczej, która była by związana ze zbywaniem nieruchomości. Nie podejmował też działań związanych z podniesieniem wartości działek np. poprzez doprowadzenie kanalizacji czy mediów. Uzasadniając własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu p.t.u. podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W świetle art. 2 pkt 6 tej ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Jak stanowi art. 2 pkt 22 u.p.t.u. sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zgodnie z 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są m.in. osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie, w myśl art. 15 ust. 2 powołanej ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wnioskodawca powołał się na to, że definicja działalności gospodarczej powoduje, że pojęciem "podatnik" objęte są wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu p.t.u. wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem p.t.u. jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Jednocześnie z grona podatników należy wykluczyć osoby, które dokonują dostawy towarów stanowiących część ich majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. Zgodnie z linią interpretacyjną i orzeczniczą nie jest podatnikiem p.t.u. ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czyjego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. Zwykłe nabycie lub sprzedaż towaru nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku dla celów zarobkowych w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tego towaru. Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Zdaniem Wnioskodawcy nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku prywatnego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie strony, w kwestii opodatkowania sprzedaży działek istotne jest, że w celu dokonania sprzedaży gruntu nie Wnioskodawca nie podejmował działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkowało by koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika p.t.u., a zatem zdaniem strony sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Wnioskodawca powołał się na wyrok TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), w którym TSUE orzekł, że osoby fizycznej, jakie prowadziły działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. TSUE wskazał ponadto, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie, nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Podobnie wypowiedział się NSA przykładowo w wyroku z 17 marca 2023 r. sygn. I FSK 1634/18: "O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej". W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy opodatkowanie p.t.u. sprzedaży przez niego działek zależy od tego, czy sprzedaż działek następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym czy jest przejawem działalności gospodarczej. Wnioskodawcza zaznaczył, że nigdy nie dzierżawił objętych wnioskiem działek i nie prowadził na nich ani nie wykorzystywał ich do działalności gospodarczej. Do 2022 roku na nieruchomości prowadzona była działalność rolnicza. Nie dokonywał uzbrojenia ani ogrodzenia działek, media: tj. prąd i woda doprowadzona została do działek sąsiadujących. Nie ponosił wydatków na uatrakcyjnienie działek. Wszelkie podejmowane czynności dokonywane były wyłącznie w celu możliwości sprzedaży posiadanej nieruchomości w związku z koniecznością spłaty powstałej zaległości podatkowej, która to zaległość obciąża cały majątek osobisty Wnioskodawcy. Zdaniem strony podejmowane przez nią działania wskazują, że nie mają one charakteru profesjonalnego działania przypisywanego przedsiębiorcy i mieszczą się w zwykłych działaniach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem. W ocenie Wnioskodawcy, działki stanowią prywatny majątek, który nabył na podstawie umowy darowizny w 2015 r. Planowane zbycie działek jest zatem przejawem zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, nie jest natomiast zorganizowanym i ciągłym działaniem w celu przygotowania działek do sprzedaży. W oparciu o powyższe rozważania oraz utrwaloną linię orzecznictwa sądów administracyjnych, Wnioskodawca doszedł do konkluzji, że sprzedając swój majątek prywatny nabyty w drodze darowizny w celu spłaty ciążących na nim zalagłości podatkowych nie będzie działał jako podatnik p.t.u., ani osoba prowadząca działalność gospodarczą w zakresie handlu i obrotu nieruchomościami. Strona wskazała, że jej stanowisko zostało potwierdzone w najnowszych interpretacjach indywidualnych: z 23 sierpnia 2023 r.nr 0112-KDIL-3.4012.300.2023.3.TK, z 1 sierpnia 2023 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.260.2023.2.MC, z 11 sierpnia 2023 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.390.2023.1.MN. Dyrektor w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z 10 maja 2024 r. uznał stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę za nieprawidłowe. Organ interpretacji przytoczył treść wniosku oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Organ interpretacyjny wyszedł od tego, że definicja działalności gospodarczej zawarta w u.p.t.u. ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem p.t.u. jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Z kolei podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną, jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: - po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu p.t.u., - po drugie czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem p.t.u. Organ podatkowy wskazał, że właściwym jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. Dyrektor wyjaśnił, że zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy), jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Dodatkowo wskazał, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dyrektor stwierdził, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia z 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Z orzeczenia tego wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Dyrektor nawiązał do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT. W przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników p.t.u. Dyrektor podkreślił, że pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie przepisów u.p.t.u., jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Jak zaznaczył Dyrektor, ze wskazanego orzeczenia wynika, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości w ramach majątku osobistego. Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży. Nawiązując do definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. DKIS uznał, że prowadzenie działalności rolniczej (art. 2 pkt 15 ustawy) stanowi formę prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem rolnik, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, posiada status podatnika p.t.u. prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą). Natomiast wykonywanie czynności polegających na świadczeniu usług rolniczych stanowi wykonywanie działalności rolniczej w rozumieniu ustawy. Co istotne, w sytuacji gdy rolnik dokona rejestracji i uzyska miano podatnika p.t.u. czynnego, oznacza to, że prowadzi on działalność gospodarczą opodatkowaną p.t.u. według właściwej stawki tego podatku. Dyrektor wyjaśnił, że z opisu sprawy wynika, że przedmiotem planowanej transakcji będzie dwanaście działek, w tym działka stanowiąca drogę wewnętrzną. Na wspomnianych działkach nie znajdują się żadne budynki czy budowle. Działki te powstały w wyniku podziału jednej działki. W związku z nabyciem ww. działki nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 2003 r. Organ interpretacyjny stwierdził, że z okoliczności sprawy wynika, iż grunty rolne, które zostały podzielone i przekwalifikowane na działki budowlane były przez Wnioskodawcę wykorzystywane w działalności rolniczej (uprawa zbóż) i wchodziły w skład gospodarstwa rolnego. Sprzedaż płodów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej była opodatkowana p.t.u. Zebrane z tej działki/tych działek, zboże sprzedawane było do roku 2021. Jako rolnik Wnioskodawca jest podatnikiem p.t.u. Nie był, ani obecnie nie jest rolnikiem ryczałtowym. Zatem - biorąc pod uwagę informacje podane we wniosku i uzupełnieniu wniosku - nie można było w ocenie Dyrektora stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie wykorzystywał majątek (działki będące przedmiotem transakcji) przez cały okres posiadania do celów prywatnych. Strona wykorzystywała ww. działki do 2021 r. w prowadzonej działalności rolniczej - czyli działalności gospodarczej. Tym samym należy uznać że działki te nie mają charakteru majątku prywatnego, zgodnie z przywołanym powyżej orzeczeniem TSUE w sprawie C-291/92. Dodatkowo DKIS zauważył, że działanie Wnioskodawcy polegające na podziale działki na 12 działek (w tym działkę pod drogę), uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy i wykorzystanie uzyskanych środków (ze sprzedaży działek) do prowadzenia działalności związanej z produkcją wózków – wykracza poza zwykłe zarządzanie majątkiem osobistym i wpisuje się w prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność gospodarczą. W związku z powyższym Dyrektor stwierdził, że dostawa ww. działek. które, były wykorzystywane do prowadzenia działalności rolniczej, czyli działalności gospodarczej, zgodnie z przywołanymi wyżej regulacjami będzie nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a co za tym idzie z tytułu tej czynności będzie działał w charakterze podatnika p.t.u. w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. W przedstawionym opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego na tle obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa DKIS stwierdził, że dostawa działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Zaznaczył przy tym, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką p.t.u., albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku. W treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje bowiem dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku. Wskazując na to, że z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu wynik, iż wydana została decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie do jedenastu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z wydzieleniem do 11 działek budowlanych i drogi wewnętrznej, do realizacji na terenie obejmującej działkę objęcie działek działki powstałe w wyniku podziału działki nr [...] spełniają definicję terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 u.p.t.u. W konsekwencji dostawa 11 niezabudowanych działek i działki stanowiącej drogę nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Dyrektor nadmienił, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. dotyczy dostawy – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia p.t.u. i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od p.t.u. Dla zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.: - towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania, - przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od p.t.u. przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Skoro Wnioskodawca wskazał w uzupełnieniu wniosku, że działki od dnia nabycia nie były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej z p.t.u., to stwierdził, iż dostawa 11 niezabudowanych działek i działki stanowiącej drogę wewnętrzną nie korzysta także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, iż nie został spełniony jeden z warunków, o których mowa w tym przepisie. Dyrektor podsumowując ocenę stanowiska Wnioskodawcy stwierdził, że 11 niezabudowanych działek oraz działki stanowiącej drogę będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a strona jako sprzedający będzie działała jako podatnik zdefiniowany w art. 15 ust. 1 ww. ustawy w związku z tym, że przedmiotowe działki były wykorzystywane do działalności gospodarczej (działalności rolniczej). W tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego, a sprzedaż ww. działek będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym. Odpowiadając na pytanie Wnioskodawcy, Dyrektor wyjaśnił, że niezależnie od tego, czy dokona on sprzedaży działek osobom fizycznym, czy firmie/firmom developerskiej/developerskim będzie dokonywał sprzedaży nieruchomości podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku. W skardze własnej z 4 czerwca 2024 r. wniesionej do tut. Sądu za pośrednictwem DKIS strona zarzuciła wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem: art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu Skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług, co spowodowało wydanie wadliwej interpretacji w zakresie powołanego we wniosku stanu faktycznego. Skarżący wniósł, o: a) uchylenie zaskarżonej interpretacji, b) zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania. Rozwijając argumentację dla poparcia zarzutów skargi strona podniosła, że organ podatkowy, wydając interpretację indywidualną, dokonał błędnej wykładni przepisu zawartego w art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnikami są m.in. osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie, w myśl art. 15 ust. 2 powołanej ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Definicja działalności gospodarczej powoduje, że pojęciem "podatnik" objęte są wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Skarżący powielił zamieszczone we wniosku wywody dotyczące, potrzeby i warunków identyfikowania dostawy gruntu jako czynności dokonywanej przez podmiot działający w charakterze podatnika. Skarżący zaznaczył, że do niedawna organy podatkowe podkreślały, że zakres działalności gospodarczej, o której mowa w powołanym przepisie wchodzi także działalność rolnicza (działalność producentów rolnych) - fakt ten nie budzi oczywiście wątpliwości. Idąc jednak w tym kierunku organy te dochodziły do wniosku, że rolnik zbywający po odpowiednim przekwalifikowaniu grunty budowlane, które wcześniej nabył jako grunty rolne w celu powiększenia powierzchni prowadzonego gospodarstwa rolnego, powinien taką sprzedaż bezwarunkowo opodatkować p.t.u., gdyż nabył te grunty w ramach gospodarstwa rolnego, czyli de facto w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ( postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 12 listopada 2010 r. [...]). Stanowisko takie było prezentowane w szeregu indywidualnych interpretacji organów podatkowych. Ze stanowiskiem tym nie zgadzały się raczej Wojewódzkie Sądy Administracyjne. W konsekwencji tych okoliczności, w wyniku wykładni dokonanej na wniosek NSA przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w polskiej sprawie w wyroku z dnia 15 września 2011, w połączonych sprawach sygn. C-180/10 i C-181/10) wskazał, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto ani liczba ani zakres transakcji sprzedaży nie może mieć charakteru decydującego ponieważ dużych transakcji sprzedaży można dokonywać z majątku prywatnego jako czynności osobiste. W świetle powyższego orzeczenia okoliczność, że przed sprzedażą dokonano podziału na działki sama z siebie także nie jest decydująca. Również decydującego charakteru nie ma też długość okresu, w jakim te transakcje następowały ani też wysokość osiągniętych z nich przychodów. Zdaniem Trybunału inaczej jest w przypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców. Mogłyby one polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na czynnościach marketingowych, co w stanie w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Skarżący powołał się na wyrok NSA z 15 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1695/11 oraz wyrok WSA w Łodzi z 28 października 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 538/10 dla wsparcia stanowisko, że czy strona w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Wskazał, że podatnikiem p.t.u. jest ten, kto dokonuje czynności handlu, produkcji (...) lecz w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usługi. Wobec tego uzasadnionym jest wykluczenie osób fizycznych (i instytucji) z grona podatników, nawet gdy wykonują czynności dostawy towarów (tym bardziej gdy sporadycznie), jeżeli dokonują sprzedaży majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, lecz spożytkowany w celach własnych przy spełnieniu przesłanki, o jakiej mowa w art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG. Skarżący nawiązał do wyroku NSA z 17 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 1634/18, który zważył: "O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej". Zdaniem Skarżącego nie dokonywał działań marketingowych ani innych czynności podobnych do czynności, na które wskazują w ww. wyrokach sądy administracyjne. Stosownego podziału gruntu na mniejsze działki dokonał tylko i wyłącznie mając na celu uzyskanie z tytułu sprzedaży gruntów (należących do majątku prywatnego od 2022 r.) lepszej ceny. W tym samym celu wystąpił z wnioskiem o uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy. Przy takich założeniach, dla dokonywanych czynności, jako sprzedawca działek nie działał jako podatnik p.t.u. Sprzedaż zdaniem strony działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W udzielonej pismem z 8 lipca 2024 r. odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoje stanowisko wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Rozpoznawana skarga została wniesiona na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, o jakiej mowa w art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – dalej "p.p.s.a."), a zatem podlegała kontroli sądowej wykonywanej przez sądy administracyjne. Stosownie do art. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, z zastrzeżeniem przypadków w których ustawy stanowią inaczej. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do treści art. 57a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór w sprawie ogniskuje się na kwestii statusu podatkowego wnioskodawcy w ramach dokonywanej sprzedaży działek gruntu. Strona skarżąca prezentowała podejście, w myśl którego sprzedaż następuje z majątku prywatnego, wobec czego na potrzeby podatku od towarów i usług sprzedaż nie może być traktowana jako wykonywanie działalności gospodarczej, a sprzedający jako podatnik. Skarżący akcentuje przy tym, że nabył grunty w drodze działalności gospodarczej, nie trudnił się obrotem nieruchomościami, a grunty nie były wykorzystywane do prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast organ podatkowy twierdzenie przeciwne opiera na tym, że stanowiące przedmiot sprzedaży działki gruntu były związane z działalnością opodatkowaną, gdyż Wnioskodawca będąc rolnikiem zarejestrowanym jako podatnik podatku od towarów i usług wykorzystywał grunty, z których wyodrębniono przeznaczone do sprzedaży działki, do działalności rolniczej. W konsekwencji organ podatkowy uznał, że sprzedaż nie może być traktowana jako sprzedaż z majątku prywatnego. Stanowisko stron jest zbieżne w tym, że co do zasady dostawa gruntów stanowi przedmiot opodatkowania p.t.u. W tym kontekście zarzut Skargi w zakresie naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. nie koresponduje ze stanowiskiem procesowym Wnioskodawcy. Strony są również zgodne jeżeli chodzi o kwalifikację podatkową sprzedaży stanowiącej element zarządzania majątkiem prywatnym podatnika. Otóż powołując się na te same przepisy prawa krajowego oraz orzeczenia TSUE wskazują, że sprzedaż działek gruntu stanowiąca przejaw zarządzania majątkiem prywatnym nie będzie podlegać opodatkowaniu p.t.u., gdyż nie jest związana z wykonywaniem działalności opodatkowanej (działalności gospodarczej). W takim wypadku podmiot sprzedający działki gruntu nie powinien być traktowany jako podatnik p.t.u. Dla oceny występującego w sprawie zagadnienia należy wziąć pod uwagę wyrok TSUE z 11 lipca 2024 r. C-182/23. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 2 ust. 1 lit. a w związku z art. 14 ust. 2 lit. a dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że transakcja przeniesienia własności działek gruntu rolnego w trybie wywłaszczenia, w zamian za zapłatę odszkodowania właścicielowi tego gruntu, powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej (VAT), jeżeli właściciel ten jest rolnikiem będącym podatkiem VAT i działa w takim charakterze, nawet jeśli nie prowadzi on żadnej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami i nie podjął żadnych działań w celu takiego przeniesienia. Wyrok Trybunału zapadł po tym jak doszło do wydania zaskarżonej interpretacji, a następnie wniesienia skargi. Wspomniany judykat znajduje zastosowanie nie tylko dla oceny dostaw gruntu następujących w trybie wywłaszczenia, ale również odpowiednio do przypadków dostawy działek gruntu realizowanej w ramach sprzedaży. Opowiedział się za tym Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 października 2024 r. sygn. akt I FSK 397/19. Podejście to jest trafne, bowiem skoro zaprezentowane w wyroku TSUE wskazania, co do kwalifikacji podatkowej dostawy gruntu dotyczyły dostawy do której podatnik został "przymuszony", to tym bardziej powinny odnosić się do dostawy w której podatnik dział dobrowolnie. Na tle rozpoznawanej sprawy nietrafna była argumentacja Skarżącego oparta o wyrok TSUE z 5 września 2011 r., C-180/10 i C-181/10. Orzeczenie to zapadło w stanie faktycznym, w którym zbywcy nieruchomości nie byli czynnymi podatnikami p.t.u., a jedynie rolnikami ryczałtowymi. W konsekwencji dokonywane przez nich transakcje inne niż dostawa produktów rolnych i świadczenie usług rolniczych w rozumieniu art. 295 ust. 1 dyrektywy 112 podlegały zasadom ogólnym dyrektywy 112 (pkt 24 i 48 wskazanego orzeczenia) – por. wyrok WSA w Poznaniu z 5 września 2024 r. Wnioskodawca wskazał, że na potrzeby podatku od towarów i usług nie ma statusu rolnika ryczałtowego lecz czynnego podatnika p.t.u. Należy zauważyć, że w przywołanym już wyroku NSA z 1 października 2024 r. postawiono tezę, w myśl której zbycie części działek wyodrębnionych z jednej nieruchomości gruntowej, wykorzystywanej przed laty przez jej właściciela do prowadzenia działalności gospodarczej, opodatkowanej wówczas podatkiem od towarów i usług, nie stanowi samodzielnej (wystarczającej) podstawy dla zakwalifikowania tego zbycia za dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361, ze zm.) nawet, jeśli zamiar tego zbycia został przez tego właściciela zamanifestowany w bezpłatnie umieszczonym w Internecie ogłoszeniu, a do działek tych dokonano przyłącza elektrycznego w postaci tzw. posadowienia skrzynek bez zamieszczania na przedmiotowych działkach jakiejkolwiek infrastruktury energetycznej, ani sieci kanalizacyjnej, o ile na gruncie danego przypadku, działanie te nie spełniają cech działalności gospodarczej. Jednakże w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jaki został przedstawiony w niniejszej sprawie występują istotne odmienności nie pozwalające na zastosowanie tezy przyjętej w wyroku NSA z 1 października 2024 r. Sąd zwraca uwagę, że jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu, Wnioskodawca był i jest rolnikiem mającym status jest podatnika p.t.u. prowadzącego działalności opodatkowaną o jakiem mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Grunt, z jakiego wydzielono działki mające stanowić przedmiot sprzedaży, był do momentu powzięcia działań związanych z przygotowywaniem do sprzedaży czynnie wykorzystywany do prowadzenia działalności rolniczej, w związku z którą skarżący miał status podatnika p.t.u. Po zaprzestaniu wykorzystania gruntu na potrzeby rolnicze (ostanie zbiory - w 2021 r.), Wnioskodawca przystąpił do energicznych działań zmierzających do jego zbycia (w 2022 r. nastąpił – podział gruntu na ponad 10 działek o parametrach działek budowlanych, uzyskanie warunków zabudowy dla budownictwa mieszkaniowego, ogłoszenie o sprzedaży, zaangażowanie profesjonalnego pośrednika). Została zachowana ciągłość wykorzystania składnika majątku do działalności zarobkowej podlegającej opodatkowaniu p.t.u. Nie występował długotrwały stan, w którym grunt nie był wykorzystywany do działalności opodatkowanej (tu rolnej). Wnioskodawca nie zachowywał się przed powzięciem zamiaru podziału i sprzedaży w taki sposób jakby traktował grunt z jakiego powstały działki w charakterze majątku prywatnego, wręcz przeciwnie grunt ten był wykorzystywany do działalności opodatkowanej. W tych okolicznościach brak wcześniejszego uczestnictwa Wnioskodawcy w zawodowym obrocie nieruchomościami nie mógł stanowić okoliczności świadczącej, o tym że sprzedaż działek gruntu stanowić będzie zarząd majątkiem prywatnym. Nie występował przypadek na tle którego zapadł powołany w skardze wyrok NSA z 17 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 1634/18. Należy podkreślić, że skarżący posiada status czynnego podatnika p.t.u., a przedmiot sprzedaży był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, co wynika z brzmienia w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Uprawnione było potraktowanie zachowania polegającego na sprzedaży działek gruntu jako czynności opodatkowanej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1) u.p.t.u. Planowana sprzedaż można było uznać za podejmowaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., w której przedsiębiorca decyduje się na odmienne od dotychczasowego wykorzystanie posiadanych zasobów. Dyrektor w kontrolowanej interpretacji podatkowej nie naruszył przepisów wskazanych w skardze. W tym stanie rzeczy skarga okazała się niezasadna i należało ją na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalić.