I SA/Gl 841/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Anna Charchuła, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za [...] 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika – [...] zł, z czego do zwrotu w terminie 180 dni – [...] zł. W podstawie prawnej decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60). W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności nawiązano do okoliczności faktycznych sprawy. W tych ramach wskazano, że w toku kontroli ujawnione zostały uchybienia w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2004 r. Polegały one między innymi na rozliczeniu w tym miesiącu podatku naliczonego w wysokości [...] zł wynikającego z faktury VAT z dnia [...] 2004 r. nr [...] wystawionej przez firmę "A" Sp. z o.o. w P., którą skarżący otrzymał w czerwcu. Tym samym więc naruszony został przepis art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku o towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535). Zgodnie bowiem z powyższym przepisem, podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Wyjaśniono dalej, że w trakcie wszczętego później postępowania podatkowego w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za w/w miesiąc, pełnomocnik podatnika przedłożył organowi podatkowemu fakturę z [...] 2004 r. nr [...] za usługi telekomunikacyjne z terminem płatności do [...] 2004 r. wraz z wydrukami zestawienia rejestru zakupów i deklaracji VAT-7 za [...] 2004 r. wnioskując, aby faktura ta ujęta została w rozliczeniu za [...] 2004 r. Organ podatkowy pierwszej instancji wydając decyzję z dnia [...] r określającą w podatku od towarów i usług za [...] 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym przedmiotowej faktury nie uwzględnił. W dalszej kolejności przedstawiono argumentację odwołania, w której pełnomocnik nie zgadza się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że uprawnienie do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego przysługuje jedynie podatnikowi i w związku z tym przy wydawaniu decyzji nie uwzględniono podatku naliczonego zawartego w fakturze przedłożonej w trakcie postępowania podatkowego, nie uwzględnionej przez podatnika przed kontrolą zarówno w rozliczeniu podatku od towarów i usług za [...] 2004 jak i w ewidencji zakupów za ten miesiąc. Zdaniem pełnomocnika, organ podatkowy I instancji naruszył regułę zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i sług stanowiącą, że w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykorzystywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Pełnomocnik podatnika podniósł, że chociaż pierwotnie podatnik nie zamierzał skorzystać z prawa do obniżenia podatku naliczonego zawartego w w/w fakturze i do ewidencji VAT wprowadził ją w trakcie postępowania podatkowego, to na skutek wszczęcia postępowania podatkowego wyraził wolę obniżenia podatku należnego za [...] 2004 r. o podatek wynikający z tej faktury. Tymczasem ustawodawca nie przewiduje odmowy podatnikowi prawa do odliczenia w takim przypadku. Pełnomocnik podatnika wyraził pogląd, że podatnik ma prawo powoływać się ma materialnoprawne przesłanki kształtujące zobowiązanie podatkowe zarówno w trakcie samodzielnego rozliczania podatku VAT, jak i w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Pełnomocnik na poparcie swego stanowiska powołał się na treść art. 18 (1) (a) Szóstej Dyrektywy Unii Europejskiej. Organ odwoławczy odnosząc się do powyższej argumentacji, przybliżył na wstępie zasady rozliczania podatku naliczonego odwołując się do treści 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 maca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Stwierdził, że przepis ten, ustanawiający prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, adresowany jest do samego podatnika. W konsekwencji realizacja tego prawa następuje w fazie samoobliczenia podatku i wyrażona jest w deklaracji VAT-7, stanowiącej rozliczenie podatku od towarów i usług za określony miesiąc. Zatem wyartykułowanie przez podatnika chęci z skorzystania tego prawa następuje w formie deklaracji podatkowej lub korekty deklaracji, którą podatnik może złożyć do momentu ewentualnego wszczęcia postępowania kontrolnego lub podatkowego (art. 81b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa). Późniejsza chęć skorzystania z tego prawa, np. po wszczęciu postępowania kontrolnego lub podatkowego, uznana musi być – zdaniem organu podatkowego – za bezskuteczną. Organ podatkowy dokonuje bowiem prawidłowego określenia wielkości zobowiązania z uwzględnieniem realizacji prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zadeklarowanego w stosownym czasie (czyli wyrażonego w deklaracji VAT-7 złożonej do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego lub podatkowego). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nieskorzystanie przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego za [...] 2004 r. o podatek naliczony zawarty w przedłożonej w toku postępowania podatkowego faktury z [...] 2004 r. do dnia wszczęcia postępowania podatkowego, spowodowało utratę prawa przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdził, że zaakceptowanie próby realizacji uprawnień wynikających z w/w przepisu w trakcie kontroli organu podatkowego prowadziłaby do podważenia sensu czynności kontrolnych i bezpodstawnego pozbawienia organów podatkowych części przyznanych im ustawą uprawnień. Ponadto prowadziłoby to w istocie rzeczy do swoistej korekty rozliczenia dokonanego przez podatnika, co wobec treści art. 81 lit. b Ordynacji podatkowej byłoby prawnie bezskuteczne. W skardze do Sądu Administracyjnego J. B. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu obszernej skargi zaznaczył, że odliczenie podatku jest fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z zasady neutralności VAT. Każdy przypadek ograniczenia prawa – zdaniem skarżącego – musi wprost wynikać z przepisów wydanych w zgodzie z VI Dyrektywą. W dalszej części uzasadnienia omówiono orzecznictwo NSA dotyczące powyższego zagadnienia i powołując się na uchwałę NSA z 21.04.2004 r. sygn. akt FSK 10/04 wyeksponowano fakt, że złożenie deklaracji VAT ma charakter wyłącznie informacyjny. Dalsze rozważania skarżący poświęcił sposobowi powstawania zobowiązania w podatku od towarów i usług stwierdzając w konkluzji, że podatnik ma pełne prawo powoływać się na materialne przesłanki kształtujące zobowiązanie podatkowe zarówno wtedy, kiedy sam dokonuje samoobliczenia podatku, jak i wtedy, kiedy organ prowadzi postępowanie podatkowe. W końcową część skargi poświęcono rozważaniom dotyczącym celów kontroli podatkowej i stwierdzono, że kontrola obowiązków ewidencyjnych nie wykazała, aby podatnik miał braki w zakresie ewidencji jak również prowadził ją w sposób nierzetelny. Zwrócono uwagę, że prezentowane przez organy podatkowe stanowisko powoduje, że występuje "niewspółmierność praw i obowiązków podatnika". Podkreślono, że gdyby ustawodawca chciał ograniczyć prawo do odliczenia wszczęciem postępowania podatkowego lub "wyartykułowaniem" w deklaracji, to napisałby o tym wprost. Skoro ustawodawca tego nie uczynił, to – zdaniem skarżącego – decyzja organu podatkowego ( ... ) zaprzecza logice podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazano, że kontroli merytorycznej dokonywanej przez organy podatkowe podlegają tylko i wyłącznie kwoty wykazane w deklaracji podatkowej (bądź też w jej korekcie) złożonej przez podatnika do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego lub podatkowego, a nie kwoty, które winny być tam wykazane, gdyby podatnik dokonał rozliczenia podatku VAT prawidłowo. Dlatego też w zaskarżonej decyzji organ podatkowy stwierdził, że próba realizacji uprawnień do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w trakcie kontroli organu podatkowego podważałaby sens czynności kontrolnych, gdyż stanowiłoby to korektę rozliczenia dokonanego przez podatnika. W piśmie procesowym z dnia [...] 2005 r. skarżący podtrzymał stanowisko prezentowane w skardze i powołał się na wyrok NSA z 7.07.2004 r. sygn. akt FPS 87/04 oraz wyrok NSA z dnia 2.02.2000 r. sygn. akt I SA/Wr 576/98. Stwierdził, że zasada odliczenia podatku naliczonego, sformułowana w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, powinna być pojmowana jak najbardziej szeroko, co oznacza, że nie może być ograniczana ani skutkami zasady samoobliczania podatku od towarów i usług, ani rolą deklaracji podatkowej, jako dokumentu wyrażającego wolę podatnika, ani też faktem wprowadzenia faktury do ewidencji w trakcie kontroli lub postępowania podatkowego. W piśmie procesowym z dnia [...] 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem skarżącego dotyczącym zasady neutralności podatku od towarów i usług, ale stwierdził, że z dniem wszczęcia postępowania kontrolnego lub podatkowego kończy się proces samoobliczenia podatku, natomiast z art. 81 b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika zawieszenie możliwości dokonywania jakichkolwiek zmian (korekt) uprzednio złożonych zeznań (deklaracji) podatkowych i – tym samym – wykazanych w nich wielkości zobowiązania podatkowego. Podkreślił, że prawo do odliczenia podatku należnego leży wyłącznie w gestii podatnika, a organy podatkowe nie mają ustawowego upoważnienia do zastępowania go w tym zakresie. W piśmie procesowym z dnia [...] 2006 r. skarżący zauważył, iż urzędnicy skarbowi w trakcie kontroli ustalają jedynie podatek należny. Sens przeprowadzenia kontroli nie pozwala im uwzględniać podatku naliczonego. Tymczasem obniżenie podatku nie jest jakąś ulgą, ale podstawowym uprawnieniem podatnika. Dlatego też – zdaniem skarżącego – obowiązkiem kontroli powinno być również uwzględnienie podatku naliczonego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Z treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) wynika zaś, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga uzasadniona jest uzasadniona. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe miały obowiązek uwzględnienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług za [...] 2004 r. kwoty podatku naliczonego obniżającej podatek należny wynikającej z faktury z [...] 2004 r. za usługi telekomunikacyjne z terminem płatności do [...] 2004 r. w sytuacji, gdy w deklaracji podatkowej ten podatek nie został ujęty, zaś wolę obniżenia podatku wraz ze sporną fakturą podatnik wyraził już trakcie postępowania podatkowego. Stanowisko organu odwoławczego w rozważanej tu kwestii wyprowadzone zostało z roli jaką w systemie samoobliczania podatku spełnia deklaracja podatkowa. Tak bowiem trzeba ocenić pogląd, który najwyraźniej legł u podstaw zaskarżonej decyzji, sprowadzający się do tezy, iż wyrażenie chęci skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego następuje tylko i wyłącznie w formie deklaracji podatkowej, lub korekty deklaracji, którą podatnik może złożyć do momentu ewentualnego wszczęcia postępowania kontrolnego lub podatkowego, zaś późniejszą chęć skorzystania z tego prawa uznana musi być za bezskuteczną. Konsekwencją takiego rozumowania jest uznanie, że w sytuacji jaka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, zasadnym jest przyjęcie, że podatnik nie wyraził woli skorzystania z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do faktur otrzymanych w okresie rozliczeniowym. Oceniając trafność stanowiska, które legło u podstaw zaskarżonej decyzji w spornym zakresie stwierdzić należy, iż jest ono wadliwe. Co się tyczy zasadniczego dla rozstrzygnięcia sprawy zagadnienia, to należy w pierwszej kolejności przypomnieć, iż ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku o towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) wprowadziła do polskiego systemu podatkowego wielofazowy, powszechny podatek obrotowy netto. Jest on ogólnym podatkiem konsumpcyjnym, a jego obliczenie i pobór oparte są na metodzie fakturowej. Wysokość obciążenia podatkowego przypadającego na daną fazę obrotu obliczana jest w ten sposób, że od podatku należnego w danej fazie obrotu odlicza się podatek naliczony w fazie poprzedniej. Neutralność podatku jest najbardziej istotną cechą podatku VAT. Sprowadza się ona do zapewnienia podatnikowi niebędącego ostatecznym konsumentem towaru lub usługi uniknięcia obciążenia kosztem podatku. Praktyczna realizacja tej zasady następuje dzięki konstrukcji podatku naliczonego, który zapłacony przy nabyciu towarów i usług (na wcześniejszym etapie obrotu) podlega odliczeniu od podatku należnego od dostawcy towarów czy świadczenia usług (na następnym etapie obrotu). Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność podatku i dlatego mogą one wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej. W zakresie zasad regulujących kwestie odliczania podatku zawartego w cenach nabywanych towarów i usług fundamentalne znaczenie ma przepis art. 86 ust. 1 powołanej ustawy, który statuuje jedną z podstawowych zasad tego podatku - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego u kwotę podatku naliczonego. Prawo to przysługuje każdemu podatnikowi, który spełnia warunki, określone w ustawie i aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie. Zgodnie z art. 86 ust. 1 powołanej ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Rację mają orany podatkowe, iż przepis ten tworzy uprawnienie, a nie obowiązek odliczenia podatku naliczonego. Oznacza to, że podatnik ustalając swoje zobowiązanie podatkowe może, ale nie musi uwzględnić kwotę podatku naliczonego. Inną konsekwencją jest to, że zgodnie z art. 99 ust. 12 cyt. ustawy, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Odpowiedzieć należy zatem na pytanie czy organy podatkowe miały obowiązek uwzględnienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług za [...] 2004 r. kwoty podatku naliczonego obniżającej podatek należny wynikającej z faktury z [...] 2004 r. za usługi telekomunikacyjne z terminem płatności do [...]2004 r. w sytuacji, gdy w deklaracji podatkowej ten podatek nie został ujęty zaś wolę obniżenia podatku wraz ze sporną fakturą podatnik wyraził już trakcie postępowania podatkowego. Na tak postawione pytanie odpowiedzieć trzeba twierdząco. Mianowicie organy podatkowe swe negatywne stanowisko w tym zakresie wywodzą z brzmienia art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że "Uprawnienie do skorygowania deklaracji: 1) ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą; 2) przysługuje nadal po zakończeniu: a) kontroli podatkowej, b) postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego". Korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych (art. 81b § 2). Powstaje pytanie dlaczego cytowany przepis wprowadza taki zakaz korygowania deklaracji podatkowej ? Odpowiedź wydaje się oczywista jeśli weźmiemy pod uwagę to, że zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że ( ... ) wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem zakaz korygowania deklaracji wynika stąd, że nawet w przypadku skorygowania deklaracji podatkowej i tak organ podatkowy musi wydać decyzję w której określi prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Omawiany "zakaz" dokonywania korekty przeprowadzonej w trakcie postępowania kontrolnego lub podatkowego dotyczy tylko skutków prawnych takiej korekty. W ocenie Sądu, nie ma żadnych powodów, aby w sytuacji, kiedy taka korekta zostanie przeprowadzona została potraktowana jako dowód w postępowaniu podatkowym lub kontroli podatkowej. Skoro tak, to uznać trzeba, że jeśli w trakcie postępowania podatkowego podatnik wyraźnie wyrazi wolę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dotyczącej badanego okresu rozliczeniowego (jak w niniejszej sprawie), to organ podatkowy ma obowiązek respektowania zasady wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżący słusznie zwrócił uwagę na ewolucję poglądów Naczelnego Sądu Administracyjnego w omawianym zakresie na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W szeregu orzeczeniach (powoływanych przez Dyrektora Izby Skarbowej) Sąd prezentował argumentację, co do zasady, zbieżną ze stanowiskiem organu odwoławczego. Tym niemniej zwrócić należy uwagę na wyrok NSA z 24 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 3003/99 opubl. ONSA 2002/1/47, w którym stwierdzono, że inaczej rzecz się przedstawia w przypadku, gdy podatnik w ogóle nie złożył deklaracji rozliczeniowej (a do takich przypadków odnosiła się większość wyroków powoływana przez organ odwoławczy), a inaczej, gdy zadeklarował on chęć odliczenia podatku naliczonego, ale zrobił to przedwcześnie ( ...). W takim przypadku deklaracja woli podatnika jest ewidentna. W związku z powyższym organ podatkowy powinien, dokonując weryfikacji rozliczenia podatnika, uwzględnić kwoty podatku naliczonego w prawidłowym rozliczeniu. Podobnie w wyroku NSA z 4 maja 2000 r. sygn. akt I SA/Łd 144/98 jeszcze mocniej zaakcentował konieczność uwzględnienia przez organ podatkowy podatku odliczonego przedwcześnie we właściwym rozliczeniu, stwierdzając, iż: " ... W wypadku gdy podatnik dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji podatkowej za miesiąc poprzedzający miesiąc otrzymania faktury stwierdzającej nabycie towaru lub usługi, a organ podatkowy na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z 8.1.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) wydaje decyzję, w której określa zobowiązanie podatkowe (kwotę zwrotu różnicy) za miesiąc, w którym podatnik otrzymał tę fakturę, to powinien w tej decyzji uwzględnić podatek wykazany z wyprzedzeniem w deklaracji za miesiąc poprzedzający otrzymanie faktury". Wreszcie, w celu rozwiania wszelkich wątpliwości, w dniu 29 października 2001 r. wydana została uchwała 7 sędziów NSA, stwierdzająca, iż: " ... Wydając w 1997 r. na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (lub kwotę zwrotu różnicy podatku) za określony miesiąc (miesiące) 1995 r., organ podatkowy był obowiązany uwzględnić podatek naliczony z faktury podlegającej prawidłowo rozliczeniu w tym okresie, a ujęty przez podatnika wadliwie w rozliczeniu za okres wcześniejszy". Stanowisko to potwierdzone zostało także w wyrokach NSA z 9 października 2002 r. sygn. akt III SA 2310/00 (opubl. Dor. Pod. 2003/4/50) oraz z 11 września 2002 r. sygn. akt III SA/01. Wprawdzie tezy powyższych wyroków dotyczą nieco odmiennego stanu faktycznego, kiedy to podatnik wyraził wolę obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wcześniejszy, tym niemniej zasadniczym powodem tych rozstrzygnięć było to, że podatnik wyraźnie wyartykułował wolę odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu, nie ma ku temu żadnych powodów, aby uznać, że tezy sformułowane w powyższych orzeczeniach straciły aktualność. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, uznaje za trafny pogląd, oparty na wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2000 r. sygn. akt I SA/Wr 576/98 (powoływany przez skarżącego) sprowadzający się do tezy, że żaden przepis prawa nie zabrania organowi podatkowemu przy ustalaniu obiektywnej wielkości zobowiązania w podatku od towarów i usług lub kwoty zwrotu różnicy podatku za dany miesiąc tego, aby przy ustalaniu tych wielkości uwzględnił wszystkie zaewidencjonowane przez podatnika faktury i dowody odprawy celnej, a więc także i te, co do których wyraził on wolę odliczenia zawartych w nim kwot podatku naliczonego, czyniąc to wszakże wadliwie". Jak to już wcześniej zasygnalizowano, reprezentowany przez organ podatkowe pogląd jest nie do pogodzenia z zasadą samoobliczenia podatku, a także z przepisem art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w myśl którego, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Ten przepis, zgodnie z regułami państwa prawnego należy rozumieć w ten sposób, że chodzi w nim nie tylko o sytuację, gdy podatnik zadeklaruje kwotę podatku niższą od rzeczywiście należnego, ale również, gdy kwotę tę z niekorzyścią dla siebie zawyży. Nie może też budzić wątpliwości, że wydając taką decyzje organ podatkowy realizując zasadę prawdy obiektywnej musi brać pod uwagę wszystkie elementy prawnopodatkowego stanu faktycznego, które mają wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Skoro zaś podatnik w sposób wyraźny wyraził wolę obniżenia podatku wraz ze sporną już trakcie postępowania podatkowego, przed wydaniem decyzji organu I instancji, to te dane również należało uwzględnić w decyzji chyba, że budziły one zasadnicze zastrzeżenia, które należało przed wydaniem decyzji wyjaśnić w toku postępowania podatkowego. Przyjęcie poglądu organu odwoławczego prowadziłoby w skutkach do pozbawienia strony skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego, mimo spełnienia przez podatnika wszystkich ustawowych przesłanek. Reasumując przedstawione spostrzeżenia należy uznać za uzasadniony pogląd, iż fundamentalna zasada odliczania podatku naliczonego, sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług powinna być pojmowana jak najbardziej szeroko, co oznacza, że nie może być ograniczana ani skutkami zasady samoobliczania podatku od towarów i usług, ani rolą deklaracji podatkowej, jako dokumentu wyrażającego wolę podatnika do odliczenia podatku od zakupu towaru. Nie było zatem żadnych uzasadnionych powodów, by pozbawiać stronę skarżąca możliwości obniżenia w rozliczeniu za [...] 2004 roku podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury za usługi telekomunikacyjne z terminem płatności do [...]2004 r., jeśli ponadto zostały spełnione wszystkie pozostałe przesłanki takiego obniżenia. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1lit. a, c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Odnośnie wykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 powołanej wyżej ustawy.