I SA/Gl 832/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2005 r. sprawy ze skargi Z.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego kwotę [...]zł ( słownie : [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3) orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...]r. Nr [...] określił Z.J. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...] zł. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, były przychody osiągnięte przez podatnika z tytułu sprzedaży "uwłaszczeniowych obligacji mieszkaniowych" w kwocie [...] zł. B S.A. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że kwota uzyskana ze sprzedaży przedmiotowych obligacji, stanowi, na podstawie art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm.) w dalszej części uzasadnienia określana skrótem pdf – dochód podatnika, który podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Od decyzji tej strona wniosła odwołanie zarzucając organowi podatkowemu niewłaściwą interpretację art. 18 w zw. z art. 9 ust. 2 i 10 ustawy o pdf. Jak wskazywał podatnik w art. 18 ustawy nie ma wzmianki o kosztach, dlatego też należało stosować ogólną definicję wynikającą z art. 9 ust. 2, zgodnie z którą dochodem ze źródła przychodów, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. W ocenie podatnika koszty zakupu obligacji były związane z ich sprzedażą, stanowiły więc koszt uzyskania przychodów z obligacji, podobnie jak koszty pośrednika sprzedaży tych obligacji. Powołując się na pisma Ministra Finansów z dnia [...]r. Nr [...] oraz [...]r. [...] strona wskazała, że podobne stanowisko w odniesieniu do określenia zasad określania dochodu z praw majątkowych zostało zaprezentowane przez wskazane ministerstwo. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]r. Nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. i określił podatnikowi nową wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł. Przy wymiarze podatku uwzględniono odwołanie w części dotyczącej zaliczenia do ustalania dochodu ze sprzedaży obligacji mieszkaniowej kosztów pośrednictwa tej sprzedaży w kwocie [...] zł jako kosztów uzyskania przychodów. Decyzja ta została przez pełnomocnika podatnika zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, z wnioskiem o jej uchylenie i zasądzenie kosztów procesu zgodnie ze złożonym na rozprawie spisem kosztów. Jak podnosił pełnomocnik decyzję tę wydano z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 19 ust. 1 ustawy o pdf, poprzez błędne przyjęcie, że przychodu ze sprzedaży praw majątkowych nie ustala się według wartości ustalonej w cenie sprzedaży, pomniejszonej o koszty sprzedaży oraz zapisu art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 24 ust. 6 poprzez błędne przyjęcie, iż przychód uzyskany ze sprzedaży rzeczy nie jest różnicą pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży rzeczy a kosztem jej nabycia. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, że nie kwestionuje uzasadnienia zaskarżonej decyzji w zakresie przyjętych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących ustalenia wysokości dochodu ze sprzedaży praw majątkowych, uznał jednakże że nie jest to wskazanie zupełne. W ocenie skarżącego przy określaniu dochodu ze sprzedaży praw majątkowych zastosowanie znajdują także przepisy art. 19 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 24 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które zostały pominięte przez organ podatkowy, co powinno skutkować zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodu kwoty [...] zł jaką poniósł skarżący na zakup obligacji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz podniósł, że dokument wyemitowany przez B S.A. nie jest obligacją w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach ( Dz. U. Nr 83, poz. 420 z póź. zm.), bowiem ustawa ta określa zasady emisji, zbywania, nabywania i wykupu obligacji. Zgodnie z art. 9 w/w ustawy emisja obligacji mogła nastąpić poprzez publiczną subskrypcję lub propozycję nabycia skierowaną do indywidualnych adresatów, w liczbie nie większej niż 300 osób. Do publicznej subskrypcji i publicznego obrotu obligacjami w zakresie nieuregulowanym w przedmiotowej ustawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 22 marca 1991 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych ( Dz. U. Nr 58, poz. 239 z póź. zm.). W podstawie prawnej emisji obligacji mieszkaniowej brak jest powołania przepisów w/w ustawy, a zatem nie ma podstaw do zaliczenia jej do obligacji w rozumieniu przepisów o obligacjach i z tego też tytułu nie mogły przychody ze sprzedaży tych obligacji być zaliczone do przychodów z kapitałów pieniężnych wymienionych w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, jak uznał organ podatkowy przy sprzedaży obligacji mieszkaniowych nie znajduje zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wydatki na nabycie papierów wartościowych, w tym obligacji, stanowią koszt uzyskania przychodu dopiero w momencie ich sprzedaży. W ocenie organu w rozpatrywanej sprawie miał zastosowanie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego koszty uzyskania przychodu są potrącane tylko w roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Jak ustalił organ podatkowy, podatnik nabył obligacje w 1999 r., a sprzedaży dokonał w 2000 r., dlatego też organ nie uznał za koszt uzyskania przychodu, wydatków w kwocie [...] zł. jakie zostały poniesione na zakup tych obligacji. Organ nie uznał też zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia art. 19 ust. 1 i art. 24 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazując, że przepisy te dotyczą zasad ustalania dochodu ze sprzedaży praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nie mają natomiast zastosowania do art. 10 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: a) art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędne przyjęcie, że przychody ze sprzedaży praw majątkowych nie ustala się według wartości ustalonej w cenie sprzedaży, pomniejszonej o koszty sprzedaży, b) art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 24 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędne przyjęcie, iż przychód uzyskany ze sprzedaży rzeczy nie jest różnicą pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży rzeczy, a kosztem jej nabycia. Pełnomocnik skarżącego wnioskował o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów procesu według złożonego na rozprawie spisu kosztów. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości argumentacje zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga jest zasadna, z innych jednak powodów niż sformułowane w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprawuje kontrolę wydanych przez organy administracji publicznej rozstrzygnięć pod względem ich zgodności z prawem, a więc ocenia w postępowaniu sądowym legalność działania tej administracji. Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją w przypadku, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną przez stronę podstawą prawną. Nie będąc związany granicami skargi Sąd zobowiązany jest do wzięcia pod uwagę z urzędu, stosownie do zasady oficjalności, naruszenia prawa, które nie zostały przez stronę zgłoszone, a które miały wpływ na wynik sprawy. Kwestią sporną w niniejszej sprawie było wyjaśnienie, czy wydatki poniesione przez skarżącego na zakup uwłaszczeniowych obligacji mieszkaniowych, były kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodu w 2000 r. Istotnym zatem zagadnieniem, jest ocena charakteru dokonanych umów sprzedaży, w aspekcie źródła przychodów osiągniętych przez skarżącego. Organy podatkowe uznały, że przedmiotem sprzedaży było prawo majątkowe i w oparciu o tak dokonaną kwalifikację, dokonały prawnej oceny osiągniętego przez podatnika przychodu. Uzasadniając przyjęte stanowisko organ podatkowy wskazał, że imienne uwłaszczeniowe obligacje mieszkaniowe, wyemitowane przez B S.A. nie są obligacjami w rozumieniu ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach ( Dz. U. Nr 83, poz. 420 z późn. zm.), bowiem : a) ustawa ta określa zasady emisji, zbywania, nabywania i wykupu obligacji, b) emisja obligacji zgodnie z art. 9 w/w ustawy mogła nastąpić w drodze publicznej subskrypcji lub oferty skierowanej do indywidualnych adresatów, w liczbie nie większej niż 300 osób, c) do publicznej subskrypcji i publicznego obrotu stosuje się w zakresie nieuregulowanym w ustawie o obligacjach, ustawę z dnia 22 marca 1991 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych ( Dz. U. Nr 58, poz. 239 z późn. zm.), d) w podstawie prawnej emisji obligacji mieszkaniowej B S.A. brak było powołania przepisów ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych, zatem nie ma podstaw do zaliczenia tych obligacji do obligacji w rozumieniu ustawy o obligacjach. Odnosząc się do przyjętego stanowiska organów podatkowych, należy wskazać, że jest ono niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa materialnego, w tym także ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie określającym źródła przychodów oraz kosztów ich uzyskania. Ustawa ta wyraźnie bowiem rozróżnia źródła przychodów, oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. I tak, zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. źródłem przychodów były kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym sprzedaż i zamiana tych praw innych niż wymienione w pkt 8 lit. a – c. Za przychody z kapitałów pieniężnych, przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 uznał przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji ani papieru wartościowego, ani obligacji. Zastosowanie więc będą miały przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny ( Dz. U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.), w odniesieniu do papieru wartościowego oraz ustawy o obligacjach w odniesieniu do obligacji. Zgodnie z art. 921 i następnymi Kodeksu cywilnego, papierem wartościowym jest dokument stwierdzający istnienie zobowiązania. Ustawa o obligacjach w art. 4 ust. 1 określa natomiast, ze obligacja jest papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia. Należy przy tym zauważyć, że papiery emitowane w serii, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie zawsze reprezentują prawa majątkowe, przy czym świadczenie, do którego zobowiązuje się emitent może mieć charakter zarówno świadczenia pieniężnego, jak i niepieniężnego. Gdyby zatem przyjąć interpretację organów podatkowych żadna sprzedaż obligacji emitowanych w serii, nie stanowiła by przychodów z kapitałów pieniężnych, bowiem każda tego typu obligacja reprezentuje prawo majątkowe. Rozdzielenie w treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodów z kapitałów pieniężnych, od przychodów z praw majątkowych wskazuje, że te ostatnie są przychodami z innych praw majątkowych niż wynikających z kapitałów pieniężnych, do których zaliczane są, co wcześniej wykazano przychody ze sprzedaży obligacji. Konkludując, należy wskazać, że przychody uzyskane ze sprzedaży papierów wartościowych, w tym także z obligacji są przychodami z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do argumentu organów podatkowych, dotyczącego warunku uznania za obligacje w rozumieniu ustawy o obligacjach tylko tych obligacji, które zostały dopuszczone do publicznego obrotu, Sąd wskazuje, że wywód w tym zakresie jest pozbawiony podstaw prawnych. Nie jest prawdziwe twierdzenie organów podatkowych sugerujące, że emisja obligacji, a także ich nabycie, może nastąpić tylko w drodze publicznego obrotu, bowiem art. 9 pkt 3 ustawy o obligacjach przewidywał ich nabycie także w inny sposób. Skoro zatem ustawa dopuszczała inny sposób emisji i nabycia obligacji, nie określając formalnych warunków tych sposobów, fakt nie uczestniczenia obligacji w publicznym obrocie, zdaniem Sądu, nie pozbawia ich cech obligacji w rozumieniu ustawy o obligacjach, a tym samym cech papieru wartościowego. Konsekwencją przyjęcia wykładni, iż obligacje wyemitowane przez B S.A. spełniały cechy papierów wartościowych, jest zastosowanie odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie ustalenia przychodów, kosztów ich uzyskania, a także dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania. Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków poniesionych na objęcie lub nabycie papierów wartościowych, wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodu, przy ustalaniu dochodu z ich zbycia. Zdaniem Sądu ten właśnie przepis będzie miał zastosowanie w sprawie ustalenia dochodu, jaki został osiągnięty przez podatnika z tytułu sprzedaży w 2000 r. papierów wartościowych, tj. obligacji B S.A. Biorąc zatem pod uwagę opisany stan faktyczny orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Koszty postępowania zasądzono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powyższej ustawy. su.