I SA/Gl 841/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Bożena Pindel, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi M. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016r. poz. 23, dalej K.p.a.) oraz art. 18 i art. 54 ustawy z dnia i 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014r., poz. 1619, dalej u.p.e.a.) postanowieniem z dnia [...] ([...]) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] (Nr [...]) oddalające skargę M.C. (dalej jako strona, podatnik lub zobowiązany) na czynności zabezpieczające dokonane zawiadomieniem z dnia [...] Nr [...] w A S.A. Prezentując dotychczasowy przebieg postępowania organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. prowadzi postępowanie zabezpieczające wobec strony na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia [...] Nr [...], wydanych na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] Nr [...] określających przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za I, Il i III kwartał 2012r. wraz z odsetkami za zwłokę. Organ odwoławczy podkreślał, że odpisy ww. zarządzeń zabezpieczenia wraz z zawiadomieniem z dnia [...] Nr [...] o zajęciu rachunku bankowego w A S.A. doręczono zobowiązanemu w dniu [...] co wynika z potwierdzenia odbioru znajdującego się w aktach sprawy. W skardze na dokonane ww. zawiadomieniem zajęcie zabezpieczające rachunku bankowego w A SA strona zarzucała: błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, iż zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia należności pieniężnych w myśl art. 154 § 1 K.p.a., błędne ustalenie stanu faktycznego, poprzez przyjęcie, iż po stronie skarżącego występują lub mogą wystąpić nieuregulowane zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące wynoszące łącznie [...] zł., gdy tymczasem po stronie skarżącego istnieje nadpłata w podatku od towarów i usług; naruszenie art. 7 § 2 u.p.e.a., poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego najbardziej uciążliwego dla skarżącego; naruszenie art. 7 § 3 u.p.e.a., poprzez zastosowanie środków egzekucyjnych w sprawie, w której są one bezprzedmiotowe oraz naruszenie art. 8 § 1 pkt 6 w zw. z art. 9 § 1 u.p.e.a., poprzez dokonanie zajęcia kwoty wolnej od zajęć. Z uwagi na powyższe strona wniosła o uchylenie zarządzeń zabezpieczających jako bezzasadnych. W ocenie pełnomocnika skarżącego, wszczęte [...] postępowanie wyjaśniające dotyczące sygn. [...], toczyło się w kierunku nadpłaty w podatku od towarów i usług dokonanej przez skarżącego w kwocie około [...] zł należności głównej, a nie jak twierdzi organ, unikania wykonania przez zobowiązanego obowiązku poprzez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, czy też rzekomego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące wynoszące łącznie [...] zł należności głównej. Pełnomocnik dowodził, że nie zachodzą przesłanki warunkujące dokonanie zabezpieczenia należności pieniężnych w myśl art. 154 § 1 u.p.e.a., bowiem to organ winien zwrócić skarżącemu nadpłatę dokonaną w podatku od towarów i usług. Pełnomocnik strony podkreślał, że zastosowane przez organ metody zabezpieczenia są dla skarżącego najbardziej uciążliwe z możliwie dostępnych, bowiem na rachunku zajętym przez organ znajdują się środki, które są jedynymi dla zapewnienia zarówno prawidłowego funkcjonowania działalności skarżącego, jak również, mają one zapewnić byt skarżącemu i jego rodzinie, a nadto zostały zajęte wszystkie środki znajdujące się na przedmiotowym rachunku bankowy, co nie może się ostać w myśl art. 8 § 1 pkt 6 w zw. z art. 9 § 1 u.p.e.a. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. uznał skargę strony za nieuzasadnioną. Organ egzekucyjny wyjaśnił, że decyzje o zabezpieczeniu stanowiące podstawę sporządzenia zarządzeń zabezpieczenia, których poprawność nie nasuwa zastrzeżeń, wydane zostały w związku ze stwierdzonymi w postępowaniu kontrolnym nieprawidłowościami. Organ egzekucyjny podkreślił, że podatnik nie regulował terminowo swoich zobowiązań podatkowych skutkiem czego egzekwowane one były w postępowaniach egzekucyjnych. Zaakcentował, że wbrew twierdzeniom skargi zobowiązany nie posiadał nadpłaty w podatku VAT, a jedynie wykazywał kwoty do przeniesienia na następny miesiąc. W zakresie zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego organ wskazał, że o wyborze środka zabezpieczającego decyduje organ egzekucyjny kierując się przede wszystkim osiągnięciem przez jego zastosowanie celu zabezpieczenia. Na powyższe postanowienie pełnomocnik strony wniósł środek zaskarżenia, uzupełniony pismem z dnia [...], w którym zarzucił: błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, iż zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia należności pieniężnych w myśl art. 154 § 1 u.p.e.a., błędne ustalenie stanu faktycznego, poprzez przyjęcie, że po stronie skarżącego występują nieuregulowane zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące wynoszące łącznie [...] zł., naruszenie art. 7 § 2 u.p.e.a., poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego najbardziej uciążliwego dla skarżącego; naruszenie art. 7 § 3 u.p.e.a., poprzez zastosowanie środków egzekucyjnych w sprawie, w której są one bezprzedmiotowe; naruszenie art. 8 § 1 pkt 6 w zw. z art. 9 § 1 u.p.e.a., poprzez dokonanie zajęcia kwoty wolnej od zajęć. Pełnomocnik zarzucał również naruszenie art. 210, 212, 223 § 2 pkt 1, 211, 252 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, które odpowiednio stosuje się art. 109, 110, 129 § 2. 130 § 1 i 2 K.p.a., poprzez niedoręczenie decyzji administracyjnej stronie oraz kontynuowanie postępowania na podstawie niewiążącej organ decyzji. Z uwagi na powyższe pełnomocnik wniósł o: uchylenie postanowienia o oddaleniu skargi strony, a także uwzględnienie skargi oraz uchylenie zarządzenia w przedmiocie dokonanego zabezpieczenia z uwagi na ich bezzasadność. W uzasadnieniu zażalenia pełnomocnik w części powielał argumenty przytoczone w skardze, w tym to, że organ podatkowy jest dłużnikiem zobowiązanego z racji zwrotu podatku VAT. Strona ponownie podkreślała, że zastosowane przez organ zabezpieczenie jest dla skarżącego najbardziej uciążliwe z możliwie dostępnych. Na rachunku zajętym przez organ znajdują się środki, które są jedynymi dla zapewnienia zarówno prawidłowego funkcjonowania działalności skarżącego jak również, mają one zapewnić byt skarżącemu i jego rodzinie. Pełnomocnik podkreślał, że skoro nie występuję u skarżącego zaległość w podatku od towarów i usług dokonane zajęcie jest bezprzedmiotowe w myśl art. 7 § 3 u.p.e.a. Zasada określona w art. 7 § 3 u.p.e.a., wyklucza prowadzenie postępowania egzekucyjnego (stosowanie środka egzekucyjnego), gdy obowiązek został wykonany lub stał się bezprzedmiotowy. Postępowanie egzekucyjne może być prowadzone jedynie wtedy, gdy konieczne jest stosowanie środków przymusu w celu wykonania obowiązku przez zobowiązanego. Jeżeli natomiast zobowiązany wyraża chęć dobrowolnego wykonania ciążącego na nim obowiązku, prowadzenie postępowania staje się niecelowe, a wręcz niedopuszczalne. Pełnomocnik podkreślał, że zostały zajęte wszystkie środki znajdujące się na rachunku bankowym, co narusza art. 8 § 1 pkt 6 w zw. z art. 9 § 1 u.p.e.a. Ustawodawca dopuszcza bowiem prowadzenie egzekucji na majątku tylko o tyle, o ile przez to nie będzie zagrożone minimum utrzymania osoby zobowiązanej oraz tych osób, które ona utrzymuje. Ustawodawca wprowadza tu swoistą granicę egzekucji do środków i przedmiotów koniecznych dla utrzymania zobowiązanego i jego rodziny a także dalszych możliwości zarobkowych. W uzupełnieniu zażalenia pełnomocnik wskazał na brak prawidłowego doręczenia decyzji, gdyż nie została ona odebrana przez skarżącego, co wynika ze złożonej reklamacji w związku z zagubieniem przesyłki, w której była kierowana decyzja, a z uwagi na brak prawidłowego doręczenia skarżącemu decyzji administracyjnej, organ nie mógł dokonać czynności objętych pierwotnym zażaleniem. Pełnomocnik podkreślał, że z przeświadczenia skarżącego wynika, iż regulował on w prawidłowy sposób należności publicznoprawne, nie uchybiając terminom płatności. Organ odwoławczy utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji wskazał, że podstawę rozstrzygnięcia stanowi art. 54 w związku z art. 166 b) ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stanowiący, iż zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności zabezpieczające organu egzekucyjnego lub egzekutora wnoszona w terminie 14 dni od daty jej dokonania. W rozumieniu tego przepisu skarga przysługuje jedynie na czynności typu wykonawczego, nie mogą być natomiast jej przedmiotem czynności procesowe, polegające na wydawaniu aktów administracyjnych, w ramach których organ egzekucyjny rozstrzyga o prawach i obowiązkach uczestników postępowania. Organ nadzoru dokonuje zatem oceny czynności zabezpieczającej badając, czy w ramach zastosowanego środka zabezpieczającego, organ egzekucyjny wypełnił dyspozycje wynikające z przepisów regulujących procedurę zastosowania tego środka. Organ odwoławczy podkreślał, że wniesienie skargi w trybie art. 54 u.p.e.a. odnosi ten skutek, że kontrolą objęta zostaje prawidłowość zaskarżonej czynności, a więc poprawność dokonanego zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego zajętego w A SA. Zgodnie z wytycznymi art. 164 § 4 u.p.e.a., do zajęcia zabezpieczającego stosuje się odpowiednio przepisy o zajęciu egzekucyjnym m. in. egzekucji z rachunków bankowych. Organ odwoławczy zastrzegał, że aczkolwiek organ egzekucyjny odniósł się merytorycznie w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia do zarzutów skargi wniesionej przez pełnomocnika zobowiązanego na czynności zabezpieczające dokonane w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec strony, co wykracza poza uprawnienia wynikające z art. 54 u.p.e.a., to jednak prawidłowym jest podjęte w sprawie skargi orzeczenie o uznaniu jej za nieuzasadnioną. Zdaniem organu odwoławczego powołane przez pełnomocnika strony argumenty, nie mogą być na gruncie powyższych omówień przedmiotem skargi na czynności zabezpieczające. Nie jest bowiem możliwym podnoszenie w skardze okoliczności, będących podstawą do wniesienia zupełnie innego środka zaskarżenia, np.: zarzutów na postępowanie egzekucyjne z art. 33 § 1 ustawy egzekucyjnej z której to możliwości zobowiązany nie skorzystał. Organ odwoławczy zauważał, że w punkcie 2 tego artykułu wskazano na brak wymagalności obowiązku z innego powodu, natomiast pkt 8 dotyczy zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, które to argumenty nie kwalifikują się też do rozważań w trybie skargowym. Organ odwoławczy nadmieniał, że realizacja zajęcia rachunku bankowego następuje według zasad przyjętych w ustawie Prawo Bankowe przewidującej kwoty wolne od potrąceń oraz podkreślał, że w postępowaniu w sprawie skargi na czynności zabezpieczające, kontroli podlega prawidłowość zaskarżonej czynności, czego pełnomocnik strony w ogóle nie kwestionuje ani w skardze z dnia [...], ani w zażaleniu z dnia [...] i jego uzupełnieniu z [...]. Organ odwoławczy stwierdził, że oceniając zasadność i poprawność zaskarżonej czynności egzekucyjnej zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego, potwierdzić należy, iż dokonana ona została zgodnie z obowiązującymi w tej materii przepisami ustawy egzekucyjnej. Zdaniem organu odwoławczego będące przedmiotem skargi, zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] Nr [...] o zajęciu rachunku bankowego w A S.A. sporządzono zgodnie z wytycznymi art. 67 § 1 u.p.e.a. czyli według obowiązującego wzoru i zawarto w nim wszystkie niezbędne elementy wymienione w § 2 tego artykułu. Wysyłając je zarówno do Banku, który potwierdził jego odbiór [...] oraz do zobowiązanego, który otrzymał je w dniu [...], organ egzekucyjny zastosował się również do wymogu art. 80 u.p.e.a. normującego egzekucje z rachunku bankowego. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy konstatował, że podjęte w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec strony czynności Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. zabezpieczające przyszłe zobowiązania w podatku VAT nie nasuwają zastrzeżeń. W sprawie wnioskowanego w skardze wstrzymania wykonania decyzji organ odwoławczy wyjaśniał, że właściwym do załatwienia tego typu wniosków jest organ prowadzący postępowanie podatkowe wobec strony - Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., zatem w tych kwestiach należy zwrócić się do tego organu z odrębnym podaniem, o czym stanowi art. 66 § 1 K.p.a., mający zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym z odesłania art. 18 u.p.e.a. W skardze na postanowienie organu odwoławczego z dnia [...] strona (dalej jako skarżący) zarzucał: 1.Błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, iż zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia należności pieniężnych w myśl art. 154 § 1 u.p.e.a., 2.Błędne ustalenie stanu faktycznego, poprzez przyjęcie, iż po stronie skarżącego występują nieuregulowane zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące wynoszące łącznie [...] zł., 3.Naruszenie art. 7 § 2 u.p.e.a., poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego najbardziej uciążliwego na skarżącego 4.Naruszenie art. 7 § 3 u.p.e.a., poprzez zastosowanie środków egzekucyjnych w sprawie, w której są one bezprzedmiotowe 5.Naruszenie art. 8 § 1 pkt. 6 w zw. z art. 9 § 1 u.p.e.a., poprzez dokonanie zajęcia kwoty wolnej od zajęć 6.Naruszenie art. 210, 212, 223 § 2 pkt 1, 211, 252 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej, której odpowiednio stosuje się art. 110, 109, 129 § 2, 130 § 1 i 2 K.p.a., poprzez niedoręczenie decyzji administracyjnej stronie oraz kontynuowanie postępowania na podstawie niewiążącej organ administracyjny decyzji. 7.Naruszenie art. 54 w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że skarga przysługuje jedynie na czynności typu wykonawczego, a jej przedmiotem nie mogą być czynności procesowe, które w konsekwencji stanowią podstawę wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Z uwagi na powyższe skarżący wnosił o: wstrzymanie wykonania decyzji w myśl art. 152 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej, na czas toczącego się, niniejszego postępowania, a także uchylenie postanowienia o oddaleniu jego skargi oraz uwzględnienie skargi w całości, a także uchylenie zarządzenia w przedmiocie dokonanego zabezpieczenia z uwagi na ich bezzasadność. W obszernym uzasadnieniu skargi (strony od 3 do 8) skarżący podkreślał, że postanowienie z dnia [...] jest "bezpodstawne oraz bezzasadne i nie może się ostać. Nadto organ nie odniósł się merytorycznie do rozważanego problemu". Skarżący podnosił, że w jego ocenie wszczęte [...] postępowanie, wbrew twierdzeniom organu było postępowaniem wyjaśniającym, na podstawie którego zostały wydane tytuły wykonawcze dotyczące sygn. [...] oraz [...]. Przedmiotowe postępowania toczyły się w kierunku nadpłaty w podatku od towarów i usług dokonanej przez skarżącego w kwocie ok. [...] zł należności głównej, nie zaś jak twierdzi organ, unikania wykonania przez zobowiązanego obowiązku poprzez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, czy też rzekomego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące wynoszące łącznie [...] zł należności głównej. Autor skargi akcentował, że z uwagi na powyższe nie zachodzą przesłanki warunkujące dokonanie zabezpieczenia należności pieniężnych w myśl art. 154 § 1 u.p.e.a., bowiem to organ winien zwrócić skarżącemu nadpłatę dokonaną w podatku od towarów i usług. Ponadto, skarżący podkreślał, że zastosowane przez organ środki zabezpieczające są dla niego najbardziej uciążliwe z możliwie dostępnych, bowiem na rachunku zajętym przez organ znajdują się środki, które są jedynymi dla zapewnienia zarówno prawidłowego funkcjonowania jego działalności jak również, mają one zapewnić byt całej rodzinie skarżącego. W dalszej części uzasadnienia skargi strona wywodziła, że prawdą są twierdzenia organu, iż postępowanie egzekucyjne w administracji służy wykonaniu obowiązków materialnoprawnych określonych szeroko pojętym prawem administracyjnym. Jednocześnie strona zauważała, że tego obowiązku faktycznie nie ma po stronie skarżącego. Występuje on natomiast po stronie organu. Ponadto niewątpliwy jest fakt, że postępowanie to powinno toczyć się według fundamentalnych podstaw i metod, tzw. zasad ogólnych, na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skarżący wywodził, że ustawodawca w art. 7 § 1 u.p.e.a. wyznacza granice, w jakich organ egzekucyjny może dokonać wyboru środków egzekucyjnych, ograniczając je wyłącznie do wyliczonych i uregulowanych w ustawie. Niedopuszczalne jest stosowanie innych, pozaustawowych form przymusu. Ponadto jak wynika z tzw. zasady celowości, zgodnie z art. 7 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny przy wyborze środka, który ma być zastosowany w konkretnym przypadku, powinien mieć na względzie efektywność i skuteczność tego środka w wykonaniu obowiązku. Przepis art. 7 § 2 u.p.e.a. nakazuje zastosowanie takiego środka egzekucyjnego, który prowadzi bezpośrednio do wykonania obowiązku. Celem wszczęcia i prowadzenia egzekucji jest skuteczne wykonanie obowiązku, a nie zaś wymierzenie dolegliwości zobowiązanemu poprzez pozbawienie skarżącego i jego rodziny, jedynych środków do życia i utrzymania małoletnich, chorujących dzieci. Skarżący podkreślał również, iż postępowanie egzekucyjne w administracji ma charakter celowy, bez elementów sankcyjności. Reguła zawarta w art. 7 § 2 u.p.e.a. in fine dopełnia niejako zasadę celowości. Nakazuje szukanie sposobu wykonania obowiązku i doboru środków egzekucyjnych, respektując interesy zobowiązanego. Niestety, prawdą są twierdzenia organu, iż ocena doboru środka najmniej uciążliwego leży w gestii organu egzekucyjnego. Jednak zgodnie z wyrokiem NSA z 9 lutego 2000r., sygn. akt I SA/Gd 213/98, Lex nr 40392, z treści art. 7 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jednoznacznie wynika konieczność zastosowania takiego środka lub środków egzekucyjnych, które umożliwia pokrycie powstałych zaległości. Natomiast zastosowanie najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego może mieć miejsce w przypadku istnienia w tym względzie możliwości wyboru. Skarżący zastrzegał przy tym, że skoro sam stwierdził, iż posiada inny majątek oprócz samochodu, to obowiązkiem organu egzekucyjnego było dokonanie wyboru pomiędzy najmniej dolegliwym środkiem egzekucji Tym bardziej, że nie tylko poprzez zajęcie środków zgromadzonych na rachunku bankowym możliwe będzie prowadzenie egzekucji. Zdaniem strony przyjąć zatem należy, iż skoro nie występuje u skarżącego zaległość w podatku od towarów i usług dokonane zajęcie jest bezprzedmiotowe w myśl art. 7 § 3 u.p.e.a. Zasada określona w art. 7 § 3 u.p.e.a., wyklucza prowadzenie postępowania egzekucyjnego (stosowanie środka egzekucyjnego), gdy obowiązek został wykonany lub stał się bezprzedmiotowy. Postępowanie egzekucyjne może być prowadzone jedynie wtedy, gdy konieczne jest stosowanie środków przymusu w celu wykonania obowiązku przez zobowiązanego. Jeżeli natomiast zobowiązany wyraża chęć dobrowolnego wykonania ciążącego na nim obowiązku, prowadzenie postępowania staje się niecelowe, a wręcz niedopuszczalne, do czego organ w żadnym z postanowień nie odniósł się merytorycznie, przyjmując jednocześnie stanowisko strony za przyznane, jednocześnie oddalając zażalenie. W ocenie skarżącego zostały zajęte wszystkie środki znajdujące się na przedmiotowym rachunku bankowym, co nie może się ostać w myśl art. 8 § 1 pkt 6 w zw. z art. 9 § 1 u.p.e.a. Ustawodawca, bowiem dopuszcza prowadzenie egzekucji na majątku tylko o tyle, o ile przez to nie będzie zagrożone minimum utrzymania osoby zobowiązanej oraz tych osób, które ona utrzymuje. Ustawodawca wprowadza tu swoistą granicę egzekucji do środków i przedmiotów koniecznych dla utrzymania zobowiązanego i jego rodziny a także dalszych możliwości zarobkowych. Skarżący szczegółowo wyliczał jakie przedmioty nie podlegają, a które podlegają egzekucji, w tym wskazywał, że samochód osobowy używany przez dłużnika do wykonywania działalności zarobkowej nie jest przedmiotem, o którym mowa w art. 8 § 1 pkt 5 u.p.e.a., odwołując się przy tym do orzecznictwa sądów administracyjnych. Skarżący wskazywał, że organ wybrał środek zabezpieczający najbardziej uciążliwy dla niego mając przy tym świadomość o posiadanym przez skarżącego innym cennym majątku, który nadaje się do zabezpieczenia, a które będzie dla niego mniej uciążliwy. Skarżący podnosił również, iż na podstawie wydanej decyzji z dnia [...] o nr [...], wydanej na wniosek działu kontroli podatkowej z uwagi na rzekomo stwierdzone w toku kontroli liczne nieprawidłowości organ podatkowy wydał decyzję o zabezpieczeniu na majątku. Wskazywał w związku z tym, że w myśl 210, 212, 223 § 2 pkt 1, 211, 252 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, której odpowiednio stosuje się art. 110, 109, 129 § 2, 130 § 1 i 2 K.p.a., decyzję administracyjną doręcza się stronie na piśmie, a w przypadkach wskazanych w kodeksie decyzja mogła być stronom ogłoszona ustnie - Kpa, lub doręczona elektronicznie - Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. O braku możliwości zastosowaniu przez organ tzw. fikcji doręczenia wskazuje fakt, iż przedmiotowa decyzja nie została odebrana przez pozwanego bez jego winy. Co wynika ze złożonej reklamacji przez skarżącego w związku z zagubieniem przesyłki, w której była kierowana do skarżącego decyzja. Jak wynika z art. 212 ustawy Ordynacji podatkowej, której odpowiednio stosuje się art. 110 K.p.a. - wynika, że ustawodawca rozróżnia fakt "wydania decyzji" od "doręczenia decyzji". Powołany przepis stanowi bowiem, że "Organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania". Strona wskazywała na orzecznictwo NSA, które w sposób jednoznaczny odróżnia datę doręczenia od daty wydania decyzji i stwierdza, że decyzja istnieje już od dnia jej wydania, przy czym jedne skutki wywołuje już od dnia wydania, a inne dopiero od dnia jej doręczenia (wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2006 r., II OSK 714/05, ONSAiWSA 2006 nr 5, poz.132; wyrok NSA z dnia 5 lutego 2002 r., I SA 2459/00, LEX nr 81763). Dla poparcia swojego stanowiska skarżący odwoływał się również do stanowiska doktryny i wywodził, że decyzje nieistniejące to takie, które zostały wydane w nieistniejącym postępowaniu oraz takie, które co prawda wydane zostały w postępowaniu istniejącym, ale nie zawierają konstytutywnych cech decyzji, a także takie, które nie zostały doręczone czy ogłoszone stronie (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, wyd. 6, Warszawa 2008, s. 305. Do konstytutywnych elementów decyzji zaliczamy: oznaczenie organu, oznaczenie strony, rozstrzygnięcie oraz podpis piastuna funkcji organu administracji publicznej lub osoby działającej w imieniu organu (wyrok NSA z dnia 20 lipca 1981 r, SA 1163/81 z glosą J. Borkowskiego OSPiKA 1982, nr 9-10, poz. 169. Trochę bardziej komplikuje się jednak sytuacja w odniesieniu do decyzji niedoręczonych lub nieogłoszonych. W ocenie skarżącego nie może ulegać najmniejszych wątpliwości, co podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 5 marca 2009 roku w sprawie o sygn. I OSK 453/08, iż "decyzja zalegająca w aktach sprawy niedoręczona stronie ani żadnemu innemu podmiotowi nie wywołuje żadnych skutków prawnych, które co trafnie podkreślono w zaskarżonym wyroku mogą zaistnieć dopiero z chwila owego skutecznego doręczenia czy ogłoszenia. Zwrócić przy tym wypada uwagę na to, że do momentu podpisania mamy do czynienia wyłącznie z projektem decyzji. Podpisanie, przy założeniu, że co najmniej pozostałe konstytutywne elementy ów projekt zawierał, powoduje przekształcenie projektu decyzji w decyzję, ale taką, która nie wywołuje jeszcze żadnych skutków prawnych, a więc decyzja może być jeszcze w dowolny sposób zmieniona. Skutki prawne decyzji mogą dopiero zaistnieć z chwilą wprowadzenia jej do obrotu prawnego w drodze jej doręczenia lub ogłoszenia stronie. Taką decyzję, która doręczona czy też ogłoszona nie została można określić jako decyzje nieistniejąca, biorąc pod uwagę, że nie może ona wywołać żadnych skutków prawnych. Problem jednak powstaje, tak, jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie w sytuacji, w której decyzji albo niedoręczono stronie, (albo z uwagi na upływ czasu nie sposób wykazać, że doręczenie miało miejsce), ale doręczono ją innemu podmiotowi. Zresztą zauważyć można, że sama kwestia niedoręczenia decyzji wywołuje wątpliwości w zakresie możliwości uznania niedoręczonej decyzji za akt nieistniejący (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2008 r., II OSK 952/07 w którym uznano taką sytuację za przesłankę stwierdzenia nieważności i uzasadnienie uchwały NSA z dnia 15 października 2008, II GPS 4/08, w którym podano przykład decyzji niedoręczonej i uznano ją za nieistniejącą. W związku z powyższym strona podkreślała, że z uwagi na brak prawidłowego doręczenia skarżącemu decyzji administracyjnej, organ nie mógł dokonać czynności objętych pierwotnym zażaleniem. Wbrew twierdzeniom organu decyzja stanowi podstawę wszczęcia postępowania, a fakt ten musi zostać uwzględniony przez organ. W myśl art. 54 w zw. z art. 166 b) ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji skarga przysługuje na czynności typu wykonawczego, a w ocenie organu jej przedmiotem nie mogą być czynności procesowe, z czym, zdaniem strony, nie sposób się zgodzić, bowiem tylko prawidłowo wydany akt administracyjny może stanowić podstawę wszczęcia postępowania wykonawczego. Ponadto bez wątpienie pozostaje fakt, iż postępowanie to powinno toczyć się według fundamentalnych podstaw i metod, tzw. zasad ogólnych, na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zdaniem skarżącego nie można podjąć decyzji w przedmiocie prawidłowości zaskarżonej czynności, a więc poprawności dokonanego zajęcia, nie uwzględniając podstawy warunkującej możliwość podjęcia środków egzekucyjnych, a więc kontroli zasadności wybadania, istnienia lub nie istnienia decyzji administracyjnej. Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania. Odwołanie wnosi się w terminie czternastu dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Przed upływem terminu do wniesienia odwołania decyzja nie ulega wykonaniu. Wniesienie odwołania w terminie wstrzymuje wykonanie decyzji. Oznacza to, że zarówno przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego jak również ustawy Ordynacja podatkowa, nie przewidują możliwości niedoręczenia decyzji stronie. Przepis stanowi jednoznacznie, że aby organ administracji publicznej, który wydał decyzję stał się nią związany, czyli aby decyzja została wprowadzona do obrotu prawnego, decyzję tę uprzednio musi doręczyć stronie i z tą chwilą decyzja rozpoczyna swój byt prawny, niezależnie od tego, czy jest poprawna czy wadliwa. Zdaniem skarżącego powyższe winno zostać wzięte pod rozwagę organu na podstawie skargi wniesionej w trybie art. 54 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Końcowo skarżący podkreślał, że po raz kolejny podtrzymuję, iż uregulował w prawidłowy sposób należności publicznoprawne nie uchybiając przy tym terminom płatności. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718, dalej: P.p.s.a.). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd podzielił przy tym stanowisko organu odwoławczego. Stan faktyczny sprawy jest w znacznej części bezsporny, a jako że został zaprezentowany przy okazji opisywania stanowisk strony oraz organów brak jest w ocenie Sądu konieczności jego powielania. Sąd uznał za prawidłowe ustalenia jakie w tym przedmiocie poczyniły organy podatkowe. Wskazać jednak przyjdzie, że organ I instancji prowadził postępowanie zabezpieczające wobec skarżącego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia [...] Nr [...], wydanych na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] Nr [...] określających przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za I, Il i III kwartał 2012r. wraz z odsetkami za zwłokę. Odpisy powyższych zarządzeń zabezpieczenia wraz z zawiadomieniem z dnia [...] Nr [...] o zajęciu rachunku bankowego w A S.A. doręczono zobowiązanemu w dniu [...] co wynika z potwierdzenia odbioru znajdującego się w aktach sprawy. Jako, że istota sporu sprowadza się do oceny działań organów egzekucyjnych prowadzących wobec skarżącego postępowanie zabezpieczające w postaci zbadania legalności czynności zabezpieczających dokonane zawiadomieniem z dnia [...] Nr [...] w A wskazać przyjdzie, że zgodnie z art. 54 § 1 i § 4 u.p.e.a., który ma z uwagi na postanowienia art. 166 b) u.p.e.a. odpowiednie zastosowanie w postępowaniu zabezpieczającym, zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. Skargę na powyższe czynności egzekucyjne wnosi się w terminie 14 dni od dnia zawiadomienia zobowiązanego o czynności egzekucyjnej, o ile przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej. Sąd orzekający podziela pogląd organu odwoławczego, że w rozumieniu tego przepisu skarga przysługuje jedynie na czynności typu wykonawczego. Tym samym przedmiotem skargi nie mogą być czynności procesowe, sprowadzające się do wydawaniu aktów administracyjnych, w oparciu o które organ egzekucyjny rozstrzyga o prawach i obowiązkach uczestników postępowania. Rolą organu odwoławczego jest dokonanie oceny czynności zabezpieczającej, w tym zbadanie czy w ramach zastosowanego środka zabezpieczającego, organ pierwszej instancji zrealizował dyspozycje wynikające z przepisów regulujących procedurę zastosowania tego środka. Wniesienie skargi w trybie, o którym stanowi art. 54 u.p.e.a. ma ten skutek, że kontrolą objęta zostaje prawidłowość zaskarżonej czynności, co w realiach przedmiotowej sprawy oznacza zbadanie poprawność dokonanego zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego zajętego w A SA. Wskazać przy tym należy, że stosownie do art. 164 § 4 u.p.e.a., do zajęcia zabezpieczającego stosuje się odpowiednio przepisy o zajęciu egzekucyjnym m. in. egzekucji z rachunków bankowych. Sąd podziela pogląd organu odwoławcze co do tego, że wskazane przez stronę zarzuty i argumenty, nie mogły stanowić przedmiotu skargi na dokonane w sprawie czynności zabezpieczające. Podkreślenia wymaga to, że realizacja zajęcia rachunku bankowego następuje według zasad przyjętych w ustawie Prawo Bankowe przewidującej kwoty wolne od potrąceń, a czego strona skarżąca nie negowała. W postępowaniu w sprawie skargi na czynności zabezpieczające, kontroli podlega prawidłowość zaskarżonej czynności. Sąd stwierdza, że strona skarżąca nie podnosiła zarzutów w tym przedmiocie. Sąd podziela przy tym stanowisko organu odwoławczego co do tego, że skarżona przez stronę czynność zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego, dokonana została zgodnie z przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Będące przedmiotem skargi, zawiadomienie organu I instancji z dnia [...] Nr [...] o zajęciu rachunku bankowego w A S.A. sporządzono bowiem zgodnie z postanowieniami art. 67 § 1 i 2 u.p.e.a., co następnie przesłano Bankowi (doręczenie miało miejsce w dniu [...]) oraz skarżącemu, który potwierdził jego odbiór w dniu [...]. Stosownie zaś do art. 80 § 1 i § 3 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny jednocześnie wzywa bank, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności, lecz bezzwłocznie przekazał zajętą kwotę organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności albo zawiadomił organ egzekucyjny w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, o przeszkodzie w dokonaniu wpłaty, w tym również o nieprowadzeniu rachunku bankowego zobowiązanego. Jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1 organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego doręczając mu odpis tytułu wykonawczego i odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego. Sąd orzekający podziela pogląd organu, że wobec tego, iż strona nie skorzystała z możliwości wniesienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne, nie można skutecznie ich podnosić w przedmiotowym postępowaniu skargowym. W szczególności przyjdzie tu wskazać na akcentowane przez stronę zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, o jakim stanowi art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. Poza sporem w przedmiotowym postępowaniu jest to, że jego celem jest przyszłe zabezpieczenie wykonania zobowiązania w podatku VAT. Z tego też względu Sąd uznaje za bezzasadne zarzuty podnoszone w punktach, 1, 2, 3, 4, 5, 6 i 7 skargi. Tym samym Sąd podzielając stanowisko organu odwoławczego oraz ze względów wyżej wyrażonych stwierdza, że nie dopatrzył się takiego naruszenia wskazanych w skardze, a także innych przepisów prawa, w stopniu, który winien skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia, którego przedmiotem, co należy jeszcze raz podkreślić była jedynie kwestia oceny zbadania legalności czynności zabezpieczającej dokonanej zawiadomieniem z dnia [...] Nr [...] w A, a nie sprawa legalności całego postępowania egzekucyjnego, czy kontrolnego, ani też prawidłowości doręczenie decyzji z dnia [...] o zabezpieczeniu na majątku. Ze względów wyżej wyrażonych na stanowisko Sądu nie mogły także wpłynąć przywołane przez stronę skarżącą orzeczenia Sądów Administracyjnych, ani wskazywane uchybienia organów. Skoro zaś zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jego uchylenie, skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu na mocy art. 151 P.p.s.a.