I SA/Gl 830/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia NSA Anna Wiciak, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2008 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami), art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 roku o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 2004 roku, nr 121, poz. 1267 z późniejszymi zmianami) oraz przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 roku, nr 54, poz. 654 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], nr [...], którą organ ten określił A – Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 rok w kwocie [...] złotych. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż w wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w S. w Spółce A organ podatkowy stwierdził, iż podatnik nie przedstawił żadnych dowodów faktycznego wykonania usług (wydatki w ogólnej kwocie [...] złotych), wykazanych na zakwestionowanych 18 fakturach VAT, zaniżając tym samym podatek dochodowy od osób prawnych za 2003 rok. W związku z powyższymi ustaleniami organ pierwszej instancji określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 rok wspomnianą wyżej decyzją z dnia [...], stwierdzając, iż wyżej wymienione wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Z kolei decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami), art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 roku o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 2004 roku, nr 121, poz. 1267 z późniejszymi zmianami) oraz przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 roku, nr 54, poz. 654 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], nr [...], którą organ ten określił A – Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. wysokość odsetek za zwłokę z tytułu zaniżenia wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2003 roku w łącznej kwocie [...] złotych. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy wskazał, że nieprawidłowości stwierdzone w trakcie przeprowadzonej kontroli źródłowej, stanowiące podstawę wydania powołanej wyżej decyzji nr [...], którą to określono Spółce wysokość należnego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 rok w kwocie [...] złotych, skutkowały zaniżeniem przez podatnika w składanych deklaracjach CIT – 2 należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za tenże rok. Następnie podniósł, że stosownie do postanowień art. 25 ust. 1 ustawy podatkowej podatnicy są zobowiązani składać deklaracje o wysokości dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego i wpłacać na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego, a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Zaliczki te uiszcza się w terminie do 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni stosownie do art. 25 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie wpłacona w terminie zaliczka staje się zaległością podatkową, od której pobiera się odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 w związku z art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej). W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że na mocy art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę nalicza zasadniczo podatnik, z tym, że w myśl art. 53a tej ustawy na organ podatkowy nałożono obowiązek naliczenia odsetek od zaległości we wpłatach zaliczek w sytuacji, gdy zaległości te stwierdzone zostaną w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego. W myśl tego przepisu, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie – odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. W konkluzji uzasadnienia decyzji organ odwoławczy podkreślił, że w postępowaniu podatkowym wykazano, że w poszczególnych miesiącach 2003 roku Spółka zaniżała podstawę opodatkowania w związku z zaliczeniem do kosztów podatkowych wydatków niezgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem w tej sytuacji organ podatkowy pierwszej instancji zobligowany był na mocy powyższych przepisów do wydania decyzji określającej odsetki za zwłokę od nieuszczonych zaliczek na podatek dochodowy, przyjmując ich prawidłową wysokość. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Spółki domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K.. W podstawie prawnej skargi zarzucił naruszenie : - art. 15 ust. 1, art. 25 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego – poprzez ich niewłaściwą wykładnię i zastosowanie, - art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej – poprzez nie dopuszczenie dowodów wnioskowanych przez stronę w pismach z dnia 14 marca, 22 marca oraz 16 lipca 2007 roku, - art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji wybiórczego przeprowadzenia dowodów i ograniczenie się jedynie do tych dowodów, które są zbieżne z wersją przyjętą przez organy podatkowe, - art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej – poprzez ograniczenie się tylko do kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji, a także nie przeprowadzenie zawnioskowanych przez stronę dowodów, co doprowadziło do nie rozpoznania i nierozstrzygnięcia sprawy ponownie, - art. 123 Ordynacji podatkowej – poprzez naruszenie prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu, albowiem nie dopuszczenie praktycznie żadnego z zawnioskowanych dowodów pozbawiło stronę realizacji zasady określonej w tym przepisie, - art. 192 Ordynacji podatkowej – poprzez dokonanie ustaleń faktycznych przez organ drugiej instancji niezgodnych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, - art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej – poprzez nie przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodu z przesłuchania świadka A. L. z udziałem pełnomocników strony, - art. 199a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej – poprzez dokonanie przez organ podatkowy ustalenia treści czynności prawnej bez uwzględnienia zgodnej woli stron i celu umowy oraz dokonania ustaleń samodzielnie przez organ podatkowy, mimo, iż w takim przypadku ustaleń powinien dokonać sąd powszechny. W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, rozwinął zarzuty zawarte w podstawie prawnej skargi. W skardze tej pełnomocnik powielił zarzuty dotyczące w całości decyzji wymiarowej, nie sformułował natomiast żadnych zarzutów odnośnie decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę z tytułu zaniżenia wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące : styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2003 roku w łącznej kwocie [...] złotych. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek z przyczyn w niej niewskazanych. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności wskazać, że decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami), art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 roku o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 2004 roku, nr 121, poz. 1267 z późniejszymi zmianami) oraz przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 roku, nr 54, poz. 654 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], nr [...], którą organ ten określił A – Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 rok w kwocie [...] złotych. W konsekwencji powyższej decyzji rozstrzygnięcie w przedmiocie orzeczenia o odsetkach znajdowało uzasadnienie w treści art. 51 § 2, art. 53 § 1, § 4 oraz art. 53a Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych (za zaległość podatkową uważa się także nie zapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek – art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej) naliczane są odsetki za zwłokę. Z kolei zgodnie z art. 53a tej ustawy – jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Przepis art. 53a, dodany nowelizacją Ordynacji podatkowej z dnia 12 września 2002 roku, rozstrzygnął zagadnienie możliwości wydawania po zakończeniu roku podatkowego (podatek dochodowy) lub innego okresu rozliczeniowego (miesiąc w podatku akcyzowym) decyzji określających zobowiązania z tytułu niewpłaconych w terminie albo deklarowanych w zaniżonych wysokościach zaliczek na podatek. Przepis ten jednoznacznie uprawnia organ podatkowy do określania – w celu ustalania wielkości odsetek za zwłokę – zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości, nawet po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego. Konsekwencje nieterminowego uiszczania zaliczek na podatek lub niepłacenia ich w ogóle podatnik może zatem ponieść nie tylko do końca roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego. Do naliczenia więc odsetek za zwłokę zobligowany jest organ podatkowy w ramach wydawanej decyzji, w której dokonuje naliczenia odsetek od prawidłowej wysokości zaliczki, za okres od dnia w którym powinna być zapłacona na dzień : - złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - na ostatni dzień terminu złożenia zeznania (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa, Komentarz 2006, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2006, str. 269-270) . Ponieważ jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2008 roku, sygn. akt I SA/GL 829/07 uchylił powołaną wyżej decyzję wymiarową z dnia [...] (w której organ podatkowy zakwestionował zaliczenie przez skarżącą Spółkę wydatków w kwocie [...] złotych do kosztów uzyskania przychodów, powodujące w konsekwencji różnice w wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2003 rok), to należało także uchylić zaskarżoną decyzję w przedmiocie odsetek za zwłokę z tytułu zaniżenia wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące : styczeń, kwiecień, maj, czerwice, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2003 roku. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku. W punkcie drugim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 tej ustawy W punkcie trzecim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 w związku z art. 205 powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.