I SA/Gl 83/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędziowie WSA Teresa Randak (spr.), Krzysztof Winiarski, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2009 r. sprawy ze skargi B. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej – działając na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 oraz art. 76 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) po rozpoznaniu zażalenia B. G. z dnia 20 sierpnia 2007 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Nr [...] – utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, iż w dniu 25 kwietnia 2007 r. podatnik przesłał do organu I instancji zeznanie PIT – 37 o wysokości osiągniętego dochodu w 2006 r., w którym wykazał nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł. W związku z posiadaniem przez podatnika zaległości w tym podatku za 1999 r., a wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Nr [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł., utrzymaną następnie w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...], wykazaną nadpłatę organ I instancji z urzędu zaliczył na poczet tej zaległości i odsetek za zwłokę, wydając postanowienie dnia [...] Nr [...]. Podatnik na w/w postanowienie wniósł zażalenie, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie art. 62 par. 1, art. 73 par. 1 art. 74 par. 2 oraz art. 234 i art. 273 Ordynacji podatkowej. Strona wskazała także, iż zaliczenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. nastąpiło na nieistniejącą zaległość w tym podatku za 1999 r. Rozpoznając zażalenie, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił na wstępie, że istotą sprawy jest istnienie na koncie podatnika bezsprzecznie wymagalnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości określonej decyzjami organów podatkowych. W takiej sytuacji nie tylko dopuszczalne, ale wręcz konieczne jest eliminowanie długu podatkowego, w sposób prawnie przewidziany, a więc także w drodze przeznaczenia na ten cel wszelkich posiadanych wierzytelności podatnika wobec organu, niezależnie od jego zgody. W ocenie organu II instancji zaliczenie nadpłaty podatnika na poczet wymagalnych zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. nie budzi zastrzeżeń na gruncie obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej. W świetle art. 76 par. 1 w/w ustawy, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają w pierwszej kolejności zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę i bieżące zobowiązania, a dopiero w przypadku ich braku podlegają zwrotowi z urzędu. Za bezsporny uznał organ odwoławczy fakt posiadania przez podatnika – na dzień 30 kwietnia 2007 r. – a więc w dacie powstania nadpłaty, zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości. Taka sytuacja przesądzała o tym, że wykazana nadpłata – zgodnie z art. 76 par. 1 Ordynacji podatkowej – podlegała w urzędu zaliczeniu na poczet zarówno tejże należności, jak i odsetek za zwłokę od tej należności. Wykazana nadpłata nie pokryła w całości zaległości i odsetek za zwłokę od niej, a to z kolei przesądziło o zaliczeniu jej w sposób proporcjonalny, co też organ pierwszej instancji uczynił zaskarżonym postanowieniem stosując odpowiednio przepisy art. 55 par. 2 oraz art. 62 par. 1 Ordynacji podatkowej. Jak podkreślił organ II instancji, na gruncie przepisów regulujących zagadnienie nadpłaty bez znaczenia pozostaje zarzut podniesiony w zażaleniu negujący istnienie zaległości podatkowej, gdyż dla potrzeb podatkowych istotne jest posiadanie nadpłaty i istnieje zaległości podatkowej, na rzecz której powinna być ona zaliczona. W tym zakresie, organ odwoławczy odwołał się do tezy wyroku NSA z dnia 3 października 2001 r., sygn. akt SA 2394/00, zgodnie z którą przepisy Ordynacji podatkowej nie dają organom podatkowym żadnego wyboru w sytuacji istnienia nadpłaty i zaległości podatkowej. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej zostało zaskarżone przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 62 par. 1, art. 73 par. 1 art. 74 par. 2 oraz art. 234 i art. 273 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, 2) rażące naruszenie prawa poprzez niewykonanie prawomocnego wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 października 2005 r. sygn. akt I SA/GL 42/05 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999. Strona w uzasadnieniu skargi, wskazała, iż Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie cząstkowego materiału dowodowego, przedstawił niezgodny ze stanem faktycznym obraz sprawy. W tym zakresie skarżący podniósł, iż w okresie od dnia 10 lutego 1999 r. do dnia 31 sierpnia 2000 r. zatrudniony był w A S.A. w W., a zaliczki na poczet podatku dochodowego były wpłacane przez pracodawcę prawidłowo na konto Urzędu Skarbowego w B. ( do końca 1999 r. około [...] zł., zaś do dnia 31 sierpnia 2000 r. około [...] zł. ). W ocenie skarżącego, podatnik nie może być poszkodowany z tego względu, że organ I instancji wadliwie księgował wpływające na konto kwoty. Jak wskazał skarżący za 1999 r. wykazał nadpłatę w wysokości [...] zł., która wraz z odsetkami na dzień wniesienia skargi wyniosła kwotę około [...] zł. Skarżący wskazał ponadto, iż już wnioskiem z dnia 5 grudnia 2000 r. zwrócił się do organu I instancji z wnioskiem o zaliczenie nadpłaty za rok 1999 na poczet zaległości podatkowych za lata 1996 – 1997, do czego ostatecznie nie doszło. W ocenie wnoszącego skargę, w sprawie doszło do naruszenia art. 76 par. 1 w zw. z art. 62 par. 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nadpłatę w wysokości [...] zł. należało zaliczyć na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, w tym przypadku za rok 1996. Skarżący wskazał także, iż postanowienie organu II instancji z dnia [...] Nr [...] dotyczące skargi na opieszałość załatwienia wniosku z dnia 15 grudnia 2003 r. do dnia wniesienia skargi nie zostało załatwione zgodnie z przepisami dotyczącymi zarachowania nadpłat, na co wskazał Sąd w wyroku z dnia 23 marca 2006 r. sygn. akt I SA/GL 1276/05. Kontynuując, skarżący podniósł, iż twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że nie występował o rozliczenie zaległości podatkowych jest bezzasadne i niezgodne z prawdą. Za niezgodne z prawdą uznał też skarżący twierdzenie organu II instancji dotyczące istnienia bezsprzecznie wymagalnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., a wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Nr [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł., utrzymaną następnie w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...]. Skarżący wskazał, iż podjął działania zmierzające do wyeliminowania z obrotu prawnego w/w decyzji organu odwoławczego w trybie stwierdzenia jej nieważności. Jak podniósł, w dacie wniesienia skargi organ odwoławczy rozstrzygnął sprawę odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności w/w decyzji. Na decyzję tę została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który postanowieniem z dnia 4 października 2007 r. sygn. akt I SA/GL 160/07 zawiesił postępowanie w sprawie, z powodu skierowania do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego dotyczącego zgodności art. 221 Ordynacji podatkowej z art. 78 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie postanowienia z dnia 24 września 2007 r. sygn. akt I SA/GL 596/07. W ocenie wnoszącego skargę, nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. powstała z mocy prawa na podstawie art. 74 par. 2 Ordynacji podatkowej i istnieje niezależnie od decyzji wymiarowej, określającej wysokość zobowiązania w tym podatku za wskazany rok podatkowy. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Na rozprawie w dniu 17 marca 2009 r. skarżący sformułował dwa dodatkowe wnioski, wnosząc o zasądzenie na jego rzecz nadpłaty wynikającej z zeznania podatkowego za 1999 r., a także kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętego skargą postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Spór w niniejszej sprawie oparty został na zarzutach naruszenia przepisów zarówno prawa materialnego jak i prawa procesowego, głównie zaś art. 62 par. 1, art. 73 par. 1, art. 74 par. 2, art. 76 par. 1 oraz art. 234 i art. 273 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a także niewykonania prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 października 2005 r. sygn. akt I SA/GL 42/05. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia w aspekcie jego zgodności z prawem zwrócić należy uwagę, iż przedmiotem zaskarżenia objęte zostały postanowienia organów podatkowych dotyczące zaliczenia – w trybie art. 76 par. 1 Ordynacji podatkowej – z urzędu wykazanej nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. na poczet zaległości podatkowych w tym podatku i odsetek za zwłokę od tej zaległości za 1999 r. Okoliczność ta jest nader istotna przy rozważaniu zarzutów skarżącego, gdyż zgodnie z art. 134 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, a to oznacza, że przedmiotem kontroli legalności działania organów podatkowych może być tylko i wyłącznie zaskarżony akt. Ujmując rzecz inaczej, Sąd w świetle w/w normy prawnej nie jest uprawniony do badania całokształtu stosunków publiczno – prawnych i wydanych rozstrzygnięć w stosunku do skarżącego, ale tylko akt stanowiący przedmiot kontroli tj. akt zaskarżony. Uwaga ta dotyczy zwłaszcza dywagacji skarżącego dotyczących istnienia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł., a wynikającej z zeznania podatkowego PIT – 37, złożonego przez skarżącego w 2000 r. w organie I instancji. W tym miejscu zasadne jest wskazanie, że w/w nadpłata – na dzień wydawania orzeczenia w niniejszej sprawie – w prawnym znaczeniu nie istniała. Przede wszystkim godnym jest podkreślenie, że w wyniku wszczęcia wobec skarżącego postępowania podatkowego została wydana decyzja przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Nr [...] określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł., utrzymana następnie w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...]. Skarga na tę ostatnią decyzję została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 28 października 2005 r. sygn. akt I SA/GL 367/05. Reasumując, zasadnym jest zatem podkreślenie, iż wbrew twierdzeniom skarżącego ciąży na nim zaległość podatkowa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. ( a nie istnieje nadpłata za wskazany rok, a wykazana w zeznaniu PIT – 37 ). Sugestia skarżącego, iż wszczęcie postępowań nadzwyczajnych dotyczących w/w decyzji tj. złożenie wniosku o stwierdzenie jej nieważności oraz skargi na decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji niweluje zobowiązanie określone w decyzji nie może zostać uwzględniona, gdyż w/w decyzji przypisać należy zarówno przymiot ostateczności, jak i prawomocności, a co się z tym wiąże przymiot związania jej treścią organów podatkowych i podatnika. Tylko wyeliminowanie tej decyzji w trybie tzw. postępowań nadzwyczajnych mogłoby zniwelować prawno – podatkowe skutki z niej wynikające. W dacie orzekania w niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, stąd też zarzuty dotyczące decyzji "wymiarowej" jako nie podlegające ocenie Sądu w niniejszym postępowaniu – z uwagi na treść art. 134 par. 1 w/w ustawy – nie mogły zostać uznane za zasadne. Za pozbawiony podstaw prawnych uznać należy także wniosek skarżącego zgłoszony na rozprawie w dniu 17 marca 2009 r., a dotyczący zasądzenia nadpłaty wynikającej z zeznania PIT – 37 za 1999 r., jako powstałej – jak podkreślił skarżący z "mocy prawa". Przedmiotem badania w niniejszej sprawie jest bowiem legalność rozliczenia nadpłaty za 2006 r., a nie za 1999 r., gdyż tego właśnie zagadnienia dotyczy zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. We wcześniejszej części uzasadnienia oceniono natomiast zasadność zarzutów dotyczących istnienia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., a wynikającej z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Nr [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł. Kontynuując, zasadnym jest podkreślenie, iż poza sporem pozostaje okoliczność wykazania przez skarżącego w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2006 - PIT – 37 ( karta numer 34 akt podatkowych ) nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł. W tym miejscu należy wskazać na regulację zawartą w treści art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą "Nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2". Użyte w tym przepisie sformułowanie "podlegają zaliczeniu z urzędu" – zdaniem Sądu – nakłada na organ podatkowy obowiązek działania tj. rozliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, w sytuacji, gdy nadpłata zostanie wykazana. Przenosząc w/w regulację, na stan faktyczny w niniejszej sprawie podkreślenia wymagają istotne dla sprawy okoliczności tj. wykazanie nadpłaty przez skarżącego w zeznaniu podatkowym za 2006 r. oraz istnienie zaległości podatkowej oraz odsetek od tej zaległości, a wynikającej ze wskazanej już – we wcześniejszej części uzasadnienia – decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Nr [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł. Taka konstatacja przesądza o tym, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Nr [...] w sprawie zaliczenia nadpłaty za 2006 r. w kwocie [...] zł. na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości, nie narusza prawa. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zgodnie z prawem dokonały rozliczenia wykazanej przez skarżącego nadpłaty, a skoro tak, zaskarżone postanowienie nie może zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. Za niezasadny uznać należy zarzut dotyczący naruszenia art. 62 ust. 1 Ordynacji podatkowej, gdyż wbrew twierdzeniom zawartym w skardze i podniesionym na rozprawie w dniu 14 maja 2008 r. o istnieniu wcześniejszej zaległości w tym podatku tj. zaległości za 1997 r. – zaległość taka nie istniała w chwili wydania orzeczenia, a postępowanie w sprawie zaliczenia nadpłaty wynikającej z zeznania za 1999 r. zostało umorzone postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., utrzymanym w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...]. Za niezrozumiały – w świetle niekwestionowanej przez skarżącego wysokości nadpłaty za 2006 r. – uznać należy zarzut naruszenia art. 73 par. 1 i art. 74 par. 2 Ordynacji podatkowej. Wysokość ta wynikała z zeznania podatkowego skarżącego, a organ uznając ją za bezsporną rozliczył ją – w oparciu o art. 76 par. 1 Ordynacji podatkowej – na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości. Skarżący nie wskazał na czym konkretnie polegało naruszenie tego przepisu przez organy podatkowe, jednakże Sąd oceniając legalność zaskarżonego postanowienia wziął pod uwagę także brzmienie w/w przepisów w dacie orzekania przez organy i nie dopatrzył się ich naruszenia. Sąd za zupełnie pozbawione zasadności uznał zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 234 i art. 273 Ordynacji podatkowej, a to z tej przyczyny, iż organ odwoławczy nie orzekł w niniejszej sprawie na niekorzyść strony odwołującej/żalącej się, utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie, a więc nie naruszył zakazu reformationis in peius wynikającego z pierwszego z wymienionych przepisów. Zupełnie natomiast zasadności pozbawiony jest zarzut naruszenia drugiego ze wskazanych przepisów, a to z tej przyczyny, że przepis ten został uchylony z dniem 1 stycznia 2003 r. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły w stanie prawnym obowiązującym w 2007 r., stąd też nie mogły naruszyć nieobowiązującego przepisu. Z uwagi na powyższe, Sąd uznał, iż organom podatkowym rozstrzygającym w rozpatrywanej sprawie niepodobna postawić zarzutu naruszenia prawa. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawę do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego postanowienia. Wobec tego Sąd oddalił skargę w trybie art. 151 ustawy z dnia 30 września 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.