I SA/Gl 841/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie NSA Eugeniusz Christ, Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi Zakładów A S.A. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. orzeka, że decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. określił Zakładom A S.A. z siedzibą w L. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie [...] zł, tj. wyższej od zdeklarowanej o kwotę [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że Spółka zaniżyła przychody o kwotę [...] zł, tytułem czynszu dzierżawnego oraz zawyżyła koszty uzyskanie przychodów na łączną kwotę [...] zł, na którą złożyły się wydatki w kwocie: - [...] zł – stanowiące kwotę odpisów amortyzacyjnych od niewykorzystywanego środka trwałego, - [...] – dotyczące wydatków na produkcję prowadzoną przez inne podmioty gospodarcze, - [...] zł – poniesione na usługi marketingowe dotyczące innego okresu rozrachunkowego. Od powyższej decyzji Spółka A wniosła odwołanie, nie zgadzając się z częścią rozstrzygnięcia w zakresie zaniżenia przychodów o kwotę [...] zł oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. Jednocześnie podniosła naruszenie art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 199a Ordynacji podatkowej. Po zbadaniu akt sprawy organ odwoławczy zlecił organowi podatkowemu I instancji – w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej – przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie (postanowienie z dnia [...]). Następnie organ ten wydał postanowienie z dnia [...], nr [...] o przekazaniu akt sprawy wyżej wymienionemu organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. W wykonaniu wyżej wymienionego postanowienia Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzję wymiarową z dnia [...], nr [...], którą dokonał zmiany pierwotnie wydanej decyzji z dnia [...], nr [...] w zakresie określania wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wykazał, że Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania za 2003 r. wskutek: a. zaniżenia przychodów o kwotę [...] zł z tytułu czynszu za wydzierżawioną linię produkcyjną, b. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł obejmującą: • odpisy amortyzacyjne naliczone od środka trwałego w postaci 2 głowic do wytłaczarki PCV w wysokości [...] zł, • wydatki o łącznej wysokości [...] zł, poniesione na badania marketingowo-reklamowe chusteczek nasączanych, • wydatki w kwocie [...] zł dotyczące usług reklamowych realizowanych w 2002 r. • odpisy amortyzacyjne w wysokości [...] zł z tytułu zużycia wydzierżawionego środka trwałego (linii produkcyjnej), • wydatki w wysokości [...] zł poniesione na rzecz Prezesa Zarządu Spółki – T. T., będącego jednocześnie udziałowcem w spółce cywilnej "B" Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonej decyzji organu I instancji, Spółka w piśmie z dnia 10 grudnia 2007 r. – stanowiącym odwołanie – wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej: • "obniżenia ustalonego zobowiązania podatkowego po uwzględnieniu przypisanego dochodu w kwocie [...] zł" • nie uznania za koszt uzyskania przychodu wyżej wymienionej kwoty [...], • nie uznania za koszty odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...] zł, • nie uznania za koszty uzyskania przychodów kwoty [...] zł. Podnosząc powyższe zarzuty, strona domagała się umorzenia w tym zakresie postępowania z uwzględnieniem skutków dla decyzji o wymiarze odsetek. Spółka A podtrzymała też w całości swoje odwołanie z dnia 30 marca 2006 r., a w odniesieniu do wymiaru uzupełniającego zarzuciła naruszenie: • art. 230 § 1 i art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji uzupełniającej po przeprowadzeniu ponownego postępowania dowodowego i rozpoznania sprawy poza zakresem w jakim sprawę rozpoznał organ I instancji, • art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez odmowę uznania za koszty odpisów amortyzacyjnych • wyżej wymienionego art. 15 ust. 1 w związku z art. 199a Ordynacji podatkowej, poprzez nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz Prezesa Zarządu Spółki. Odnosząc do powyższych zarzutów organ odwoławczy wskazał przede wszystkim, że zgodnie z art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku, gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, lub że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej, zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę decyzji. Nowa decyzja wydawana jest zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego (§2). Od nowej decyzji służy stronie odwołanie, które podlega rozpatrzeniu łącznie z odwołaniem wniesionym od zmienionej decyzji (§3). Organ wyjaśnił, iż istota instytucji zawartej w art. 230 wyraża się w tym, że w przypadku, gdy zachodzą przesłanki określone w wyżej wymienionym przepisie (w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe zostało określone w wysokości niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego), organ odwoławczy przerywa prowadzenie postępowania odwoławczego i zwraca sprawę organowi I instancji, aby ten dokonał zmiany decyzji. Podkreślono, że przepis art. 230 Ordynacji podatkowej ma charakter lex specialis w stosunku do przepisów generalnie regulujących zasady postępowania podatkowego (administracyjnego). Jeżeli więc zostaną spełnione przedmiotowe przesłanki, musi on być zastosowany przez organ odwoławczy, co tym samym wyklucza możliwość wydania przez organ podatkowy decyzji w trybie art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli zatem organ odwoławczy stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe lub postawa opodatkowania zostały ustalone lub określone w kwocie niższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, to orzeczenie w przedmiocie przekazania sprawy do wymiaru uzupełniającego następuje obligatoryjnie. Oznacza to, że organ odwoławczy w wyżej wymienionej sytuacji jest zobowiązany do przekazania sprawy organowi podatkowemu I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego i wówczas z oczywistych względów nie może – na tym etapie postępowania podatkowego – odnieść się do argumentów Spółki zawartych w odwołaniu z dnia 30 marca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż błędne jest też twierdzenie Spółki, że zaskarżona decyzja z dnia [...] została podtrzymana. Zastosowanie wymiaru uzupełniającego powoduje bowiem, że w obrocie znajduje się jedno odwołanie (od pierwotnej decyzji), jeżeli strona nie wniosła odwołania od nowej decyzji lub dwa odwołania, gdy zostanie wniesione odwołanie od tej nowej decyzji i jedna decyzja – zmieniająca decyzję pierwotną. W niniejszej sprawie – jak wyjaśnił organ – w wyniku dokonania przedmiotowego wymiaru w obiegu prawnym pozostaje tylko zaskarżona decyzja z dnia [...], nr [...], która z mieniła wyżej wymienioną decyzję pierwotną z dnia [...], nr [...] – oraz odwołanie z dnia 30 marca 2006 r. i odwołanie z dnia 10 grudnia 2007 r. Odnosząc się do pozostałych kwestii spornych podniesionych przez Spółkę w odwołaniu z dnia 30 marca 2006 r. i z dnia 10 grudnia 2007 r., organ podatkowy wskazał, iż z akt sprawy wynika, że Spółka – występując jako wydzierżawiający – zawarła w dniu 16 czerwca 2003 r. umowę dzierżawy z "C" Spółka z o.o. – jako dzierżawcą. Przedmiotem umowy było oddanie do odpłatnego użytkownika linii produkcyjnej o wartości (podanej w umowie) [...] zł. Zgodnie z § 5 umowy dzierżawca zobowiązany był płacić Spółce miesięczny czynsz dzierżawny w wysokości zależnej od ilości wyprodukowanych sztuk (pkt 1). Czynsz ustalono w wysokości [...] zł od wyprodukowanej jednej sztuki produktu, lecz nie mniej niż [...] zł miesięcznie (pkt 2). Rozliczenie produkcji miało nastąpić po przesłaniu przez dzierżawcę meldunku o ilości wyprodukowanych sztuk, na podstawie wskazań licznika produkcji, do 5 dnia każdego miesiąca (pkt 4) przy czym Spółka miała upoważnienie do kontroli licznika maszyny bez uprzedniego powiadomienia. Z akt sprawy wynikało też, że Spółka wystawiła fakturę do dnia 31 sierpnia 2003 r., nr [...] na kwotę [...] zł netto (zgodnie z opisem: "tytułem dzierżawy maszyny do produkcji chusteczek za miesiąc VIII/03 i wyprodukowania [...] sztuk"), którą następnie skorygowano fakturą z dnia 30 września 2003 r., nr [...] do wartości [...] zł. Do akt sprawy Spółka przedłożyła odręcznie sporządzoną notatkę z dnia 8 września 2003 r. dotyczącą wielkości produkcji na dzierżawionej maszynie w miesiącu sierpniu, wskazującą, że nastąpiła omyłka, gdyż wyżej wymieniona kwota była należna od "D" Spółka z o.o., a nie od dzierżawcy "C" Spółka z o.o. Organ wyjaśnił, że Spółka w 2003 r. nie wykazała przychodów z tytułu zawartej umowy, a organ podatkowy I instancji pismem z dnia 12 września 2005 r. zwrócił się do Spółki o wyjaśnienie powyższej kwestii. W odpowiedzi Spółka wskazała (w pisemnym oświadczeniu do protokołu kontroli), że zgodnie z § 5 pkt 1 i 2 przedmiotowej umowy, czynsz miał być naliczany, jeżeli wystąpi produkcja z wyłączeniem miesięcy postoju maszyny, a ponieważ do końca 2003 r. maszyna nie była wykorzystywana – czynsz nie był naliczany. Dyrektor Izby Skarbowej (odmiennie niż organ podatkowy I instancji) uznał, iż w sytuacji, gdy meldunki o ilości wyprodukowanych sztuk towaru, z uwagi na brak samej produkcji, nie były przesyłane – to nie istniała podstawa do naliczania czynszu. Tym samym, organ odwoławczy podzielił pogląd Spółki o konieczności pomniejszenia przychodów podatnika o kwotę [...] zł. Powyższe ustalenie pozostało w ścisłym związku z kwestią nie uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...] zł od przedmiotowej linii produkcyjnej. Uzasadniając to stanowisko organ odwoławczy wskazał, iż w skoro przedmiotowa linia produkcyjna nie była używana (co przyznał podatnik), Spółka nie miała podstaw do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów w 2003 r. odpisów amortyzacyjnych od wymienionego środka trwałego w kwocie [...] zł. Następnie organ odwołał się do regulacji prawnej zawartej w art. 16a pkt 1 oraz art. 16c pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.), z których to przepisów wynika, że: - amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania maszyny, urządzenia i środki transportu – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi. - amortyzacji nie podlegają zaś składniki majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której te składniki były używane. Odnosząc się do powyższych regulacji prawnych organ podkreślił, iż w przypadku Spółki działalność, o jakiej wyżej mowa w ogóle nie nastąpiła. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie nie uznania za koszty uzyskania przychodów, wydatków Spółki w łącznej kwocie [...] zł, dotyczące badań marketingowo-reklamowych chusteczek nasączających. Wskazał w tym przedmiocie, iż Spółka zakupiła dwie linie produkcyjne do wytwarzania i pakowania nasączanych chusteczek , które zostały ujęte w ewidencji środków trwałych, jednakże nie zostały przez nią wykorzystane. Jedną z tych linii Spółka, w ramach dzierżawy, przekazała Spółce "D", a drugą linie produkcyjną – Spółce "C". Podatnik wskazał, iż w związku z projektem uruchomienia produkcji i sprzedaży chusteczek nawilżających, poniósł wydatki w łącznej kwocie [...] zł, obejmujące wynagrodzenie dla: - Spółki "E" z siedzibą w W. w łącznej wysokości [...] zł – tytułem działań zmierzających do pozyskania nabywców tych produktów oraz badania rynku pod kątem ich zbytu, - Spółki "C" w łącznej wysokości [...] zł – tytułem poniesionych kosztów przygotowania etykiet "[...]", - Spółki "F" w łącznej wysokości [...] zł – tytułem zapłaty za jednorazowy raport z kategorii chusteczek nawilżanych dziecięcych, dla dorosłych oraz AGD, - Spółki "D" w łącznej wysokości [...] – tytułem przygotowania projektu opakowań do druku oraz poniesionych kosztów badań produktów nasączanych – chusteczek pielęgnacyjnych, - Agencji Reklamowej "G" Spółki z o.o. we W. w łącznej wysokości [...] zł – tytułem wykonania projektu opakowań ściereczek i chusteczek nasączanych. Organ odwoławczy analizując powyższe wydatki przywołał wyjaśnienia pracowników podatnika, z których wynikało, iż przygotowania do wprowadzenia produktów nasączanych zostały wstrzymane przez Prezesa Zarządu T.T. we wrześniu 2003 r. po dokładnym oszacowaniu przez podmioty mające wprowadzać towar na rynek i wysokości nakładów na dalsze promowanie i produkcje wyrobów nasączanych. Wskazał dalej, że z zawartych umów dzierżawy linii produkcyjnych dla wyroku chusteczek higienicznych wynikało, iż podmioty dzierżawiące linie produkcyjne nie były w żaden sposób ograniczone zaopatrywaniem się w surowiec pochodzący z produkcji Spółki "A". Dyrektor Izby Skarbowej wyraził przekonanie, iż choć podatnik mógł rozważać zamiar zlecenia innym podmiotom podjęcia produkcji chusteczek nawilżających, jednakże nie wdrożył go w życie i nie podjął konkretnych działań zmierzających do zlecenia innym pomiotom ich produkcji. Organ zwrócił uwagę, iż w sytuacji, gdy Spółka odstąpiła od zamiaru zlecenia produkcji chusteczek już w październiku 2003 r., to niezrozumiałym pozostaje, dlaczego w dalszym ciągu ponosiła koszty badań marketingowych chusteczek nawilżających, prowadzonych przez Spółkę "H". Odnosząc się do kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...] zł tytułem zarządzania, organ odwoławczy wyjaśnił, iż na podstawie umowy z dnia 1 lipca 2003 r. Zakłady "A" jako zleceniodawca powierzyły T. T. jako zleceniobiorcy, prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą B zarządzanie przedsiębiorstwem Spółki, prowadzenie jej spraw oraz reprezentowanie Spółki na zewnątrz. Tymczasem, na dowód poniesienia w 2003 r. wydatków związanych z wykonaniem postanowień tej umowy, Spółka przedłożyła faktury wystawione przez Spółkę B. Mając na uwadze powyższe ustalenia, Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż na mocy omawianej umowy do obowiązków zleceniobiorcy należało wypełnianie wszelkich obowiązków członka zarządu spółki akcyjnej (m.in. bieżące zarządzanie Spółką, opracowywanie planów rocznych, wykonywanie uchwał organów Spółki, prawidłowe prowadzenie ksiąg rachunkowych), a przedłożone faktury dokumentowały wydatki za "usługi doradcze" i wystawiającym była B s.c., a nie osoba fizyczna T. T.. Organ odwoławczy wskazał też, iż zlecone dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie wykazało także, iż również koszty zakwaterowania, korzystania z samochodu służbowego i inne koszty służbowe niezbędne do należytego wykonywania zawartej mowy – wystawione zostały przez podmiot – Spółkę cywilną B. W świetle powyższego, zdaniem organu, jeżeli T. T. zarządzał Spółką "A" i reprezentował ją na zewnątrz, a także prowadził jej sprawy, to faktury za świadczenie usług nie mogła wystawiać spółka cywilna ani tym bardziej otrzymywać z tego tytułu wynagrodzenia. W końcowej części uzasadnienia decyzji organu II instancji, Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, nie zgadzając się z poglądem, iż dokonanie wymiaru uzupełniającego nie może być poprzedzone dodatkowym postępowaniem w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Wskazał w tym zakresie na obowiązujące organy podatkowe przepisy art. 229 i art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż w niniejszej sprawie nie zostały naruszone przepisy art. 234 Ordynacji podatkowej (gdyż decyzja organu II instancji nie pogorszyła sytuacji podatnika), ani przepis art. 230 tej ustawy (z uwagi na zmianę decyzji organu I instancji przed wydaniem ostatecznego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy). Decyzję tę pełnomocnik Zakładów "A" zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia wraz z poprzedzającymi ją decyzjami organu I instancji oraz umorzenia postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 230 § 1 i 234 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez odmowę uznania za koszty uzyskania przychodów: - odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środka trwałego, - wydatków poniesionych na rzecz Prezesa Zarządu Spółki, - wydatków dotyczących chusteczek nawilżających. Przedstawiając argumentację związaną z zarzutami proceduralnymi, pełnomocnik strony wskazał na fakt, iż wymiar uzupełniający dokonany został po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego, które to postępowanie zostało przeprowadzone zarówno przez organ odwoławczy jak i organ pierwszej instancji. Podkreślił, iż w tej sytuacji nastąpiło rozszerzenie postępowania podatkowego po wydaniu decyzji i po złożeniu odwołania. Nastąpiło więc, w ocenie podatnika, pogorszenie sytuacji strony, która skorzystała ze środka odwoławczego. Odnosząc się do kwestii amortyzacji środków trwałych, pełnomocnik strony wyraził pogląd, iż umowa, na podstawie której linia produkcyjna została oddana miała charakter odpłatnej umowy dzierżawy innemu podmiotowi. Stwierdził też, że "maszyna została oddana do używania i nie przestano jej używać na skutek działalności, do której maszyna była używana". Dodatkowo pełnomocnik strony skarżącej zwrócił uwagę, iż kwota [...] zł została zakwestionowana w decyzji uzupełniającej i w tym przypadku mają odniesienie zarzuty naruszenia art. 230 § 1 i 234 Ordynacji podatkowej. W zakresie nieuznania za koszt uzyskania przychodów kwoty [...] zł związanej z wydatkami związanymi z projektem produkcji chusteczek higienicznych – pełnomocnik strony przekonywał, iż stworzono warunki do pozyskania produktu dla projektu: zakupiono maszynę, umieszczono maszynę w obiektach, które do takiej produkcji się nadawały i rozważano możliwości rozpoczęcia przedmiotowej produkcji, która była związana z działalnością prowadzoną przez Zakłady "A". Strona skarżąca utrzymywała, iż zebrane w sprawie dowody potwierdzają tezę, iż podatnik miał zamiar wprowadzić na rynek nowy produkt w swoje ofercie – chusteczki nawilżające, lecz zaniechał projektu po rozpoznaniu rynku. Pełnomocnik strony przedstawił wybiórczo orzecznictwo sądów administracyjnych, przedstawiające poglądy o związku przyczynowo-skutkowym konkretnych wydatków z osiągniętym przychodem. Ponadto, odnosząc się do kwestii nieuznania za koszt uzyskania przychodów kwoty [...] zł z tytułu usług zarządzania, pełnomocnik Spółki wyjaśnił, iż choć T. T. uczestniczył w spółce cywilnej, którą wskazał jako podmiot właściwy do rozliczania świadczonych usług, to brak jest podstaw do przyjęcia, iż dochody z tego źródła traktował jako pochodzące z działalności gospodarczej. Wskazał też, iż aktualna treść art. 13 pkt. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązuje od dnia 1 stycznia 2004 r., a w dacie powstania wydatków obowiązywał inny stan prawny. Wskazał tez, iż okoliczności te nie były przedmiotem rozpoznania w postępowaniu dowodowym, gdyż zbieranie dowodów odbyło się w kwestionowanym trybie art. 229 i 230 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się częściowo zasadna. Trafny jest przede wszystkim zarzut strony w zakresie naruszenia art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54 z 2000 r. poz. 654 z 2000 r. z późn. zm.) w zakresie wydatków w kwocie [...] zł na uruchomienie produkcji chusteczek nasączanych. Sporna pozostaje bowiem kwestia kosztów zaniechanego projektu produkcji "chusteczek nawilżanych". Organy podatkowe utrzymują, że przedmiotowe wydatki tytułem działań zmierzających do pozyskiwania nabywców na produkty, które Spółka miała w zamyśle produkować (omawiane chusteczki), badanie rynku pod kątem ich zbytu, przygotowanie etykiet, zapłata za raport w zakresie potrzeb rynku, przygotowanie projektu opakowań do druku oraz poniesione koszty badań produktów nasączanych – nie mogły zwiększać koszty działalności podatnika, gdyż nie miały one związku z przychodem. W realiach rozpatrywanej sprawy – poglądu tego nie można zaakceptować. Przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna jest – zgodnie z zasada prawdy materialnej – obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie ponoszenia kosztów, uwarunkowań o charakterze obiektywnym, uwarunkowań – i tego też nie można tracić z pola widzenia – zmiennych w czasie, na które oddziałują także przyczyny niezależne od podatnika. Nie można tracić z punku widzenia faktu, że Zakłady "A" S.A. są dużym zakładem produkującym włókninę, stanowiącą podstawowy składnik wszelkiego rodzaju chusteczek nawilżanych dla dorosłych, dla dzieci oraz AGD. Za usprawiedliwiony uznać więc należy pogląd, że starania takiego Zakładu o samodzielną produkcję przedmiotowych popularnych produktów nie powinny budzić większych zastrzeżeń. Odwrotnie, podjęcie działań w celu końcowej produkcji towarów na bazie włókniny i przystąpienie do opracowywania raportów związanych z badaniem rynku, kosztami planowanej produkcji, projektem opakowań i etykiet itp. wydaje się być jak najbardziej uzasadnione z punktu widzenia dbałości podatnika o rozwój prowadzonej przez niego konkretnej działalności produkcyjnej w oparciu o własny surowiec. Zwrócić należy też uwagę, że organy podatkowe nie zakwestionowały rzetelności i fachowości znajdujących się w aktach sprawy opracowań i projektów, które odzwierciedlają nakład pracy włożony w ich przygotowanie. Bezspornie, strona skarżąca opiera się na dokumentach uwiarygodniających jej zamierzenia w celu poszerzenia produkcji o omawiane chusteczki. Następnie wskazać trzeba, iż konieczne jest rozumienie przyczyn, które sprawiają, że z powodów niezależnych od podatnika, którego działanie mac cechę racjonalności, następstwo nie powstało (przychód). Uświadomić sobie należy konsekwencje, które wypływają z tego, że prawodawca nie posługuje się przy redakcji kosztów uzyskania przychodów terminami "skutek", "następstwo", ale używa terminu "w celu". Jest przy tym oczywiste, że organ podatkowy nie może – bo nie ma takich podstaw prawnych – ingerować w działania gospodarcze podatnika. W tym zakresie decyduje mechanizm rynkowy i związana z nim zasada wolności gospodarczej i zasada swobody kontraktowania. Wskazana przez podatnika przeszkoda w postaci nie dysponowania warunkami lokalowymi koniecznymi dla prowadzenia "wrażliwej" ze względów higienicznych produkcji i ocena opłacalności tego przedsięwzięcia dokonana po badaniu marketingowym rynku – nie może pozbawiać go prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów. Wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny zwracał już uwagę, że wymaganie poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów, jako przesłanki uznania go za koszt podatkowy, nie może być utożsamiane z późniejszym osiągnięciem przychodu. Koszty poniesione przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie niezbędności i rezultatu, jakie przyniosły w postaci konkretnego przychodu (por. wyrok NSA z dnia 18 września 1998 r., sygn. akt I SA/Łd 1923/96, a także wyroki z dnia 13 maja 1998 r. sygn. akt I SA/Sz 1354/97 i 3 listopada 1994 r. sygn. akt SA/Po 2078/94 oba niepubl). Skoro podatnik osiągał przychody z produkcji włókniny do produkcji chusteczek higienicznych, to za koszt podatkowy powinny być uznane wydatki marketingowe poniesione na przygotowanie produkcji nasączanych chusteczek. Za słuszne jednakże uznać należy stanowisko organów podatkowych, co do braku podstaw do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nieużywanej maszyny (linii produkcyjnej). Z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w sposób bezsporny wynikało, że Spółka – występując jako wydzierżawiający – zawarła umowę dzierżawy z "C" Spółka z o.o. – jako dzierżawcą. Przedmiotem umowy było oddanie do odpłatnego użytkownika linii produkcyjnej o wartości [...] zł. Dzierżawca zobowiązany był płacić Spółce miesięczny czynsz dzierżawny w wysokości zależnej od ilości wyprodukowanych sztuk. Rozliczenie produkcji miało nastąpić po przesłaniu przez dzierżawcę meldunku o ilości wyprodukowanych sztuk, na podstawie wskazań licznika produkcji. Z akt sprawy wynikało też, że Spółka wystawiła fakturę do dnia 31 sierpnia 2003 r., nr [...] na kwotę [...] zł netto, którą następnie skorygowano fakturą z dnia 30 września 2003 r. do wartości [...] zł. Spółka wskazała, że zgodnie z § 5 pkt 1 i 2 przedmiotowej umowy, czynsz miał być naliczany, jeżeli wystąpi produkcja z wyłączeniem miesięcy postoju maszyny, a ponieważ do końca 2003 r. maszyna nie była wykorzystywana – czynsz nie był naliczany. Powyższe ustalenie pozostało w ścisłym związku z kwestią nieuznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...] zł od przedmiotowej linii produkcyjnej. Zasadnie więc organ odwoławczy wskazał, że skoro przedmiotowa linia produkcyjna nie była używana (zgodnie z twierdzeniem podatnika), to Spółka nie miała podstaw do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów w 2003 r. odpisów amortyzacyjnych od wymienionego środka trwałego w kwocie [...] zł. Wskazywanie przez pełnomocnika strony na oddanie jej w dzierżawę, nie oznacza automatycznie jej używania. Zresztą, z oświadczenia strony wynikało, iż omawiana linia produkcyjna nie była nigdy używana ani przez dzierżawcę ani przez wydzierżawiającego i została w efekcie sprzedana trakcie kontrolowanego roku podatkowego. Z przepisu art. 16a pkt 1 oraz art. 16c pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.), z których to przepisów wynikało, że: - amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania maszyny, urządzenia i środki transportu – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi. - amortyzacji nie podlegają zaś składniki majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której te składniki były używane. Odnosząc się więc do powyższych regulacji prawnych zasadnie przyjęto, iż w przypadku Spółki nie nastąpiło wykorzystywanie przedmiotowego środka trwałego na potrzeby działalności, o jakiej wyżej mowa. Oddanie przedmiotowej maszyny w dzierżawę, która de facto nie przyniosła żadnego dochodu również nie kwalifikowało jej do amortyzacji, gdyż nie nastąpiło zużycie linii produkcyjnej związane z jakąkolwiek produkcją. Również trafne jest stanowisko organu odwoławczego w zakresie nieuznania za koszty uzyskania przychodów kwoty [...] zł z tytułu usług zarządzania. Z akt sprawy wynika, że przedmiotem umowy zawartej z T. T. (prowadzącym działalność gospodarczą w Spółce cywilnej B) było zarządzanie Zakładami "A". Do obowiązków zleceniobiorcy należało: bieżące zarządzanie Spółką, koordynowanie oraz kierowanie pracami Zarządu Spółki, opracowywanie planów rocznych i strategicznych, wykonywanie uchwał Spółki, prowadzenie ksiąg rachunkowych, kształtowanie polityki handlowej i in. Tymczasem, faktury mające dokumentować wynagrodzenie zleceniobiorcy, wystawione zostały przez Spółkę cywilną B (a nie przez osobę fizyczną) za "usługi doradcze". Podobnie, na fakturach dokumentujących wydatki zleceniobiorcy (koszty zakwaterowania, korzystania z samochodu osobowego i inne koszty określane jako służbowe) – podmiotem wystawiającym była Spółka cywilna. Zgodzić się zatem należy z poglądem organu podatkowego, iż faktury za świadczenie usług nie mogła wystawiać spółka cywilna, ani tym bardziej otrzymywać z tego tytułu wynagrodzenie. Zakwestionowane faktury nie odnosiły się do zawartego kontraktu menedżerskiego, który mógł być wykonywany jedynie osobiście przez osobę fizyczną zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, (który w powołanym przez organ podatkowy brzmieniu, wbrew stanowisku pełnomocnika strony, obowiązywał w kontrolowanym 2003 r.). Zatem, skoro T. T. zarządzał Zakładami "A" i reprezentował je na zewnątrz, to faktury za świadczenie usług nie mogła wystawiać spółka cywilna, niezależnie od tego czy był jej wspólnikiem czy nie. W przedmiotowej sprawie naruszone zostały przepisy postępowania podatkowego. Z akt sprawy wynika, że wymiar uzupełniający dokonany został po przeprowadzeniu w znacznej części dodatkowego postępowania dowodowego zarówno przez organ I jak i II instancji (w zakresie wydatków w kwocie [...] zł, dotyczących realizacji projektu chusteczek higienicznych i wydatków związanych z zawarciem umowy z T. T. z dnia 1 lipca 2003 r.). Podzielić należy argumenty strony skarżącej, iż zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy ma kompetencje tylko do przeprowadzenia (lub zlecenia organowi I instancji) uzupełniającego postępowania dowodowego. Jeżeli zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania w całości w znacznej części (jak to ma miejsce w omawianym przypadku), organ odwoławczy winien skasować decyzję pierwszej instancji i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia (art. 233 § 2). Zwrócić należy bowiem uwagę, że postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na uzupełnienie dowodów w szerokim zakresie, obejmującym wydatki marketingowe oraz wydatki związane z umową o zarządzanie. W takiej to sytuacji, wykorzystanie przez organ odwoławczy możliwości jakie daje art. 229 Ordynacji podatkowej, a następnie art. 230 tej ustawy w celu dokonania wymiaru uzupełniającego przez zmianę decyzji – stanowi złamanie zakazu reformationis in peius. Wprawdzie reformacji decyzji na niekorzyść odwołującej się strony dokonuje organ pierwszej instancji, ale na podstawie ustaleń dokonanych przez organ odwoławczy. Kontynuując ten wątek wskazać należy, iż art. 230 Ordynacji podatkowej będzie miał zastosowanie w sytuacji, gdy stan faktyczny jest oczywisty, a doszło do wadliwego zastosowania przepisów prawa. Rola organu pierwszej instancji sprowadza się wówczas do nadania kształtu prawnego (zmiany decyzji), gdy zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego (...). Tymczasem, w realiach rozpoznawanej sprawy, przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, a następnie zwrócenie sprawy organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę decyzji – stanowi naruszenie przepisów art. 299 i art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy, Sąd w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 z 2002 r., poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję. Wniosek strony o zasądzenie kosztów postępowania uwzględniono zgodnie z art. 200 powołanej ustawy, a rozstrzygnięcie w przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 tej ustawy.