I SA/Gl 827/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie NSA Anna Wiciak (spr.), Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2008 r. sprawy ze skargi H. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej - umorzenie zaległości podatkowej oddala skargę Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 67 a § l pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. Ordynacja podatkowa (jedn. tekst Dz. U. nr 8 poz. 60 z 2005 roku z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania H.Z. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] znak [...], mocą której odmówił : - umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie - [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł, - umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł, - umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł -utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano na to, że w dniu 26 lutego 2007 roku w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w G. podatniczka złożyła wniosek o rozłożenie spłaty zaległości w podatku od towarów i usług na 100 rat w kwocie po [...] zł. począwszy od 20 lutego 2007 r. do 20 czerwca 2015 r. Równocześnie, w tym samym piśmie H.Z. wniosła o umorzenie ciążącej na niej zaległości za 2002 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę, za 1999 r. w wysokości [...], za 2000 r. w wysokości [...] wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Wniosek ten stał się podstawą wszczęcia dwóch odrębnych postępowań podatkowych. Po ich zakończeniu Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. w dniu [...] wydał m.in. decyzję nr [...], mocą której odmówił przyznania wnioskowanej ulgi podatkowej w zakresie umorzenia zaległości podatkowych. Od tej decyzji podatniczka wniosła odwołanie zarzucając "naruszanie prawa materialnego poprzez nie wzięcie przy wydawaniu decyzji pod uwagę ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego". Jednocześnie wniosła o "uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie umarzające zaległości wraz z odsetkami". Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W pierwszej kolejności organ odwoławczy odwołał się do treści art. 67 a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że organ podatkowy na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Podkreślono, ze decyzja wydawana w oparciu o przepis art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy, co oznacza, że nawet jeżeli zaistnieje sytuacja wskazująca na ważny interes podatnika lub interes publiczny, uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej, to organ podatkowy może, ale nie musi zaległości umorzyć. Organ odwoławczy podjął następnie próbę zdefiniowania pojęć ustawowych "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Podkreślił, że zgodnie z poglądem doktryny i orzecznictwa za ważny interes podatnika należy uznać taką sytuację, gdy z powodu losowych wypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Przybliżając pojecie ważnego interesu publicznego wskazano, iż jest to dobro publiczne w postaci dochodów podatkowych budżetu Państwa, z których są realizowane potrzeby materialne i niematerialne ogółu społeczeństwa. Przykładowo wskazano takie dziedziny życia publicznego jak obrona i bezpieczeństwo narodowe zewnętrzne i wewnętrzne (np. utrzymanie Wojska, Policji, Straży Pożarnej), przestrzeganie prawa (Sądy, Prokuratura, Administracja), opieka zdrowotna, socjalna, emerytalno-rentowa, edukacja, komunikacja, a także ochrona środowiska, itd. Realizacja nałożonych obowiązków opiera się na wpływach budżetowych - w tym głównie podatkowych wszystkich podatników. Dalej przywołano art. 83 Konstytucji RP gdzie stwierdzono "Każdy ma obowiązek przestrzegania prawa Rzeczpospolitej Polskiej" oraz art. 84 "Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie". Kontynuując wywód wskazano, że do celów stosowania ulgi nie jest obojętne czy trudna sytuacja strony jest wynikiem zdarzeń losowych, czy niedopełnienia należytej staranności lub niedbalstwa. W związku z tym, nie zawsze subiektywne postrzeganie sprawy przez stronę, jest tożsame z wyżej opisanym interesem publicznym, na straży którego stoją organy podatkowe zobligowane do m.in. egzekwowania podatków dla realizacji nałożonych przez podatników na Państwo zobowiązań konstytucyjnych. W ocenie organu odwoławczego za umorzeniem zaległości podatkowej mogą przemawiać tylko te sytuacje, które nie są zależne od sposobu postępowania podatnika, bądź są spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu. Dalej dokonano oceny sytuacji finansowej podatniczki podkreślając, że rozliczała ona swój podatek dochodowy od osób fizycznych wspólnie z mężem na jednej deklaracji podatkowej, podejmując tym samym solidarną odpowiedzialność majątkową za wykazane w nich kwoty do zapłaty. Podkreślono, że przedmiotowa zaległość podatkowa dotyczy niezapłaconego podatku wykazanego przez małżonków Z. w rocznych rozliczeniach za lata 1999, 2000 i 2002. Mąż skarżącej zmarł 25 października 2003 r. we L. Strona wskazała we wniosku, iż niezapłacony podatek wynikał w całości z prowadzonej działalności gospodarczej męża. Skarżąca w 2002 r. otrzymywała jedynie emeryturę, od której był odprowadzany podatek dochodowy. W piśmie z dnia 5 stycznia 2007 r. strona podniosła, iż "nie miała pojęcia o długach męża, sam zajmował się finansami". Podkreśliła też, że "ten podatek był podatkiem mojego męża a ja podpisywałam się na zeznaniu męża" . Odnosząc się do tych twierdzeń Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przyczyną tego stanu rzeczy były suwerenne decyzje podatniczki, których celem było rozliczenie dochodów męża na imię obojga małżonków w sytuacji gdy podatniczka nie osiągała żadnych przychodów (rok 1999,2000 ) i wspólne rozliczanie uzyskanych przez niego dochodów łącznie ze swoim małżonkiem (dot. 2002 roku). Dalej wyjaśniono, że generalną zasadą obowiązującą od wejścia w życie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz.U. z 1991 roku nr 80 poz. 350) zawartą w art. 6 jest to, że małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Zauważono w tym kontekście, iż gdyby podatniczka rozliczała swój podatek zgodnie z ta zasadą, to nie doprowadziłaby do obecnej sytuacji zwłaszcza, iż bywały okresy (1999 r., 2000 r.), kiedy to nie uzyskiwała żadnych przychodów, przez co nie musiałaby składać żadnej deklaracji podatkowej. Dalej zauważono, że ustawodawca w powołanej ustawie dopuścił możliwość preferencyjnego rozliczenia się małżonków tzw. łącznego we wspólnym zeznaniu rocznym na ich wniosek zawarty w tym zeznaniu - po spełnieniu ustawowych wymogów. Dzieje się to na zasadzie odstępstwa od w/w ogólnej zasady odrębności opodatkowania każdego małżonka. W przypadku łącznego opodatkowania małżonków podatek ustala się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych ich dochodów. Zatem podatnicy spełniający ustawowe przesłanki mogą wybierać jeden z dwóch wariantów opodatkowania i tym samym "optymalizować" (w ramach decyzji dotyczących planowania podatkowego) wysokość płaconego podatku. Ma to szczególne znaczenie w przypadku małżonków, których dochody są mocno zróżnicowane (np. jeden z nich nie uzyskuje żadnych dochodów), gdyż kwota tak wyliczonego podatku jest niższa, a co jest dla nich wspólną wymierną korzyścią finansową, w stosunku do kwoty podatku, jaką musiałby zapłacić każdy z nich rozliczając się odrębnie. W przedmiotowej sprawie zachodziła taka sytuacją, gdyż dochody małżonków przedstawiały się w ten sposób, że w roku 1999 L.Z. osiągnął [...] zł. dochodu, w 2000 r. - [...] zł, gdy skarżąca nie osiągnęła w tych latach w ogóle żadnego dochodu. W 2002 r. skarżąca osiągnęła [...] zł dochodu, gdy jej mąż – ponad [...] zł. Analizę dochodów małżonków podsumowano stwierdzeniem, że świadomie skorzystali z możliwości wspólnego rozliczania się, składając w tym zakresie stosowny wniosek zawarty we wspólnej deklaracji. Złożenie wspólnej deklaracji podatkowej wykazującej łącznie jeden wyliczonych podatek - pomijając wymierne korzyść w postaci zmniejszenia kwoty podatku do zapłaty w stosunku do rozliczenia odrębnego - jest równoznaczne z podjęciem solidarnej odpowiedzialności za zapłatę tak wykazanego podatku zarówno majątkiem wspólnym jak i odrębnym każdego małżonka. W przedmiotowej sprawie oznacza to, iż podatniczka, mimo nie osiągania żadnych dochodów w roku 1999 czy 2000 podjęła decyzję o odpowiedzialności finansowej za podatek wynikający z dochodów uzyskanych przez jej męża. Wynika to wprost z art. 92 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się zatem do argumentów podatniczki wskazano, że nie ma żadnego znaczenia, czy małżonek który z mocy ustawy będzie zobowiązany odpowiadać za podatek drugiego małżonka, nie uzyskiwał w tym okresie żadnych dochodów lub czy podatek wynikający z jego dochodów zostałaby zapłacony. Obecna sytuacja jest przewidywalną konsekwencją podjęcia przez podatniczkę decyzji o wspólnym rozliczaniu i ponoszeniu z tego tytułu pełnej solidarnej odpowiedzialności za ewentualnie niezapłacony wspólny podatek. Podkreślono też, że podatniczka podpisując wspólną deklarację musiała mieć świadomość, iż małżonek nie wpłacił żadnej zaliczki na ten podatek w 2002 roku, co powinno być dla niej "sygnałem ostrzegawczym". Zaakcentowano, że niepotrzebne było szczegółowe badanie dokonywanych transakcji finansowych przez małżonka, gdyż z deklaracji podatkowej wynikało, że nie uregulował on w 2002 roku żadnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Tym samym istniało ogromne ryzyko ponoszenia finansowej odpowiedzialności, iż w przypadku podpisania wspólnej deklaracji podatkowej i trwania takiego stanu rzeczy podatniczka będzie ponosiła z tego tytułu konsekwencję finansowe. Wobec tego podnoszone przez nią okoliczności, iż niezapłacony podatek wynikał w całości z prowadzonej działalności męża oraz, że nie miała pojęcia o długach męża, nie mają istotnego znaczenia. Podsumowując okoliczność "braku świadomości istnieniu zaległości" organ odwoławczy stwierdził, że nie dostrzega w niej przesłanki ważnego interesu podatnika jak i interesu publicznego. Podatniczka winna w swoim i męża interesie bieżąco monitorować rozliczenie wspólnego podatku, gdyż termin jego zapłaty mijał zaledwie w ciągu kilku następnych dni od podpisania deklaracji, a konsekwencje finansowe dotykałyby całą rodzinę podatnika i mogłyby przekroczyć korzyści finansowe jakie dało wspólne rozliczenie w stosunku do odrębnego dla każdego małżonka. Faktem jest, iż śmierć małżonka w późniejszym czasie (ponad 6 miesięcy po podpisaniu deklaracji) jest sytuacją losową, ale nie ma to znaczenia w przedmiotowej sprawie. Analizując sytuację materialną i zdrowotną skarżącej organ odwoławczy podkreślił, że otrzymuje ona stały dochód w postaci emerytury w wysokości [...] zł netto (przychód [...] zł, podstawa wymiaru emerytury [...]zł). Powyższe pozwala stwierdzić zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika, dającej prawo pojęcia przez organ odwoławczy decyzji w zakresie ewentualnego przyznania wnioskowanej ulgi podatkowej. Organ odwoławczy wskazał, iż wysokość tego dochodu nie powala stwierdzić, iż zachodzi zagrożenie egzystencji podatniczki powodujące konieczność ubiegania się o pomoc z opieki społecznej, gdyż zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 lipca 2006 r. w sprawie weryfikowanych kryteriów dochodowych oraz kwot świadczeń pieniężnych z pomocy społecznej od dnia 24.07.2006 r. (Dz.U. Nr 135 poz. 950) wysokość dochodu uprawniającego do świadczeń z pomocy społecznej nie może przekroczyć na osobę samotnie gospodarującą kwotę 477 zł. Analizując niezbędne koszty utrzymania podatniczki wskazano, iż największy wpływ na ich wysokość ma opłata za gaz oraz wartość rachunku telefonicznego, przez co trudno oszacować średniomiesięczną wysokość kształtowania się tego kosztu. Wskazano jednak, iż wysokość tych kosztów może zostać zoptymalizowana, gdyż leżą one w obszarze decyzyjnym skarżącej Podkreślono w tym kontekście, że podatniczka winna dostosować swe wydatki, do osiąganych przychodów, gdyż nie zawsze ponoszenie wydatków przekraczających dochody jest równoznaczne z zaistnieniem trudnej sytuacji finansowej uniemożliwiającej zapłatę ciążącego na podatniku zobowiązania. W przeciwnym razie można stwierdzić, iż skutki utrzymania poprzedniej stopy życiowej przy obniżonych dochodach, zwiększonych zobowiązaniach do płacenia, byłyby przerzucane na Skarb Państwa, czego konsekwencją jest niepłacenie podatku mimo osiągania stałych dochodów. Przyznając, że podatniczka pozostaje pod kontrolą lekarską z uwagi na swój stan zdrowia co przemawiało za zaistnieniem przesłanki ważnego interesu podatnika to równocześnie zauważono, że ogromna grupa społeczna jaką są renciści regularnie płacą podatki, a zatem uprzywilejowywanie w takiej sytuacji skarżącej byłoby zachwianiem zasady równości i sprawiedliwości społecznej. Podniesiono także, iż mąż podatniczki złożył wniosek o restrukturyzację, który obejmuje zaległości za 1999 r. w kwocie [...] zł oraz za 2000 r. w kwocie [...] zł. Zgodnie z informacjami podanymi przez organ pierwszej instancji jeden ze spadkobierców, na którego została przerzucona odpowiedzialność za zaległości podatnika oświadczył, iż rezygnuje z procesu restrukturyzacji, natomiast na drugiego nie przerzucono jeszcze odpowiedzialność za zaległości zmarłego. Z powodu zgonu L.Z. postępowanie to zostało zawieszone z urzędu. Podjęcie tego postępowania przez drugiego spadkobiercę i spełnienie ustawowych warunków pozwoli na natychmiastowe umorzenie pozostałej części, a tym samym znacząco ograniczy kwotę przedmiotowych zaległości, za które obecnie ponosi odpowiedzialność majątkową podatniczka. Końcowo zaznaczono, iż obowiązek niesienia pomocy podatniczce spoczywa także na innym członku jego rodziny. Wynika to z art. 87 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Skoro podatniczka ma córkę K.Z.H. to na niej ciąży z mocy prawa obowiązek niesienia w pierwszej kolejności pomocy swojej matce. Reasumując dotychczasowe wywody Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgadza się z tym, iż podatniczka znajduje się w trudnej sytuacji finansowej. Wskazał jednak równocześnie, iż na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego i podnoszonych przez podatniczkę argumentów nie stwierdza, iż jest ona na tyle trudna, by mogła stanowić argument przemawiający za przyznaniem ulgi podatkowej. Sięgając do przyczyn powstanie zaległości stwierdzono, że nie jest ona wynikiem zaistnienia zdarzeń nadzwyczajnych, wyjątkowych. Zaległość ta powstała w wyniku nieopłacania przez podatniczkę i jej małżonka wspólnie rozliczających podatek roczny - kwoty podatku w ustawowym terminie. Podatek ten stanowił jedynie część uzyskach dochodów przez małżonków Z. sięgających w 1999 r. - [...] zł, w 2000r. - [...] zł, w 2002 r. - [...] zł. Jego zapłata nie powodowałaby zagrożenia ich egzystencji - w każdym razie tego nie udowodniono. Sama obecna sytuacja ekonomiczna podatniczki - aczkolwiek trudna - to jednak nie jest wystarczającym powodem do umorzenia przedmiotowych zaległości. Obecny stan materialno-finansowy strony nie jest na tyle trwały, by nigdy nie pozwolił choćby w części uregulować przedmiotowe zobowiązanie, z uwagi na istnienie możliwości pokrycia go nieodzyskanymi do tej pory należnościami firmy męża podatniczki, gdyż niewykluczonym jest, że podatniczka ewentualnie organ egzekucyjny może otrzymać zapłatę od kontrahentów L.Z., którzy do tej pory nie uregulowali zobowiązań. Faktury przedstawione przez podatniczkę do akt opiewają na kwotę [...] zł. W tym zakresie podatniczka, jako następca prawny, zwróciła się pismem z dnia 6 marca 2007 roku do Urzędu Skarbowego w G., w którym poinformowała, iż jest w posiadaniu faktur, za które mąż nie uzyskał zapłaty mimo wykonanych usług. W związku z powyższym zwróciła się z prośbą o wyegzekwowanie w drodze egzekucji tych należności od wierzycieli na poczet jej zaległości. Zatem umorzenie przedmiotowego zobowiązania spowoduję, iż Skarb Państwa bezpowrotnie utraci tytuł prawny do odzyskania tych kwot w przypadku poprawy - z wyżej wymienionego powodu - sytuacji materialnej podatniczki. Wskazano też na możliwość sprzedaży wyposażania zajmowanego domu szacowanego według podatniczki na kwotę [...] zł, a nie stanowiącego o zaspokojeniu przez niego potrzeb egzystencjalnych, a także na uzyskiwanie stałego dochodu. Końcowa konstatacja organu odwoławczego sprowadza się do tego, że organ podatkowy mając na uwadze także interes publiczny podejmując decyzję o umorzeniu jakiejkolwiek należności musi być przekonany, iż w danej sytuacji podatnik nie będzie mógł zapłacić choćby części swojej zaległości, bez narażenia swoje egzystencji. W przedmiotowym przypadku istnieje jeszcze wiele okoliczności, które mogą wpłynąć na to, iż zostanie w części bądź w całości zaspokojona zaległość podatkowa w związku z tym jej umorzenie byłoby przedwczesne. Powołano się w tym kontekście na tezę wynikającą z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2000 r. (sygn. akt SA/Ka 14/99), w którym stwierdzono, iż "Dopóki istnieją niewykorzystane dotychczas możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowej, dopóty jej umorzenie przed ich wyczerpaniem byłoby sprzeczne z interesem publicznym". Dodano do tego, że gdyby doszło do egzekucji administracyjnej to pomniejszenie uzyskiwanych przez podatniczkę dochodów nastąpi jedynie do wysokości wynikającej z obowiązujących przepisów prawa. To, czy pozostająca podatnikowi po potrąceniach kwota dochodów, jest zgodna z jego oczekiwaniami - czy też nie pozostaje poza dyskusją, gdyż wysokość zajęcia wynika wprost z przepisów prawnych to regulujących. Podatniczka ma świadomość o ciążących na niej zobowiązaniach podatkowych i cywilnoprawnych, zatem w jej gestii jest takie poszukiwanie rozwiązań życiowych, by jak najefektywniej dostosowywał ponoszone wydatki - np. mieszkaniowe - do osiąganych pomniejszonych dochodów. Nie jest w interesie społecznym powiększanie dochodów podatnika kosztem należności podatkowych, gdyż ich wysokość w tym przypadku taką ewentualność wyklucza. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik podatniczki wniósł o uchylenie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. podnosząc zarzut naruszenia art. 67 a §1 oraz art.187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że nie zachodzą przesłanki umorzenia zaległości podatkowej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podatniczki wskazał na orzecznictwo sądowe w tego rodzaju sprawach, w którym akcentowano między innymi okoliczności dotyczące sytuacji finansowej, życiowej i rodzinnej jako elementy składające się na przyjęcie istnienia ustawowych przesłanek stosowania ulgi podatkowej. Podkreślił w tym kontekście, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę tego, że skarżąca jest emerytką o niskich dochodach, z których musi ponosić niezbędne wydatki na utrzymanie. Na zaległość podatkową składają się zobowiązania podatkowe jej zmarłego męża z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, na którą nie miała wpływu. Przyczyna powstania zaległości, jest zdaniem pełnomocnika skarżącej drugorzędna z punktu widzenia orzekania o zastosowaniu rzeczonej ulgi. Pierwszorzędne znaczenia ma aktualna sytuacja życiowa podatnika. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Tylko zatem stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skarga nie jest uzasadniona, albowiem wbrew jej twierdzeniom, zaskarżona decyzja prawa nie narusza w wyżej określonym zakresie. Istota sporu sprowadza się do oceny zagadnienia, czy w przedmiotowej sprawie organy podatkowe w sposób poprawny przeprowadziły postępowanie podatkowe wszczęte wnioskiem podatniczki o umorzenie zaległości podatkowej oraz, czy odmawiając umorzenia tejże zaległości nie przekroczyły granic uznania administracyjnego. W rozpatrywanej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana w oparciu o przepis art. 67 a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Stosownie do tego przepisu organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b (zastrzeżenie to, odnoszące się do podatników prowadzących działalność gospodarczą, nie ma zastosowanie w rozpatrywanym przypadku), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Słuszną jest zatem teza wynikająca z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, iż decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, a ponadto iż obowiązującą w polskim prawie jest zasada obowiązkowego płacenia podatków. Wyjątek od tej zasady ustawodawca przewidział w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez dopuszczenie możliwości udzielania pomocy publicznej w postaci umorzenia zaległości podatkowej w wypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj.: ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, albo też oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zobowiązania podatkowego. Regulacja ta odpowiada niejako treści art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r., stąd też aktualność zachowały poglądy wyrażone w orzecznictwie sądowym i literaturze, na tle stanu prawnego sprzed 1 września 2005. Z faktu, że decyzje podejmowane na podstawie art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (wcześniej art. 67 § 1) mają charakter rozstrzygnięć uznaniowych wynika, że Sąd nie ma uprawnień do merytorycznej kontroli takich decyzji. Kontrola Sądu obejmuje wyłącznie badanie prawidłowości postępowania prowadzonego przez organy podatkowe oraz badanie formalnej prawidłowości decyzji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2005 r., sygn. akt: III SA/Wa 1264/05, Mon. Podatkowy 2005/12/4). W ocenie składu orzekającego, rozpatrującego niniejszą sprawę, istotą decyzji uznaniowej jest pozostawienie organowi swobody wyboru określonego rozwiązania (w ramach tzw. luzu decyzyjnego), co oczywiście powinno być odpowiednio uzasadnione. Z uzasadnienia wyboru jednego z kilku możliwych rozwiązań wynikać winno dlaczego organ zdecydował się na zajęcie określonego stanowiska, w szczególności w sytuacji, w której przyjmuje się rozwiązanie negatywne dla strony. Powyższy pogląd znajduje oparcie zarówno w judykaturze, jak i piśmiennictwie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został pogląd, że kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2002 r. w sprawie III SA 830/00). W piśmiennictwie wskazuje się, że ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki – Odmowa umorzenia zaległości podatkowej – uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Kontrolą Sądu objęta zatem będzie ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 3. Natomiast motywów przyjęcia przez organ określonego stanowiska (wyboru alternatywy), Sąd nie jest władny oceniać pod względem merytorycznym. Autonomicznym uprawnieniem organu podatkowego jest wybór celu i określenie faktycznych warunków zastosowania ulgi, w wypadku spełnienia przesłanek formalnych umożliwiających jej zastosowanie. W rozpatrywanym przypadku organ odwoławczy ustalił sytuację materialną i życiową skarżącej, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji, gdzie odniesiono się obszernie nie tylko do wysokości uzyskiwanych aktualnie przez skarżąca dochodów ale też do ponoszonych przez nią wydatków na utrzymanie. Rozważano też sytuację zdrowotną skarżącej, przyznając, iż z uwagi na wiek i stwierdzone schorzenia nie jest ona dobra. ale też sytuację rodzinną wskazując na to, iż na córce skarżącej ciążą obowiązki wynikające z art. 87 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Przeprowadzono również analizę ustawowych przesłanek umorzenia zaległości podatkowej, tj. "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Odnosząc te pojęcia ustalonego stanu faktycznego organ odwoławczy skonstatował, że w istocie można przyjąć, iż spełniona została przesłanka ważnego interesu podatnika jako ustawowa przesłanka umorzeniowa. Istnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika" organ odwoławczy wywiódł z takich okoliczności, jak: trudna sytuacja materialna skarżącej oraz zły stan zdrowia. Brak występowanie przesłanki "interesu publicznego" powiązano z tym, że istnieją realne możliwości spłaty całości bądź części zaległości podatkowej w sposób szczegółowo opisany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Szczególnie istotna jest w tym kontekście możliwość uzyskania zapłaty zobowiązań finansowych od kontrahentów męża wynikających z przedstawionych faktur, a także możliwość obniżenia zaległości w wyniku podjęcia i kontynuowania postępowania restrukturyzacyjnego zainicjowanego przez męża skarżącej. Organ odwoławczy potwierdził w istocie zatem stanowisko podatniczki, odnośnie spełnienia jednej z przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, którą prezentowała w toku postępowania podatkowego oraz w skardze. Spór nie odnosi się więc do sposobu definiowania wymienionych przesłanek oraz ich istnienia w rozpatrywanym stanie faktycznym. Nie można natomiast zgodzić się z wywodami pełnomocnika strony, który zarzuca organowi brak umotywowania decyzji negatywnej, a w konsekwencji dowolność rozstrzygnięcia opartego o zasadę uznania administracyjnego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyraźnie sprecyzował, dlaczego – mimo spełnienia jednej z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej – odmawia uwzględnienia wniosku strony. Podniesiono bowiem, że powodem takiego rozstrzygnięcia są okoliczności powstania zadłużenia podatkowego podatniczki, która wraz z mężem wybrała możliwość wspólnego opodatkowania korzystnego w sytuacji, gdy w dwóch kolejnych latach podatkowych nie uzyskiwała dochodu, a jej mąż uzyskiwał dochód znaczny. Wskazano na to, że skoro ze wspólnej deklaracji podatkowej za rok 2002 wynikało, że mąż nie uiścił żadnej kwoty tytułem zaliczek na podatek, to wspólne opodatkowanie było dla niej ryzykowne. Skoro takie ryzyko przyjęła, to nie może powoływać się to, że zaległość podatkową tworzą w zasadzie wyłącznie zobowiązania męża powstałe w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej na którą nie miała wpływu. Ta okoliczność - zdaniem organ u odwoławczego - nie może stanowić podstawy zastosowania ulgi podatkowej, nawet w obliczu późniejszej śmierci męża. W ocenie Sądu wskazanie tych argumentów wyczerpuje obowiązek organu uzasadnienia wyboru alternatywy decyzyjnej. Organ podatkowy ma prawo do samodzielnego przyjęcia określonych kryteriów faktycznych udzielania uznaniowych ulg podatkowych, którymi mogą być okoliczności powstania długu podatkowego. Jak już zaznaczono, Sąd nie jest uprawniony do oceny pod względem merytorycznym motywów zajęcia przez organ określonego stanowiska w ramach uznania administracyjnego. W konsekwencji należy uznać, że organy dokonały prawidłowego ustalenia sytuacji materialnej, życiowej i zdrowotnej podatniczki, na podstawie zebranego przez siebie materiału dowodowego, a podjęte w oparciu o ten materiał rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie wykracza poza granice dopuszczalnego uznania administracyjnego. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcia organów obu instancji zapadły po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w ramach którego w sposób rzetelny zebrano materiał dowodowy, a nadto dokonano jego właściwej oceny. Uzasadniono również powody odmowy umorzenia zaległości podatkowej. W tym stanie rzeczy orzeczono o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).