I SA/Gl 845/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Beata Kozicka (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2012 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej - umorzenie zaległości podatkowej oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją z dnia [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 67 a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") – po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika A.S. od decyzji Naczelnika[...][...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] Znak: [...] w sprawie odmowy umorzenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres marzec – lipiec 2004r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł – utrzymał zaskarżone orzeczenie w mocy. Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym: w dniu 22 sierpnia 2008 r. do Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w K. wpłynął wniosek A.S. o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za okres od marca do lipca 2004 r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz o umorzenie w całości zaległości w podatku dochodowym PIT-36 za 2004 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu wniosku wskazano na trudną sytuację finansową oraz zdrowotną strony. Podniesiono także, iż wnioskodawczyni pozostaje bez zatrudnienia i jest na utrzymaniu dorastających dzieci, ponadto opiekuje się chorym mężem. Na dowód złego stanu zdrowia małżonków oraz niezdolności do pracy, do wniosku załączona została obszerna dokumentacja medyczna. Ponadto wskazano, iż postępowanie egzekucyjne z majątku A.S. zostało zakończone postanowieniem o umorzeniu egzekucji ze względu na jej bezskuteczność. Ze względu na braki wniosku, Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w K. wezwał A. S. do przedstawienia aktualnej sytuacji finansowej. Wezwanie pozostało bez odpowiedzi. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, w dniu [...] organ pierwszej instancji wydał decyzję, mocą której odmówił A. S. umorzenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca do lipca 2004 r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł. W sprawie umorzenia zaległości w podatku dochodowym PIT-36 za 2004 r. prowadzone było odrębne postępowanie zakończone odrębnym orzeczeniem. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej zmianę poprzez umorzenie należności podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 67 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą interpretację przedmiotowej normy i uznanie, że sytuacja rodzinna i życiowa podatniczki nie wyczerpuje kryteriów przewidzianych w tym przepisie i nie daje tym samym podstaw do umorzenia należności podatkowej. W uzasadnieniu odwołania podkreślono także, iż występowanie przesłanek z art. 67a Ordynacji podatkowej nie może być utożsamiane wyłącznie ze zdarzeniami nadzwyczajnymi i wyjątkowymi, "wyjątkowość instytucji umorzenia, podkreślana wielokrotnie przez organ podatkowy, nie może wykluczać możliwości zastosowania tej instytucji prawa podatkowego". Zdaniem strony zastosowanie wskazanej instytucji może być uzasadnione również trudną sytuacją finansową oraz zdrowotną podatnika (odwołująca powołała się w tym względzie na stosowne wyroki sądów administracyjnych). Strona podkreśliła, że sytuacja w jakiej się znalazła (jej trudności finansowe oraz zły stan zdrowia) stanowią podstawę do umorzenia zaległości podatkowych, co nie stoi w sprzeczności z interesem publicznym, albowiem obecnie nie ma możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji z majątku zobowiązanej. Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym i stanowiskiem strony Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, iż zgodnie z treścią wyroku z dnia 18 sierpnia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 193/05 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, dwuinstancyjność postępowania należy rozumieć jako dwukrotne rozstrzygnięcie sprawy - w postępowaniu w drugiej instancji jako ponowną analizę argumentów strony przedstawionych zarówno w postępowaniu w pierwszej instancji, jak i argumentów podniesionych już po jego zakończeniu. Dalej organ odwoławczy podał, że rozstrzyganie spraw dotyczących udzielenia ulg w spłacie zaległości w postaci umorzenia następuje w oparciu o art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z przytoczonym przepisem, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłata prolongacyjna mogą zostać umorzone w części lub w całości jeżeli wystąpią pewnego rodzaju zdarzenia lub okoliczności, które organ administracji podatkowej w tym indywidualnym przypadku uzna za zasługujące na uwzględnienie z podanego wyżej powodu. Nawet zatem w sytuacjach wystąpienia okoliczności wynikających z ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego organ ten nie jest bezwzględnie zobowiązany do umorzenia zaległości podatkowej. Przesłanka ważnego interesu strony, od wystąpienia której uzależniona jest możliwość umorzenia zaległości podatkowej, wymaga ustalenia sytuacji finansowo-majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Jak zaznaczył – organ podatkowy musi mieć na uwadze to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązania podatkowe były realizowane a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Poprzez "interes publiczny" należy rozumieć m.in. skutki, jakie wystąpią na skutek odmowy udzielenia ulgi. W interesie publicznym leży również pozyskiwanie środków na działalność państwa, których w przedmiotowej sprawie przez długi okres było ono pozbawione. Argumentując rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że strona powołała się we wniosku przede wszystkim na trudną sytuację materialną i rodzinną jak również na zły stan zdrowia. Niemniej jednak ze względu na nieuzupełnienie materiału dowodowego zgodnie z wezwaniem, po analizie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy – na co zwrócił uwagę organ – ustalono, iż: 1) A.S. prowadzi gospodarstwo domowe wspólnie z mężem, zamieszkują oni w lokatorskim spółdzielczym trzypokojowym mieszkaniu o pow. [...] m2; 2) podatniczka i jej małżonek nie pracują, wyrejestrowali prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą, mają także problemy zdrowotne i pozostają pod stałą opieką lekarską (o czym świadczy obszerna dokumentacja z przebiegu leczenia szpitalnego oraz ambulatoryjnego); 3) zgodnie z wykazem majątku stanowiącym załącznik do protokołu z dnia 9 listopada 2010 r. Sądu Rejonowego w K. zobowiązana nie posiada żadnych wierzytelności z tytułu papierów wartościowych, z udziałów w spółkach, z praw autorskich i wynalazczych, żadnych rzeczy ruchomych, nieruchomości, ani żadnych środków pieniężnych oraz wartościowych przedmiotów i sprzętu; 4) podatniczka jest częściowo niezdolna do pracy, zgodnie z orzeczeniem lekarza orzecznika ZUS z dnia [...]; 5) do dnia 31 marca 2011 r. źródłem utrzymania gospodarstwa domowego była renta rehabilitacyjna A.S., która po zajęciu komorniczym wynosiła [...] zł, dochód zgodnie z zeznaniem rocznym PIT-37 za 2010r. wyniósł [...] zł, ponadto strona wskazała, iż w tym względzie korzysta z pomocy rodziny (siostry, matki i dzieci), 6) w 2009 r. dochód podatniczki z wynagrodzenia ze stosunku pracy wyniósł [...] zł, w 2008 r. z innych źródeł [...] zł, w 2007 r. z wynagrodzenia [...] zł, w 2006 r. z działalności wykonywanej osobiście [...] zł, w 2005 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] zł, w 2004 r. [...] zł, 7) strona posiada również w stosunku do Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w K. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego PIT-36 za 2004 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. Następnie organ odwoławczy wskazał, że aktualne koszty utrzymania mieszkania oraz gospodarstwa domowego podatniczki nie są możliwe do ustalenia, jedynie w piśmie z dnia 17 września 2008 r. strona wskazała, iż wynoszą one około [...] zł, kiedy to we wspólnym gospodarstwie domowym pozostawała również córka skarżącej I. S., której roczny dochód wynosił [...] zł. Organ zauważył także, iż w świetle powyższego należy uznać sytuację podatniczki za trudną. Zobowiązana nie posiada stałych dochodów, w 2010 r. utrzymywała się wraz z mężem z pobieranej przez nią renty rehabilitacyjnej w wysokości ok. [...] zł oraz ze środków przekazywanych przez krewnych, które pozwalały zabezpieczyć podstawowe potrzeby egzystencjalne. Ponadto strona podlega stałemu leczeniu i specjalistycznej kontroli medycznej z uwagi na liczne i przewlekłe schorzenia. W opinii organu odwoławczego istnieją zatem podstawy do twierdzenia, że okoliczności opisane powyżej świadczą o "ważnym interesie podatnika" w umorzeniu zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Niemniej jednak organ odwoławczy stwierdził, że obok przesłanki ważnego interesu podatnika, istnieje obowiązek zbadania przez organy podatkowe występowania przesłanki interesu publicznego. Ocena zaistnienia interesu publicznego wymaga dokonania oceny skutków rozstrzygnięcia z punktu widzenia respektowania wartości ogólnych jak np.: sprawiedliwość, równość, które winno się wziąć pod uwagę przy stosowaniu prawa jak również skutków, jakie może wywołać odmowa udzielenia wnioskowanej ulgi, związanych z potencjalnymi wydatkami budżetowymi. Okoliczności mogące przemawiać za zastosowaniem wnioskowanej przez stronę ulgi winny być powodowane przez czynniki, na które strona nie miała wpływu. Wskazane czynniki to takie, które są niezależne od woli i sposobu postępowania strony (klęski żywiołowe, zdarzenia losowe), uniemożliwiające jej wywiązanie się z ciążących na niej względem Skarbu Państwa obowiązków, które w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów podatkowych. Pomoc ze strony organów podatkowych powinna w takim przypadku zmierzać do złagodzenia, powstałych na skutek zdarzeń losowych, negatywnych konsekwencji w zakresie zobowiązań podatkowych. Organ zgodził się z twierdzeniem, iż każde problemy z niewypłacalnością mogą być podstawą do ubiegania się o ulgę, ale nie każda trudna sytuacja finansowa może to obiektywnie uzasadniać z uwagi na m.in. genezę przyczyn jej powstania. O zasadności przyznania wnioskowanej ulgi decyduje m.in. sposób powstania zaległości podatkowej. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że zaległości podatkowe A.S. pochodzą z okresu prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, która zlikwidowana została w dniu 1 czerwca 2005 r., i jak zasadnie ustalił organ pierwszej instancji, nieuregulowanie powstałych wówczas zobowiązań związane było z brakiem nadzoru nad prowadzoną działalnością gospodarczą, co doprowadziło do jej zamknięcia. Organ wskazał, że podatek od towarów i usług, w przeciwieństwie do podatku dochodowego, nie stanowi kosztu prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe wynika z konstrukcji podatku VAT, który jest regulowany przez nabywcę usługi czy towaru, zaś sprzedający ma jedynie obowiązek jego obliczenia i odprowadzenia do organu podatkowego. Organ podkreślił, iż powstanie zobowiązania A.S. nie było nagłą nadzwyczajną sytuacją, która bezpośrednio wpłynęła na generowane przez stronę zobowiązanie podatkowe i mogłaby stanowić wyjątkową okoliczność przemawiającą za udzieleniem ulgi. Organy podatkowe nie mogą premiować podatników, posiadających w odpowiednim czasie dochody (PIT-36 za 2004r.- [...] zł), pozwalające na zapłatę należności podatkowych. Organ odwoławczy zaakcentował, że to podatniczka jest wyłącznie odpowiedzialna za redystrybucję otrzymywanych z działalności gospodarczej środków pieniężnych. Nieterminowe rozliczanie przez nią podatków nie było zgodne z interesem publicznym, który został w ten sposób pozbawiony dochodu. Trudno twierdzić, że skomplikowana sytuacja finansowa podatniczki będąca wynikiem świadomego działania poprzez wydatkowanie w całości środków uzyskanych z działalności gospodarczej na inne cele niż podatkowe jest nadzwyczajna i zasługuje ona na udzielenie ulgi. To strona miała wpływ na działanie swojej firmy, a nie organy podatkowe. Organ podkreślił, że zebrany materiał w sprawie nie potwierdził wystąpienia przesłanki interesu publicznego, bowiem interes publiczny przejawia się również w jednolitym dla wszystkich systemie podatkowym, natomiast A.S. nie wskazała jaki słuszny interes, w ujęciu obiektywnym, przemawia za odstąpieniem od tej zasady, gdyż podniesione przez nią argumenty o tym nie świadczą. Z treści odwołania wynika, że A.S. całą odpowiedzialność za nieefektywne prowadzenie działalności gospodarczej, za problemy zdrowotne i rodzinne próbuje przerzucić na Państwo. Dalej argumentaując prezentowane stanowisko podał, że "roszczeniowa postawa obywateli zmierzająca do korzystania z takich praw jakimi są służba zdrowia, edukacja publiczna czy system rentowo-emerytalny, bez ponoszenia ciężarów funkcjonowania w społeczeństwie, doprowadziłaby do załamania gospodarki w kraju. Dlatego też realizacja polityki fiskalnej leży w interesie tak każdego obywatela jak i ogółu społeczeństwa". Dyrektor Izby Skarbowej wskazał nadto, iż jego rolą jest m.in. dbanie o zapewnienie dochodów budżetowi Państwa, z których korzysta całe społeczeństwo. Z tego też powodu nie można zapomnieć o interesie pozostałych obywateli, gdyż w tym przejawia się też idea państwa obywatelskiego, w którym nie powinno się udzielać ulg w postaci umorzenia, w momencie gdy istnieje prawdopodobieństwo spłaty (ściągnięcia) zaległości, jeżeli nie w całości to w znacznej części. W dalszej kolejności organ wskazał, że art. 67a O.p. upoważnia organy podatkowe do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego. Uznanie oparto na przepisie, który w swej treści zawiera pojęcia niedookreślone, takie jak: "ważny interes podatnika" czy "interes publiczny". W niniejszej sprawie ustalono, że podatniczka znajduje się w trudnej sytuacji finansowej oraz zdrowotnej oraz że występuje w jej przypadku przesłanka ważnego interesu strony. Korzystając jednak z prawa wyboru, organ odwoławczy mając na uwadze całokształt sprawy, postanowił nie udzielić wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Uzasadniając swoją decyzję organ wskazał, iż utrzymaniu "minimum socjalnego" służą ograniczenia egzekucji zawarte w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wobec strony pomimo niemożności przeprowadzenia skutecznej egzekucji z majątku, możliwa jest egzekucja ze świadczenia rentowego, przez co do [...]Urzędu Skarbowego w K. wpływały systematycznie środki finansowe na poczet, w pierwszej kolejności, kosztów egzekucyjnych. Udzielenie ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej ma charakter subsydiarny – powinno nastąpić dopiero po wyczerpaniu wszystkich możliwości spłaty. Natomiast w niniejszej sprawie istnieje prawdopodobieństwo ściągnięcia w przyszłości zaległości podatkowych. Co więcej, umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją wyjątkową, gdyż zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwalnianie podatników z tego obowiązku. Wyjątkowość tę potwierdza również fakt, iż w przypadku innych ulg czyli rozłożenia zobowiązania podatkowego na raty bądź odroczenia terminu zapłaty podatku, przysporzenie dla podatnika stanowi przesunięcie w czasie terminu zapłaty zobowiązania podatkowego, lecz należność ta w efekcie końcowym wpływa do budżetu państwa. W przypadku umorzenia zaległości podatkowej Skarb Państwa rezygnuje natomiast z całości lub części tych należności. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że organ pierwszej instancji miał prawo zbadać zarówno powody powstania zaległości podatkowej, aktualną sytuację materialną podatniczki, jak również dalsze perspektywy na spłatę zaległości podatkowych. Powyższe było realizowane na podstawie przedłożonych przez stronę dokumentów i posiadanych informacji. Nie wzięcie przez organ podatkowy powyższego pod uwagę oznaczałoby, że nie zostało przeprowadzone wnikliwe i obiektywne postępowanie podatkowe i stanowiłoby o pochopnym przyznaniu ulgi podatkowej – co jednak w przedmiotowej sprawie nie wystąpiło. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. A.S., reprezentowana przez radcę prawnego, zarzuciła: 1) naruszenie art. 67 O.p. poprzez niewłaściwą interpretację normy w nim zawartej, dokonaną w oderwaniu od obowiązującego orzecznictwa, która skutkuje przyjęciem, że sytuacja rodzinna i życiowa skarżącej nie wyczerpuje znamion i kryteriów, przewidzianych w tym przepisie, w szczególności – nie zawiera elementów o charakterze losowym, jak również niewłaściwym ustaleniu, że sytuacja rodzinna i materialna skarżącej nie daje podstaw do umorzenia zaległości podatkowej; 2) naruszenie art. 67 O.p. poprzez nie udzielenie skarżącej wnioskowanej ulgi pomimo ustalenia, że znajduje się ona w trudnej sytuacji finansowej i zdrowotnej oraz że występuje w jej przypadku przesłanka ważnego interesu strony; 3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 7 kpa poprzez nieudzielenie ulgi pomimo ustalenia przez organ, że występuje przesłanka ważnego interesu strony, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i "umorzenie należności podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług" oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że nie sposób zgodzić się, aby ważny interes podatnika miał iść w parze z interesem ogólnospołecznym, a zwłaszcza sprawić, aby pojęcie, którego zakres jest wąski (ważny interes podatnika) obejmowało swym zakresem bądź pokrywało się z pojęciem, którego zakres jest szeroki (interes ogólnospołeczny). Tego rodzaju teza organu prowadzi – zdaniem strony – do wyłączenia art. 67 § 1 O.p. z praktycznego zastosowania, bowiem warunek postawiony przez organ jest nie do spełnienia w świetle zasad prawidłowego rozumowania. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych pełnomocnik wskazywał, że interes podatnika w świetle art. 67 a § 1 O.p. należy widzieć mając na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale także normalną sytuację ekonomiczną. Z treści art. 67 § 1 O.p. nie da się wywieść wniosku, że o ważnym interesie podatnika można mówić tylko w przypadku zdarzeń nadzwyczajnych. W określonych indywidualnych okolicznościach za udzieleniem ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej z tytułu ważnego interesu podatnika może przemawiać – na tle sytuacji rodzinnej – również trudna sytuacja finansowa oraz zdrowotna podatnika, uniemożliwiająca mu w danym czasie zapłacenie zaległości podatkowej i odsetek. Zdaniem pełnomocnika, nie ma znaczenia powoływanie się przez organ na okoliczności, które stanowiły źródło obowiązku podatkowego i twierdzenie, że prowadzenie działalności gospodarczej na własny rachunek wiąże się z ryzykiem. Powołał się w tym zakresie na orzecznictwo, zgodnie z którym powstanie zaległości spowodowanej nieuiszczeniem podatku od towarów i usług nie jest wyłączone z regulacji art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. a rodzaj zaległości podatkowej nie może wpływać na ocenę złożonego wniosku. Zdaniem pełnomocnika, nie można też głównego nacisku kłaść na okoliczności, które występowały w chwili powstania zobowiązania podatkowego czy też kilka lat wstecz przed złożeniem wniosku. Zdarzenia z okresu prowadzenia działalności gospodarczej mają – zgodnie z orzecznictwem sądowym – znaczenie drugorzędne. Wskazując na dokonane przez organy ustalenia faktyczne pełnomocnik podkreślił, że interes skarżącej zdeterminowany jest trudną sytuacją życiową. Pełnomocnik zaznaczył również, że twierdzenie organu o prawdopodobieństwie ściągnięcia w przyszłości zaległości podatkowych jest absurdalne zważywszy, że jak wynika z dokumentacji medycznej istnieją nikłe szanse na poprawę stanu zdrowia skarżącej, co umożliwiałoby jej podjęcie w przyszłości zatrudnienia. Wskazał nadto na trudną sytuację na rynku pracy. Końcowo pełnomocnik skarżącej przybliżył okoliczności, związane z powstaniem zaległości podatkowych i prowadzeniem przez skarżącą i jej małżonka działalności gospodarczej. Odpowiadając na skargę organ odwołaczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w pełni argumentację, zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona, albowiem objęta sądową kontrolą decyzja nie narusza prawa. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądowa kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest przez wojewódzkie sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem, a więc legalności podjętych rozstrzygnięć co oznacza, że Sąd nie bada w zasadzie kontrolowanych aktów i czynności pod względem celowości. Natomiast zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "P.p.s.a."). Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wówczas, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji lub postanowienia dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub daje podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. W tym miejscu wskazać należy, iż stan faktyczny sprawy jest w zasadniczej części bezsporny i został zaprezentowany przy okazji omawiania dotychczasowego przebiegu postępowania. W ocenie Sądu brak jest zatem uzasadnionych podstaw do jego ponownego przedstawiania w tej części uzasadniania. Przystępując do oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji należy zauważyć, że decyzja ta (jak również decyzja organu pierwszej instancji) dotyczy wniosku podatniczki o umorzenie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca do lipca 2004 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł. Rozstrzygnięcie sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe zobowiązane były do uwzględnienia wniosku skarżącej o umorzenie wyżej wskazanej zaległości wraz z odsetkami. Przed odniesieniem się do tak postawionego pytania, zasadne jest przytoczenie treści art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Oceniając stanowisko zajęte w sprawie przez organy podatkowe należy zauważyć, że brzmienie mającego w niniejszej sprawie zastosowanie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie budzi wątpliwości co do tego, że wydanie decyzji umarzającej zaległość podatkową (jak również odsetki od zaległości podatkowej) jest prawem, a nie obowiązkiem tych organów. Dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych wypracowało pogląd, że ustawodawca stanowiąc w art. 67a § 1 O.p. materialnoprawną podstawę umorzenia zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę upoważnił organy podatkowe do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego, pozostawiając im ocenę, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające udzielenie takiej ulgi oraz w jakim zakresie ma być ona udzielona. Kontrola legalności decyzji wydanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się zatem do zbadania, czy w procesie decyzyjnym organ uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych, mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny, uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek oraz czy w ramach swojego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Należy tu zaakcentować, że kontroli nie podlega przy tym uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2002 r., sygn. akt III SA 830/00). Ujmując rzecz inaczej, wskazać można, że kontroli sądu administracyjnego nie podlega uznanie samo w sobie, lecz prawidłowość zgromadzenia materiału dowodowego sprawy oraz uzasadnienie stanowiska organu. Zapatrywanie powyższe potwierdza również doktryna. Wskazuje się, iż ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie zasadność i celowość dokonanej przezeń odmowy (por. J. Kotecki: Odmowa umorzenia zaległości podatkowej – uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Biorąc powyższe pod uwagę, sądową kontrolą objęta została zatem ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 O.p. W tych ramach Sąd stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia wymienionego przepisu przez błędną interpretację pojęć "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". "Ważny interes podatnika" jest to sytuacja, w której z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie zaległości podatkowych uregulować. Typowym przykładem w tym zakresie może być utrata możliwości zarobkowania, czy też utrata losowa majątku. "Interes publiczny" przemawia natomiast za zastosowaniem ulgi podatkowej m.in. w sytuacji, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, ze względu na to, iż nie jest on w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 1999 r. sygn. akt SA/Sz 850/98). Natomiast interes podatnika w rozumieniu art. 67 § 1 O.p. rozumiany szerzej, to nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale także normalna sytuacja ekonomiczna w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów jak również konieczność ponoszenia wydatków (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 1999 r., sygn. akt SA/Sz 1753/98). W ocenie Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo oceniły, że zaistniał "ważny interes podatnika". Biorąc bowiem pod uwagę trudną sytuację materialną i zdrowotną skarżącej (szczegółowo przedstawioną przez organy podatkowe w decyzjach obu instancji) trudno polemizować z twierdzeniem, że podatniczka posiada interes w umorzeniu jej zaległości podatkowych w kwocie [...] zł wraz z odsetkami wynoszącymi [...] zł. Obok powyższego zwrócić należy jednak uwagę na kwestię "interesu publicznego". Organy podatkowe przyjęły, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził wystąpienia przesłanki tego interesu. W tych ramach, zdaniem Sądu słusznie, organy zaakcentowały, że udzielenie ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej ma charakter subsydiarny. Powinno zatem nastąpić dopiero po wyczerpaniu wszystkich możliwości spłaty. W odniesieniu do skarżącej istnieje natomiast prawdopodobieństwo ściągnięcia w przyszłości zaległości podatkowych, czego dowodem jest prowadzenie egzekucji ze świadczenia rentowego. Zdaniem Sądu, podkreślić jeszcze w tym miejscu można, że z uwagi na kwotę zaległości podatkowej wraz z odsetkami, istnieje potencjalna możliwość uzyskania przez Skarb Państwa w ten sposób części należnych mu dochodów. Umorzenie całej zaległości podatkowej oznaczałoby natomiast ostateczną rezygnację Skarbu Państwa z możliwości odzyskania chociażby części należnych mu środków finansowych. Oceniając prawidłowość zaskarżonej decyzji przez pryzmat zarzutów skargi, w szczególności zaś genezy powstania zaległości podatkowej, stanowiącej przedmiot postępowania o przyznanie ulgi, należy zauważyć, że w ocenie Sądu organy podatkowe były uprawnione do stwierdzenia, że o zasadności przyznania ulgi może decydować również sposób powstania zaległości w podatku. W literaturze przedmiotu akcentuje się, że nie widać podstaw ku temu, aby w wypadku decyzji odmownej organ nie mógł sięgać do argumentów związanych z genezą zadłużenia podatkowego. Wydaje się, że ani nie stałaby w sprzeczności z istotą uznania administracyjnego, ani też nie była sprzeczna z konstrukcją art. 67a Ordynacji podatkowej decyzja odwołująca się w uzasadnieniu do faktu spowodowania powstania na skutek lekkomyślności czy zaniedbań podatnika sytuacji, w której zapłata podatku jest utrudniona bądź nawet niemożliwa. Organ podatkowy może przy tym uzasadniać decyzje używając dowolnej argumentacji - byle była ona logiczna, powiązana z realiami sprawy i nie naruszała konstytucyjnie chronionego systemu wartości. Argumentacja ta może więc - z braku expressis verbis sformułowanych wyłączeń - nawiązywać także do przyczyn, z jakich zapłata podatku nie jest możliwa bądź też jest utrudniona (por. B. Brzeziński: glosa do wyroku WSA w Gdańsku z dnia 29 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 998/07, teza 1, POP 2010.2.105). W niniejszej sprawie organy podatkowe zasadnie wskazały na wyjątkowość instytucji umorzenia zaległości podatkowej jako odstępstwa od zasady powszechności i równości opodatkowania. Organy te szczegółowo przeanalizowały przesłanki opisane w art. 67a § 1 O.p. stwierdzając, że ważny interes podatnika w niniejszej sprawie wprawdzie wystąpił, ale nie skorzystają one z możliwości pozytywnego rozpatrzenia wniosku o udzielenie ulgi, gdyż naruszałoby to interes publiczny. Dodatkowo zdaniem Sądu zaznaczyć należy, iż interes publiczny w zakresie obowiązków podatkowych określają zasady wyrażone w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i w ustawach regulujących poszczególne podatki. Zgodnie z art. 84 Konstytucji "każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie". Wyrażona w tym przepisie zasada nakłada zatem na każdego obowiązek regulowania danin publicznych – co w świetle obowiązków Państwa – wydaje się być w pełni uprawnione. Ustalenia poczynione w powyższym zakresie organy również odpowiednio uzasadniły. Za słuszne uznać należy stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że podatniczka posiadała w stosownym czasie dochody z prowadzonej działalności, pozwalające na zapłatę należności podatkowych. W tym przypadku, nawet – jak to uczyniły organy podatkowe – uznając istnienie ważnego interesu podatnika, wybór rozstrzygnięcia należał wyłącznie do organu podatkowego. Uznaniowość rozstrzygnięcia w przedmiocie udzielania ulg nakłada na organy podatkowe obowiązek ustalenia w konkretnej sprawie istnienia bądź nie istnienia przesłanek udzielania ulg, a następnie rozstrzygnięcia – w ramach uznania administracyjnego – w przypadku wystąpienia przesłanek określonych w art. 67 a O.p., o przyznaniu pomocy poprzez udzielenie ulgi, bądź też odmowy jej udzielenia. Najbardziej jednak istotnym jest fakt, że samo uznanie, a więc zasadność czy to przyznania, czy też odmowy udzielenia ulgi nie stanowi naruszenia prawa, skoro przepis art. 67 a O.p. wskazuje, że "organ podatkowy (...) może" zastosować określony rodzaj ulgi. Użycie w tych przepisach sformułowania "może" przesądza o tym, że nawet stwierdzenie istnienia przesłanek w nich wskazanych nie obliguje organu do udzielenia pomocy i przyznania wnioskowanej ulgi. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 k.p.a. podkreślić w pierwszej kolejności trzeba, iż jest on zupełnie bezzasadny już z uwagi na fakt, że organy podatkowe, decydując o przyznaniu bądź nie ulgi podatkowej nie orzekają w oparciu o przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego lecz Ordynacji podatkowej. Odpowiednikiem art. 7 k.p.a. są przy tym artykuły 120 oraz 122 O.p., zgodnie z którymi organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) i podejmują w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). W sposób oczywisty organy podatkowe nie mogły więc naruszyć art. 7 k.p.a. Nadto, nawet jeśliby przyjąć, iż zarzut powyższy dotyczył w istocie naruszenia przepisów procedury podatkowej, również nie jest on słuszny. W toku postępowania organy podatkowe, nie przekraczając granic tzw. uznania administracyjnego, zebrały cały materiał dowodowy, dokładnie wyjaśniły okoliczności faktyczne i na tej podstawie przeprowadziły wszechstronną i wnikliwą ocenę całokształtu materiału dowodowego dochodząc do przekonania, że pomimo wystąpienia ważnego interesu podatnika z możliwości pozytywnego rozpatrzenia wniosku nie skorzystają. Odnosząc się z kolei do przytoczonych w skardze fragmentów uzasadnień wyroków sądów administracyjnych należy podkreślić, że wydane one zostały w konkretnych, indywidualnych stanach faktycznych nadto zaś – wbrew twierdzeniu pełnomocnika – wcale nie podważają prawidłowości działania organów podatkowych w niniejszej sprawie. Przykładowo, w cytowanym w skardze fragmencie wyroku WSA w Krakowie z dnia 12 października 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1641/06 wskazano, że ocena istnienia okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej powinna być dokonana według stanu z chwili rozstrzygania, a zdarzenia wcześniejsze z okresu prowadzenia działalności gospodarczej mają "znaczenie drugorzędne". Powyższy fragment uzasadnienia zdaniem Sądu w jakikolwiek sposób nie neguje możliwości sięgania przez organy podatkowe (obok oceny innych okoliczności) również do genezy powstania zaległości podatkowej. Podobnie, na ocenie zaskarżonej decyzji nie może zaważyć przytoczone w skardze w sposób fragmentaryczny uzasadnienie wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim (wyrok z dnia 30 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Go 777/08), zgodnie z którym powstanie zaległości podatkowej spowodowanej nieuiszczeniem podatku od towarów i usług nie jest wyłączone z regulacji art. 67 a § 1 pkt 3 O.p., nie może zatem rodzaj zaległości podatkowej wpływać na ocenę złożonego wniosku. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie twierdziły wszak, jakoby zaległość w podatku od towarów i usług nie mogła być przedmiotem badania pod kątem możliwości udzielenia podatnikowi ulgi w jego spłacie. Rozstrzygnięcia organów podatkowych nie może również podważyć powołanie się pełnomocnika skarżącej na wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 7 października 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 494/08, w uzasadnieniu którego wskazano, że przez interes podatnika w rozumieniu art. 67 a § 1 O.p. należy rozumieć sytuację ekonomiczną podatnika, w tym wysokość uzyskiwanych dochodów i konieczność ponoszenia wydatków. Kwestia powyższa jest bowiem bezprzedmiotowa z uwagi na to, że w niniejszej sprawie same organy podatkowe wskazywały, że w ich ocenie interes podatnika w umorzeniu zaległości podatkowej zachodzi. Reasumując, organy podatkowe zebrały w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy i dokonały wyboru sposobu rozstrzygnięcia wniosku podatniczki, nie przekraczając granic uznania administracyjnego oraz dokonując prawidłowej oceny istnienia w sprawie "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Jak wyjaśniono wyżej, Sąd nie posiada uprawnień do merytorycznej kontroli podjętej przez organ decyzji. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.