I SA/Gl 832/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2013 r. sprawy ze skargi S. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. S.L., zwany dalej "stroną" lub "skarżącym", wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...]r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. nr [...] z dnia [...] r. orzekającą o odpowiedzialności S. L. jako prezesa zarządu A Sp. z o.o. (zwanej dalej "Spółką"), za odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w łącznej kwocie [...]zł (w tym za lipiec 2008 r. w kwocie [...]zł i za wrzesień 2008 r. w kwocie [...]zł) oraz koszty egzekucyjne w kwocie [...]zł. Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym. W dniu 1 marca 2010 r. Spółka złożyła korektę deklaracji CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 3 kwietnia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r., w której wykazała zaliczki miesięczne za lipiec w kwocie [...] zł oraz za wrzesień w kwocie [...]zł. W deklaracji pierwotnie złożonej (w dniu 31 marca 2009 r.) i w pierwszej korekcie z dnia 23 czerwca 2009 r. Spółka nie wykazała należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Spółka nie uregulowała zadeklarowanych zaliczek. Zostały naliczone odsetki, które wynoszą odpowiednio: za lipiec - [...]zł, a za wrzesień - [...]zł. Ponieważ Spółka ich nie uiściła, wierzyciel w dniu 29 lipca 2009 r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący te odsetki. Tytuł wykonawczy został doręczony Spółce w dniu 15 czerwca 2011 r. Postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., zwany dalej "organem pierwszej instancji", wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej strony jako prezesa zarządu Spółki za odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za lipiec i wrzesień 2008 r. oraz za koszty postępowania egzekucyjnego. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r. orzekł o odpowiedzialności strony jako prezesa zarządu Spółki, za odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w łącznej kwocie [...]zł (w tym za lipiec 2008 r. w kwocie [...]zł i za wrzesień 2008 r. w kwocie [...]zł) oraz koszty egzekucyjne w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu tej decyzji zacytował i zinterpretował przepisy art. 107 § 1 oraz § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1, art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową". Opisał przebieg postępowania ze szczególnym uwzględnieniem postępowania dowodowego, które obejmowało także rozpatrzenie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych i egzekucyjnych. Dowody zostały przez organ dopuszczone postanowieniami, a stronie umożliwiono zapoznanie się z nimi i ustosunkowanie się do nich. Następnie organ pierwszej instancji wywiódł, że w sprawie zachodzą pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej strony; natomiast nie zachodzi żadna z przesłanek negatywnych – uwalniających stronę od odpowiedzialności. Stanowisko to szczegółowo uzasadnił. W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie oraz o umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie, celem przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, przez uznanie, iż w ustalonym stanie faktycznym zachodzi bezskuteczność egzekucji, pomimo, iż istnieje majątek, z którego może być prowadzona egzekucja, naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni i niezastosowaniu przepisu art. 116 § 1 pkt 1b Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło z winy skarżącego, pomimo iż skarżący wskazywał, że do niewypłacalności spółki doszło na skutek nagłych i nieoczekiwanych zdarzeń gospodarczych, których nie mógł przewidzieć jak również nie mógł zgromadzić odpowiednich środków w celu zgłoszenia wniosku, naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni i niezastosowaniu przepisu art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że skarżący nie wskazał mienia z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie należności w znaczącej części, pomimo, iż skarżący takie mienie wskazał, naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122 i 187 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na nie rozpatrzeniu całości materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, a w szczególności dowodu z przesłuchania strony, a także nieprzeprowadzeniu postępowania dowodowego, w szczególności: w celu ustalenia możliwości złożenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości, jak również w celu ustalenia możliwości i stopnia zaspokojenia zaległości z majątku spółki, jak również na pominięciu w uzasadnieniu decyzji wyjaśnienia podstaw faktycznych niezastosowania art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co spowodowało błąd w ustaleniach faktycznych. Nadto strona wniosła o uwzględnienie w postępowaniu odwoławczym materiału dowodowego złożonego do akt sprawy [...] przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w R. na okoliczność istnienia wierzytelności Spółki wobec B sp. z o.o., a także o uzupełnienie postępowania dowodowego o przesłuchanie skarżącego oraz świadków B. C. i P. P. na okoliczność zakresu robót wykonanych przez spółkę, poczynionych nakładów, braku możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Uzasadniając przytoczone zarzuty strona odpowiednio wskazała, że: 1) o bezskuteczności egzekucji można mówić tylko wtedy, gdy nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności. Natomiast w tej sprawie jest co najmniej wątpliwość, ponieważ toczy się postępowanie o zapłatę na rzecz Spółki kwoty ponad 3 miliony złotych i orzekanie o odpowiedzialności strony jest co najmniej przedwczesne (zarzut oznaczony nr 1), 2) nie można jej zarzucić winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, ponieważ w dniu zawarcia umowy z B sytuacja Spółki była dobra. Wszystkie środki zostały wydane na realizację kontraktu, a kontrahent nie zapłacił za wykonane roboty i zerwał umowę. Tych okoliczności nie można było przewidzieć. W konsekwencji trzeba było zwolnić pracowników, rozwiązać umowy z podwykonawcami, a Spółka została bez środków organizacyjnych i finansowych umożliwiających zgłoszenie wniosku (zarzut oznaczony nr 2), 3) wskazała mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie należności w znacznej części. Jest to wzmiankowana już wierzytelność objęta postępowaniem sądowym. Istnieje duże prawdopodobieństwo, że będzie można skutecznie dochodzić zobowiązania. Organ winien ocenić potencjalną możliwość wyegzekwowania należności lub zawiesić postępowanie do zakończenia procesu cywilnego. Strona wskazała też na zmianę brzmienia przepisu art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (zarzut oznaczony nr 3), 4) postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone nienależycie, co spowodowało braki w ustaleniach faktycznych. Nadto strona nie mogła zapoznać się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, ponieważ w październiku 2011 r. przeszła operację serca, a w szpitalu i na rehabilitacji przebywała do połowy grudnia 2011 r. (zarzut oznaczony nr 4). Dyrektor Izby Skarbowej w K., zwany dalej "organem odwoławczym" decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu opisał przebieg postępowania, scharakteryzował instytucję prawną odpowiedzialności podatkowej osób trzecich i warunki dopuszczalności jej stosowania, zacytował i zinterpretował przepisy art. 107, art. 108 i art. 116 Ordynacji podatkowej, wywiódł, że w sprawie istniały podstawy do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej strony. Organ odwoławczy opisał przesłanki pozytywne i negatywne konstytutywnego ustalenia obowiązków osoby trzeciej. Wskazał, że konieczne jest łączne zaistnienie dwóch przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienie żadnej z dwóch przesłanek negatywnych (zwalniających od odpowiedzialności). Podał, że do przesłanek pozytywnych należą: 1) pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązań, z których wynikają zaległości podatkowe objęte odpowiedzialnością, 2) bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast do przesłanek negatywnych należą: 1) zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) albo wykazanie, iż niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu, 2) wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Te teoretyczne rozważania odniósł do okoliczności sprawy. Stwierdził, że została spełniona pierwsza przesłanka pozytywna, ponieważ na mocy uchwał nr 1/2008 i nr 2/2008 z dnia 13 marca 2008 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki w organizacji, został powołany na okres 5 lat zarząd Spółki w składzie jednoosobowym oraz powołano skarżącego do zarządu Spółki na okres pięcioletniej kadencji i powierzono mu funkcję prezesa zarządu. Dodał, że powyższa okoliczność została potwierdzona dokonaniem wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym, a postępowanie dowodowe wykazało, że skarżący faktycznie tę funkcję pełnił. Następnie organ odwoławczy wywiódł, że została spełniona również druga przesłanka pozytywna, od której istnienia uzależnione jest orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej. Wskazał, że z uwagi na nieściągalność zaległości w zakresie należnych odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lipiec i wrzesień 2008 r., postanowieniem nr [...]z dnia [...]r. umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do majątku Spółki na podstawie tytułu wykonawczego [...]. Powołał się też na treść protokołu o stanie majątkowym z dnia 15 czerwca 2011 r., spisanego ze skarżącym, z którego wynika, że Spółka: 1) nie osiąga dochodów, 2) nie wykonuje usług budowlanych, 3) nie zatrudnia pracowników, 4) nie zajmuje żadnych pomieszczeń – ze względu na brak pieniędzy, a przesyłki pocztowe są odbierane w skrzynce pocztowej, 5) nie posiada żadnych ruchomości, ani nieruchomości. Podkreślił, że fakt bezskuteczności egzekucji został również potwierdzony postanowieniami Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w R. z dnia [...]r. i z dnia [...]r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki prowadzonego w oparciu o pięć kolejnych tytułów wykonawczych (dotyczących zaległości, których wierzycielem jest organ pierwszej instancji, a których egzekucję w wyniku zbiegu egzekucji prowadził komornik sądowy) oraz ustaleniami dowodowymi poczynionymi w tych postępowaniach egzekucyjnych. Odnosząc się do twierdzenia strony, że egzekucja nie jest bezskuteczna, ponieważ B zalega z zapłatą [...] zł i aktualnie toczy się sprawa w Sądzie Okręgowym w K., organ odwoławczy podkreślił, że bezzasadne jest twierdzenie strony (oparte na tej okoliczności), iż istnieje majątek, z którego może być prowadzona egzekucja. Wymogu tego nie spełnia bowiem majątek prawdopodobny, warunkowy; mienie musi być realnie istniejące w chwili prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Po stwierdzeniu, że zostały łącznie spełnione obydwie przesłanki pozytywne, od których ustawa uzależnia orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej, organ odwoławczy wywiódł, że w sprawie nie występuje żadna z przesłanek egzoneracyjnych. Podkreślił, że obowiązek wykazania przesłanek zwalniających od odpowiedzialności ciąży na członku zarządu Organ odwoławczy dokonując wykładni przepisu formułującego pierwszą z przesłanek zwalniających członka zarządu od odpowiedzialności, wskazał na konieczność odniesienia się do regulacji zawartej w art. 10, art. 11 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tj.: z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.), zwanej dalej "ustawą", w celu ustalenia, w jakiej sytuacji ciąży na członku zarządu obowiązek zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości. Wskazując na treść tych przepisów stwierdził, że postępowanie dowodowe wykazało, że istniało zagrożenie stanem niewypłacalności Spółki. W takiej sytuacji prezes zarządu był obowiązany do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego. Żaden z tych wniosków nie został zgłoszony do sądu. Nadto strona nie wykazała, że to zaniechanie nastąpiło bez jej winy. Organ odwoławczy podkreślił, że działalność gospodarcza jest prowadzona na własne ryzyko przedsiębiorcy, a immanentną cechą planowania tej działalności jest gromadzenie środków również na dochodzenie swoich praw przed sądem. Stwierdził, że z powyższych względów brak środków finansowych na zgłoszenie wniosku o upadłość nie oznacza braku winy członka zarządu. Wskazał także, że w styczniu 2009 r. Spółka posiadała środki w kwocie [...] zł ze sprzedaży majątku ruchomego; posiadała więc środki niezbędne do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Nawet w takiej sytuacji strona wniosku nie zgłosiła, podejmując decyzję o przeznaczeniu tych środków na uregulowanie zobowiązań wobec pracowników. Kolejno, organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie występuje również druga przesłanka egzoneracyjna. Strona twierdziła, że istnieje mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Wskazała na wierzytelność w kwocie [...] zł, która przysługuje Spółce od B. Organ pierwszej instancji wywodził, że ponieważ sprawa zawisła przed Sądem Okręgowym w K. egzekucja z tej wierzytelności nie jest możliwa do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sporu. Na tej podstawie twierdził, że przedmiotowa wierzytelność nie jest mieniem, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych. Przed organem odwoławczym nastąpiła zmiana sytuacji, ponieważ w dniu 30 stycznia 2012 r. Sąd Okręgowy w K. wydał wyrok, w którym uwzględnił powództwo Spółki w części (w kwocie [...] zł) i oddalił powództwo Spółki B. Organ odwoławczy stwierdził, że w świetle drugiej przesłanki egzoneracyjnej nie jest to zmiana istotna, ponieważ przedmiotem egzekucji może być jedynie wierzytelność stwierdzona wyrokiem prawomocnym, zaopatrzonym w klauzule wykonalności. Wyrok z dnia 30 stycznia 2012 r. jest nieprawomocny. Odnosząc się do, zgłoszonych w odwołaniu, zarzutów proceduralnych, organ odwoławczy zaprzeczył uchybieniom w tym zakresie. Wskazał, że materiał dowodowy jest kompletny i został zebrany w sposób zgodny z przepisami prawa. Strona była informowana o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym; nie informowała o jakichkolwiek przeszkodach i nie wnosiła o wyznaczenie innego, dogodnego dla niej terminu. Mając na względzie powyższe ustalenia organ odwoławczy wywiódł, że zaistniały przesłanki odpowiedzialności podatkowej strony i utrzymał w mocy orzeczenie wydane w tym przedmiocie w pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła: 1) o uchylenie skarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i umorzenie postępowania, ewentualnie 2) o uchylenie, celem przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji. Wniosła także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, ale wniosek ten stał się bezprzedmiotowy, ponieważ tut. Sąd postanowieniem z dnia 13 września 2012 r. zwolnił skarżącego od kosztów sądowych. Uzasadniając swoje żądania strona powtórzyła zarzuty zamieszczone w odwołaniu, wyżej szczegółowo przytoczone, które już w tym miejscu nie będą powtarzane. Ponadto wskazała, że w postępowaniu przed Sądem Okręgowym w K. zapadł wyrok zasądzający na rzecz Spółki część kwoty dochodzonej od B, co wskazuje, że nie można mówić o bezskuteczności egzekucji. Strona podkreśliła, że wyrok sądu w sprawie o zapłatę ma charakter konstytutywny, przesądzający o istnieniu wierzytelności i w związku z powyższym postępowanie o odpowiedzialności członka zarządu powinno zostać umorzone. Nadto skarżący wywiódł, powołując się na orzecznictwo sądowe, że jeżeli wierzyciel doprowadził do bezskuteczności egzekucji poprzez swoje zaniechania w czasie, gdy istniała możliwość dokonania skutecznej egzekucji, to należy uznać, że nie wykazał, że egzekucja okazała się bezskuteczna. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, a wniosek ten sformułował w oparciu o argumentację zawartą w skarżonej decyzji. Polemizując ze skarżącym odnośnie oceny bezskuteczności egzekucji, organ odwoławczy podkreślił, że wyrok z dnia 30 stycznia 2012 r. jest nieprawomocny, a zasądzona kwota ([...] zł) nie umożliwi zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej części, ponieważ te zaległości już w zakresie samej należności głównej łącznie przekraczają milion złotych. Nadto Spółka B w piśmie z dnia 31 maja 2010 r. podała, że co do zasady tej kwoty nie kwestionuje, lecz już ją zapłaciła podwykonawcom. Odnosząc się do zarzutu opieszałości organu w prowadzeniu postępowania egzekucyjnego wywiódł, że z winy Spółki egzekucja nie mogła zostać przeprowadzona w styczniu 2009 r. (kiedy Spółka dysponowała pieniędzmi pochodzącymi ze sprzedaży ruchomości), ponieważ prawidłowa korekta zeznania podatkowego została przez Spółkę złożona dopiero 1 marca 2010 r. Organ odwoławczy zaakcentował także brak możliwości prawnych dokonywania oceny potencjalnej możliwości uzyskania przez Spółkę należności, co do której toczy się postępowanie przed sądem powszechnym oraz zasady rozkładu ciężaru dowodu. Na rozprawie skarżący podtrzymał wniesioną skargę. Podkreślił, iż postępowanie przed sądem cywilnym osiągnęło etap, w którym sąd drugiej instancji uwzględnił apelację wniesioną przez Spółkę i uchylił wyrok sądu pierwszej instancji, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Postępowanie przed sądem pierwszej instancji nie zostało jeszcze zakończone. Skarżący podkreślił, iż po zakończeniu tego postępowania Spółka wystawi zapewne fakturę korygującą i złoży korektę deklaracji, co pociągnie za sobą zmianę wysokości ciążącego na niej zobowiązania podatkowego. Skarżący eksponował również fakt, iż do chwili obecnej nie pobrał jakiegokolwiek wynagrodzenia za działalność w zarządzie Spółki. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zwrócił uwagę na fakt, iż w niezakończonym procesie cywilnym do rozstrzygnięcia pozostaje również kwestia roszczeń wzajemnych, podkreślając, że w chwili orzekania w tej sprawie problem ewentualnej wierzytelności przysługującej Spółce znany był organom podatkowym, jednak okoliczność ta nie jest przesłanką tamującą możliwość wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, albowiem wbrew twierdzeniom w niej zawartym zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zmianami) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r. , poz. 270), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Sprawa toczy się w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, prezesa zarządu tej spółki. Stan faktyczny sprawy w oparciu, o który została wydana skarżona decyzja został już wyżej przedstawiony i nie będzie powtarzany w całości. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ subsumcji. Stan faktyczny jest po części sporny. Przechodząc do stanu prawnego sprawy Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. § 2 tego przepisu stanowi, że jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjne. Stosownie do art. 108 Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (§ 1). W razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a (§ 3). W takim przypadku postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte - przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego (§ 2 pkt 3). Zgodnie z art. 116 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (§ 1). Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2). Ogólna reguła odpowiedzialności osób trzecich została sformułowana w art. 107 Ordynacji podatkowej. Przepis ten w § 1 i § 2 pkt 1-4 wskazuje zakres i kategorie należności, za które odpowiedzialność ponosi osoba trzecia (m.in. członek zarządu). Z jego treści wynika, że osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem, jak również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i za koszty postępowania egzekucyjnego. Odpowiedzialność osób trzecich jest więc instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik (w pewnym zakresie także płatnik i inkasent). Przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110-117 Ordynacji podatkowej. Katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. Orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Zatem odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika i inkasenta). Decyzja w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialność może zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, że pierwotny dłużnik (podatnik, płatnik, inkasent) nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania. Odnosząc cytowane przepisy prawne i ich interpretację do okoliczności sprawy Sąd stwierdza, że - co do zasady – jest prawnie dopuszczalne wszczęcie postępowania zmierzającego do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (do których zalicza się niezapłacone w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych) i koszty postępowania egzekucyjnego. W przypadku wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (a taki przypadek wystąpił w tej sprawie), przed orzeczeniem o odpowiedzialności prezesa zarządu spółki z o.o., ustawodawca nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę. W takim przypadku postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej prezesa zarządu może być wszczęte nie wcześniej niż w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego; w tej sprawie zostało wszczęte w trakcie toczącego się postępowania egzekucyjnego. Mając powyższe ustalenia na względzie Sąd stwierdza, że w dacie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie odpowiedzialności solidarnej strony za odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych oraz koszty egzekucyjne, istniały ustawowe przesłanki do wszczęcia tego postępowania. Przechodząc do oceny legalności zastosowania cytowanego wyżej przepisu art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w procesie stosowania prawa zakończonym w toku instancji skarżoną decyzją, Sąd wskazuje, że ustawodawca uzależnił konstytutywne ustalenie obowiązków osoby trzeciej od łącznego zaistnienia dwóch przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia żadnej z dwóch przesłanek negatywnych (zwalniających od odpowiedzialności). Do przesłanek pozytywnych należą: 1) pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązań, z których wynikają zaległości podatkowe objęte odpowiedzialnością, 2) bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast do przesłanek negatywnych należą: 1) zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) albo wykazanie, iż niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu, 2) wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Sąd stwierdza, że istnienie pierwszej z przesłanek pozytywnych (pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązań, z których wynikają zaległości podatkowe objęte odpowiedzialnością), nie budzi wątpliwości i nie jest między stronami sporne. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że na mocy uchwał Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki w organizacji z dnia 13 marca 2008 r., został powołany na okres 5 lat zarząd Spółki w składzie jednoosobowym, powołano skarżącego do zarządu Spółki na okres pięcioletniej kadencji i powierzono mu funkcję prezesa zarządu. Powyższa okoliczność została potwierdzona dokonaniem wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym, a postępowanie dowodowe wykazało, że skarżący faktycznie tę funkcję pełnił. Sąd stwierdza, że prawidłowo organ odwoławczy przyjął, że również istnienie drugiej przesłanki pozytywnej (bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce) zostało udowodnione. Na poparcie swojego twierdzenia organ wskazał, że z uwagi na nieściągalność zaległości w zakresie należnych odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lipiec i wrzesień 2008 r., postanowieniem nr [...] z dnia [...]r. umorzono postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki na podstawie tytułu wykonawczego [...]. Podkreślił, że fakt bezskuteczności egzekucji został również potwierdzony postanowieniami Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w R. z dnia [...] r. i z dnia [...]r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki, prowadzonego w oparciu o pięć innych tytułów wykonawczych, a materiał dowodowy zgromadzony w tych postępowaniach egzekucyjnych jednoznacznie wskazuje na brak majątku, z którego można by prowadzić egzekucję. Odwołał się również do protokołu o stanie majątkowym z dnia 15 czerwca 2011 r., spisanego ze stroną, z którego treści jednoznacznie wynika, że Spółka nie posiada żadnych ruchomości, ani nieruchomości i nie osiąga żadnych dochodów. Strona tych ustaleń dowodowych nie kwestionowała, lecz zaprzeczała bezskuteczności egzekucji wskazując, że Spółka B zalega Spółce z zapłatą kwoty [...] zł za wykonane prace. Podała, że w sądzie powszechnym toczy się proces o zapłatę tej kwoty. Z tego względu twierdziła, że co najmniej przedwczesnym jest orzekanie o odpowiedzialności solidarnej prezesa zarządu, ponieważ istnieje wierzytelność, z której egzekucja może być prowadzona. Na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji sprawa toczyła się w Sądzie Okręgowym w K. (sygn. akt [...]), a na etapie odwoławczym, w dniu [...]r. zapadł wyrok tego Sądu, zasądzający na rzecz Spółki kwotę [...] zł. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem strony, że w podanych okolicznościach istnieje majątek, z którego może być prowadzona egzekucja, wywodząc, że wymogu tego nie spełnia majątek prawdopodobny, warunkowy; mienie musi być realnie istniejące w chwili prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, że bezskuteczność egzekucji można w sposób nie budzący wątpliwości stwierdzić po przeprowadzeniu stosownego postępowania egzekucyjnego zakończonego formalnym aktem organu egzekucyjnego, który daje pewność, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej należności (por. wyrok NSA z 16 lutego 2012 r., II FSK 1583/10, wyroki WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 września 2012 r., I SA/Go 364/12 i z dnia 27 września 2012 r., I SA/Go 348/12). Sąd ten pogląd podziela. Jak wyżej wskazano w niniejszej sprawie takie postanowienia zostały wydane i ta okoliczność jest bezsporna. Nawet jednak przyjmując, że również w zakresie tej przesłanki pozytywnej dowodzenie przeciwne w przedmiocie bezskuteczności egzekucji jest dopuszczalne (pomimo istnienia postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ze względu na brak majątku, z którego można prowadzić egzekucję), to w tej sprawie nie wykazano żadnych okoliczności pozwalających na przyjęcie, że ocena egzekucji jako bezskutecznej jest błędna lub nieaktualna. Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, że egzekucja może toczyć się wyłącznie w stosunku do mienia realnie istniejącego w czasie prowadzenia egzekucji. Należność zasądzona wyrokiem miałaby charakter mienia realnie istniejącego, gdyby wyrok był prawomocny i zaopatrzony w klauzulę wykonalności. Tak jednak w tym przypadku nie jest. Postępowanie przed sądem powszechnym jest w toku. Wszczęcie postępowania o zapłatę nie stanowi podstawy do kwalifikowania spornej należności jako majątku powoda, z którego można prowadzić egzekucję. Odnosząc się do twierdzenia skarżącego, że jeżeli wierzyciel doprowadził do bezskuteczności egzekucji poprzez swoje zaniechania w czasie, gdy istniała możliwość dokonania skutecznej egzekucji, to należy uznać, że nie wykazał, że egzekucja okazała się bezskuteczna, Sąd stwierdza, że z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, wierzyciel mógł wszcząć egzekucję dopiero w czasie, gdy Spółka mienia już nie posiadała (Spółka wyzbyła się mienia w styczniu 2009 r., a korekta deklaracji CIT-8 została złożona w marcu 2010 r.). Zarzut jest chybiony i w żaden sposób nie wpływa na zaprezentowaną wyżej ocenę istnienia drugiej przesłanki pozytywnej. Ponieważ w sprawie wykazano łączne występowanie obydwu przesłanek pozytywnych, koniecznym i uzasadnionym było ustalenie, czy w sprawie nie zachodzi chociażby jedna z przesłanek uwalniających członka zarządu spółki od odpowiedzialności solidarnej. Organ odwoławczy stwierdził, że nie zachodzi pierwsza z przesłanek egzoneracyjnych (zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego albo wykazanie, iż niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy członka zarządu), ponieważ wniosek o ogłoszenie upadłości nigdy nie został zgłoszony, a strona nie wykazała, że to zaniechanie nastąpiło bez jej winy. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał na konieczność odniesienia się do regulacji zawartej w art. 10, art. 11 i art. 21 ust. 1 ustawy w celu ustalenia, w jakiej sytuacji ciąży na członku zarządu obowiązek zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości. Wskazując na treść tych przepisów stwierdził, że postępowanie dowodowe wykazało, że istniało zagrożenie stanem niewypłacalności Spółki. W takiej sytuacji prezes zarządu był obowiązany do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego. Żaden z tych wniosków nie został zgłoszony do sądu. Nadto strona nie wykazała, że to zaniechanie nastąpiło bez jej winy. Organ odwoławczy podkreślił, że działalność gospodarcza jest prowadzona na własne ryzyko przedsiębiorcy, a immanentną cechą planowania tej działalności jest gromadzenie środków również na dochodzenie swoich praw przed sądem. Stwierdził, że z powyższych względów brak środków finansowych na zgłoszenie wniosku o upadłość nie oznacza braku winy członka zarządu. Wskazał także, że w styczniu 2009 r. Spółka posiadała środki w kwocie [...] zł ze sprzedaży majątku ruchomego; posiadała więc środki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Nawet w takiej sytuacji strona wniosku nie zgłosiła, podejmując decyzję o przeznaczeniu tych środków na uregulowanie zobowiązań wobec pracowników. Natomiast strona twierdziła, że niezgłoszenie wniosku o upadłość nie było przez nią zawinione. Wskazywała, że do niewypłacalności Spółki doszło na skutek nagłych i nieoczekiwanych zdarzeń gospodarczych, których skarżący nie mógł przewidzieć, jak również nie mógł zgromadzić odpowiednich środków w celu zgłoszenia wniosku. Skarżący akcentował, że w dacie zawarcia umowy z B kondycja finansowa Spółki była dobra. Wszystkie posiadane przez Spółkę środki zostały wydatkowane na realizację kontraktu, a kontrahent nie zapłacił za wykonane roboty. To spowodowało załamanie finansowe, konieczność zwolnień pracowników i rozwiązania umów z podwykonawcami. Spółka nie posiadała środków organizacyjnych i finansowych umożliwiających zgłoszenie wniosku o upadłość. Skarżący podkreślił, że nie mógł przewidzieć takiego rozwoju wydarzeń, ani im zapobiec. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 637/10 wskazał, że wykładnia językowa art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, wymaga rozróżnienia sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) nie został zgłoszony w ogóle, od przypadku, gdy wniosek ten został zgłoszony, jednakże po terminie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej (a więc nie we "właściwym czasie"). Pierwsza ze wskazanych okoliczności otwiera członkowi zarządu możliwość wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (niewszczęcie postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego druga z opisanych sytuacji skutkuje uznaniem, że nie można wykazywać zaistnienia przesłanki ekskulpacyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten nie znajduje w takim przypadku zastosowania. Inaczej mówiąc do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony (wszczęto postępowanie układowe) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej ustawodawca nie odwołał się do "właściwego czasu", tak jak zrobił to w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, co nie może pozostać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę pogląd powyższy w pełni podziela. W niniejszej sprawie nie jest sporne, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony. Nie budzi też wątpliwości fakt, iż sytuacja finansowa Spółki kwalifikuje ją do zgłoszenia upadłości. Zgodnie bowiem z przepisem art. 10 ustawy upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1) albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej - art. 11 ust. 2). Sytuacja finansowa Spółki została szczegółowo zbadana przez organy obydwu instancji i opisana w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Nie ma potrzeby powtarzać szczegółowo tych ustaleń, ponieważ są niesporne. Kilkukrotne umorzenia postępowań egzekucyjnych w związku z brakiem majątku, z którego można egzekwować, oświadczony przez stronę do protokołu brak majątku ruchomego i nieruchomego oraz dochodów, zaległości podatkowe, które tylko w zakresie należności głównej przekraczają milion złotych, jednoznacznie wskazują na niewypłacalność Spółki Z powodów wyżej wskazanych, szczegółowo rozważonych we wskazanych wyrokach, nie istniała potrzeba badania właściwego czasu do zgłoszenia upadłości. Istotną była natomiast kwestia winy lub jej braku w niezzłożeniu wniosku o upadłość. Jak wyżej wskazano strona powoływała się na brak winy i upatrywała jej w tym, że do niewypłacalności Spółki doszło na skutek nagłych i nieoczekiwanych zdarzeń gospodarczych, których nie mogła przewidzieć, jak również w tym, że nie mogła zgromadzić odpowiednich środków w celu zgłoszenia wniosku. Organ tych argumentów nie uznał za wystarczające do stwierdzenia braku winy strony. A Sąd ten pogląd podziela. Zgodzić się trzeba z organem, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą winny uwzględnić ryzyko z tym związane i zabezpieczyć środki również na opłacenie kosztów sądowych, jeżeli zajdzie konieczność ochrony ich praw na drodze sądowej. Podkreślić też trzeba, że strona przyznała, że w styczniu 2009 r. Spółka posiadała środki w kwocie ok. [...] zł ze sprzedaży majątku ruchomego w postaci koparki, ładowarki i samochodów. Z tych pieniędzy uregulowała zobowiązania wobec pracowników. Nawet jeżeli nagłe pogorszenie sytuacji finansowej Spółki było zaskoczeniem dla prezesa zarządu, to bezzasadny jest argument o braku możliwości złożenia wniosku o upadłość ze względów obiektywnych – z powodu braku środków. Spółka środki posiadała, tyle że wydatkowała je inaczej niż na opłacenie postępowania upadłościowego. Sąd wskazuje, że co do zasady podmiot prowadzący działalność gospodarczą ma prawo samodzielnie decydować na co wydaje posiadane środki finansowe. Zasadą jest też, że każdy podmiot winien regulować swoje zobowiązania. Ustawa zawiera szczególną regulację umożliwiającą legalne odstąpienie od regulowania części długów. W związku z powyższym formułuje również dodatkowe rygory dla podmiotu, który zamierza z tego dobrodziejstwa skorzystać. Jednym z tych rygorów jest utrata uprawnienia do decydowania o sposobie wydatkowania posiadanych środków finansowych. W sytuacji, gdy skarżący nie zgłosił wniosku o upadłość zachował prawo do dysponowania pieniędzmi Spółki z pominięciem rygorów ustawy, ale nie ma podstaw do powoływania się na brak winy w niezgłoszeniu upadłości, związany z obiektywnym brakiem środków finansowych umożliwiających takie zgłoszenie, ponieważ środki finansowe istniały tylko zostały przeznaczone na inne cele. Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że w sprawie nie występuje przesłanka braku winy strony, która mogłaby uwolnić stronę od odpowiedzialności. Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie zachodzi również druga przesłanka egzoneracyjna (wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części), ponieważ postępowanie dowodowe jednoznacznie wykazało, że Spółka nie posiada mienia, z którego można wyegzekwować zaległości podatkowe i to w znacznej części. Organ powołał się na brak mienia ruchomego i nieruchomego oraz dochodów. Podkreślił ustalenia poczynione w postępowaniach egzekucyjnych oraz wysokość zaległości podatkowych. Te wszystkie okoliczności nie były sporne. Możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności strona upatrywała wyłącznie we wskazaniu, że istnieje mienie w postaci opisanej wyżej spornej wierzytelności. Sąd stwierdza, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jedynie w sytuacji, gdy wskazane przez niego mienie spełnia warunki określone w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tzn. jest realne (faktycznie istniejące w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu), ale i nadające się do efektywnej egzekucji. Musi nadto przedstawiać identyfikowalną wartość finansową, gdyż jest to konieczne dla stwierdzenia, czy egzekucja z tego mienia umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej spółki w znacznej części. Zbieżny pogląd został wyrażony w wyroku NSA z 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 93/12 oraz w wyroku NSA z 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 40/11. Warty przywołania jest też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 899/10, w którym Sąd podkreślił, że spełnia wymóg z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazanie mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Doprowadziło to Sąd do wniosku, że za majątek w powyższym rozumieniu nie mogą być uznane wierzytelności sporne. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełnym zakresie poglądy te podziela. Wskazana przez stronę sporna wierzytelność nie jest mieniem, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie nie można z tego mienia prowadzić egzekucji. Wierzytelność nie została uznana, jest sporna. Spór sądowy znajduje się w toku. Nie został wydany prawomocny wyrok, a tylko taki wyrok i to zaopatrzony w klauzulę wykonalności umożliwiłby skierowanie egzekucji do wskazanego mienia. Sąd nie odnosi się do wysokości wierzytelności i stosunku kwoty należności do wielkości zaległości podatkowych, ponieważ istniejący spór sądowy nie pozwala na sprecyzowanie wysokości wierzytelności. Z powodów wyżej wskazanych Sąd stwierdza, że prawidłowo organ odwoławczy ustalił, że w sprawie nie zachodzi również druga z przesłanek uwalniających skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Nadto Sąd stwierdza, że niezasadne są zarzuty strony dotyczące naruszeń proceduralnych. Postępowanie dowodowe zostało w sprawie prawidłowo przeprowadzone, a stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w tym postępowaniu. Organ rozpatrzył wnioski dowodowe strony. Materiał dowodowy został zgromadzony i rozpatrzony w sposób wyczerpujący. Poczynione ustalenia faktyczne są prawidłowe i dawały podstawę do wydania rozstrzygnięcia. Z powodów wyżej szczegółowo opisanych Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy – wskazanych przez stronę – przepisów prawnych. Nadto dokonując kontroli we własnym zakresie nie stwierdził, aby przy wydaniu skarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa uzasadniającego uchylenie tej decyzji. Reasumując, Sąd stwierdza, że w związku z jednoznacznym wykazaniem przez organ, iż w sprawie zachodzą łącznie obydwie przesłanki pozytywne orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności strony za opisane wyżej zaległości podatkowe Spółki oraz że nie zachodzi żadna z przesłanek uwalniających od tej odpowiedzialności, skarżona decyzja odpowiada prawu i zasługuje na pozostawienie jej w obrocie prawnym. Skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.