I SA/Gl 848/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi A SE w H. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłat z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2004-2006 oddala skargę. 1. Przedmiotem skargi A w H. jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. dotyczące zaliczenia nadpłat w podatku od nieruchomości za lata 2004 – 2006. 2. Stan sprawy przedstawia się w sposób następujący: 2.1. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Prezydent Miasta B. (dalej: "organ pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 1, art. 76 § 1, art. 143 § 1 w związku z art. 76a §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej: "O.p.") postanowił rozliczyć nadpłaty w podatku od nieruchomości w łącznej kwocie [...] zł, stwierdzone decyzjami tego organu z dnia [...] r. o nr: [...] – w kwocie [...] zł za rok 2004; [...] – w kwocie [...] zł za rok 2005; [...] – w kwocie [...] zł za rok 2006, na poczet zobowiązań podatkowych A w H. (dalej: "skarżąca" lub "spółka") w podatku od nieruchomości za 2015 r. za luty oraz za poszczególne miesiące od maja do grudnia. Pozostałą kwotę, tj. [...] zł organ podatkowy postanowił zwrócić na rachunek bankowy spółki. 2.2. W zażaleniu na powyższe postanowienie spółka zarzuciła naruszenie art. 76 § 1 w związku z art. 78 § 1 oraz art. 78 § 3 pkt 3 lit. b w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie w postanowieniu oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu zażalenia spółka podkreśliła, że z art. 76 § 1 O.p. wynika jednoznacznie, iż postanowienie dokonujące zaliczenia nadpłaty w podatku powinno obligatoryjnie odnosić się zarówno do kwoty nadpłaty, jak i jej oprocentowania. Zaznaczyła również, że w rozpatrywanej sprawie do określenia początku biegu okresu, za który naliczone winny być odsetki od nadpłaty, zastosowanie ma art. 78 § 3 pkt 3 lit. b w związku z art. 77 § 1 pkt 6 lit. a O.p. Zgodnie z tą regulacją, stwierdzona nadpłata podlega oprocentowaniu od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją podatkową. Zdaniem spółki, moment końcowy naliczania oprocentowania od nadpłaty stanowi: w zakresie kwoty nadpłaty za lata 2004 – 2006 w wysokości [...] zł – dzień zaliczenia na poczet bieżących zobowiązań spółki, tj. 20 kwietnia 2015 r.; w odniesieniu do części nadpłaty w wysokości [...] zł – dzień zwrotu nadpłaty na rachunek bankowy spółki, tj. 21 kwietnia 2015 r. Spółka stwierdziła również, że warunkiem koniecznym naliczenia odsetek jest ustalenie, iż decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Wskazała jednocześnie, że decyzje dotyczące stwierdzenia nadpłat wydano w odniesieniu do spółki znacznie później, a spółka nie przyczyniła się do powstania tego opóźnienia. 2.3. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Kolegium"), działając na podstawie art. 233 § 2 w związku z art. 239 i art. 76a § 1 O.p., uchyliło w całości postanowienie organu pierwszej instancji i przekazało sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. 2.4. Organ odwoławczy ustalił następujący stan faktyczny sprawy. W dniu 21 grudnia 2009 r. B S.A. z siedzibą w K. zwróciła się do organu pierwszej instancji z wnioskiem o stwierdzenie nadpłat w podatku od nieruchomości za rok 2004, 2005 oraz 2006. Trzema decyzjami z dnia [...] r. o numerach: [...] , [...] oraz [...] organ pierwszej instancji określił zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości za lata 2004, 2005 i 2006, których podatnikiem była B sp. z o.o. z siedzibą w K. , a za które A [...] , [...] H. [...] ponosi odpowiedzialność jako jej następca prawny. Decyzje te zostały następnie uchylone decyzjami Kolegium z dnia [...] r. o numerach: [...] , [...] oraz [...]. Postanowieniem z dnia [...] r. organ pierwszej instancji zaliczył nadpłaty w podatku od nieruchomości, które powstały u B sp. z o.o. z siedzibą w K. , a do których zwrotu prawo ma A [...] , [...] H. [...] jako jej następca prawny, na jej bieżące zobowiązania podatkowe w tym podatku za rok 2015 za luty oraz za poszczególne miesiące od maja do grudnia. Uchylając postanowienie organu pierwszej instancji i przekazując sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia Kolegium zaznaczyło, że w myśl art. 76 § 1 O.p. organ podatkowy wydaje postanowienie w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a więc winien ustalić, które z rat podatku od nieruchomości zostały nadpłacone i zaliczyć je na poczet zobowiązań zaległych lub bieżących. Kolegium zwróciło również uwagę, że zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, co jest o tyle istotne, że podatek od nieruchomości nie ma jednego terminu płatności a raty nie przekształcają się w jedno zobowiązanie. Kolegium wskazało dalej, że ustalenie terminu powstania nadpłaty ma szczególne znaczenie dla jej oprocentowania, bowiem zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 lit b O.p. oprocentowanie nadpłaty przysługuje podatnikowi od dnia złożenia wniosku o jej stwierdzenie wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia tego wniosku, a do opóźnienia w wydaniu decyzji podatnik się nie przyczynił. Jeżeli podatnik przyczynił się do opóźnienia w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę, to nie oznacza jeszcze, że utracił prawo do jej oprocentowania. W związku z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy może wszcząć postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jeżeli kończąca to postępowanie decyzja zostanie uchylona, nadpłatę, zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p. należy zwrócić w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu. Wówczas oprocentowanie nadpłaty przysługuje zawsze, przy czym w świetle art. 78 § 3 pkt 1 O.p. nalicza się je od dnia powstania nadpłaty - jeżeli organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Jeżeli organ nie przyczynił się do powstania tej przesłanki, a nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, oprocentowanie nadpłaty również przysługuje, tyle że od dnia wydania decyzji o uchyleniu, co wynika z art. 77 § 1 pkt 1 O.p. Kolegium stwierdziło, że w postanowieniu wydanym w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań podatkowych organ winien wskazać kwoty poszczególnych nadpłat (rat), które podlegają rozliczeniu i jeżeli podatnikowi przysługuje prawo do ich oprocentowania - również daty powstania tych nadpłat, o ile powstały w wyniku uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki jej uchylenia. Kolegium zaznaczyło, że postanowienie organu pierwszej instancji nie odpowiada powyższym wymogom zaś rozstrzygnięcie sprawy wymaga uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części, dlatego też uchyliło to postanowienie, a sprawę przekazało organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Kolegium stwierdziło jednocześnie, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji zobowiązany będzie ustalić kwoty poszczególnych nadpłat, daty ich powstania oraz wyjaśni, czy spółka jest podmiotem zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub bieżących zobowiązań podatkowych, a także czy przyczyniła się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określających wysokość jej zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2004-2006. 3. Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę na postanowienie Kolegium do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, żądając jego uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez wskazanie błędnej podstawy prawnej określającej początek biegu okresu za jaki przysługuje uprawnienie do oprocentowania nadpłaty; - art. 77 § 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. poprzez ich bezpodstawne zastosowanie w sprawie do określenia początku biegu okresu, za który powinno być naliczone oprocentowanie od nadpłaty; - art. 78 § 3 pkt 3 lit. b w związku z art. 77 § 1 pkt 6 lit. a oraz art. 78 § 4 O.p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie do określenia początku biegu okresu, za który powinno być naliczone oprocentowanie od nadpłaty oraz do ustalenia terminu zwrotu nadpłaty. Uzasadniając skargę spółka w pierwszej kolejności zaznaczyła, że Kolegium naruszyło art. 210 § 1 pkt 4 O.p., który wskazuje, iż decyzja powinna zawierać w swej treści podstawę prawną rozstrzygnięcia. Kolegium powołało się bowiem na nieadekwatne przepisy na podstawie których bezzasadnie wnioskowało, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje zawsze, przy czym zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. nalicza się je od dnia powstania nadpłaty, jeżeli organ przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Doprowadziło to do niekorzystnego określenia okresu za jaki spółce przysługuje oprocentowanie nadpłaty. W kwestii naruszenia art. 77 § 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. skarżąca wskazała, że stwierdzona nadpłata, zgodnie z twierdzeniem zawartym już w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji, podlega oprocentowaniu od dnia złożenia wniosku wraz ze skorygowaną deklaracją. Kolegium nie uwzględniło jednak tego stanowiska i stwierdziło, że na podstawie wyżej wskazanych przepisów nadpłata podlega oprocentowaniu od dnia uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zdaniem spółki, istota sporu dotyczy wskazania prawidłowej podstawy prawnej adekwatnej do zaistniałego stanu faktycznego, na podstawie której dojdzie do określenia okresu, za jaki przysługuje oprocentowanie od nadpłaty. Skarżąca zaznaczyła, że w rozpatrywanej sprawie znajduje zastosowanie art. 78 § 3 pkt 3 O.p., zgodnie z którym oprocentowanie nadpłaty przysługuje - w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 O.p. - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty: a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. W niniejszej sprawie zastosowanie będzie miał zatem art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p., gdyż decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku, bowiem wniosek został złożony przez skarżącą w dniu 17 grudnia 2009 r. W ocenie spółki dla terminu naliczania oprocentowania bez znaczenia pozostaje fakt, iż od momentu złożenia wniosku przez spółkę toczyły się postępowania odwoławcze oraz że organ odwoławczy uchylał decyzje organu pierwszej instancji wydawane w toku postępowania. Z upływem 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku, powstaje prawo do oprocentowania nadpłaty, stwierdzonej decyzją wydaną po tym terminie. Wbrew stanowisku Kolegium, nie można tego prawa oceniać na nowo według kryterium następczego, jakim jest określony termin na zwrot nadpłaty liczony od daty uchylenia przez Kolegium decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Reasumując, spółka zaznaczyła, że w niniejszej sprawie doszło do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), zatem zastosowanie znajdzie art. 77 § 1 pkt 2 lub 6 O.p. a nie art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Termin zwrotu nadpłaty nie jest przy tym determinowany przez termin wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Skoro decyzja stwierdzająca nadpłatę została wydana po upływie 2 miesięcy licząc od dnia złożenia wniosku (w niniejszej sprawie – ponad 5 lat od dnia złożenia wniosku), to bez względu na to, że w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji nastąpił zwrot nadpłaty, zastosowanie w sprawie znajdzie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p. (dotyczący naliczenia oprocentowania od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w sytuacji gdy decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od złożenia wniosku). Podkreśliła też, że Kolegium uznając, iż oprocentowanie należy się dopiero po uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wprowadziło dodatkowe rozróżnienie w sposobie naliczania oprocentowania od nadpłaty stwierdzonej na skutek złożenia wniosku. W kwestii naruszenia art. 78 § 3 pkt 3 lit. b w związku z art. 77 § 1 pkt 2 lub pkt 6 lit. a oraz art. 78 § 4 O.p. spółka zaznaczyła, że w jej ocenie Kolegium nieprawidłowo określiło początek biegu okresu, za który powinno być naliczone oprocentowanie od nadpłaty. Przesłankami zastosowania art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p. są bowiem niewydanie przez organ decyzji stwierdzającej nadpłatę w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz brak przyczynienia się podatnika do opóźnienia w wydaniu decyzji. Ponieważ w rozpatrywanej sprawie doszło do złożenia wniosku wraz ze skorygowaną deklaracją, zastosowanie znajduje art. 77 § 1 pkt 6 lit. a O.p., przewidujący 2–miesięczny termin zwrotu nadpłaty od dnia złożenia wniosku. Dodatkowo spółka wskazała, że organ pierwszej instancji nie dochował 2–miesięcznego terminu na wydanie decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty, zatem oprocentowanie powinno zostać naliczone od dnia złożenia przez spółkę wniosku wraz ze skorygowaną deklaracją (tj. od dnia 17 grudnia 2009 r.) do dnia wydania postanowienia organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań podatkowych oraz do dnia zwrotu nadpłaty na rachunek bankowy skarżącej w odniesieniu do pozostałej części nadpłaty. Końcowo skarżąca zaznaczyła, że składając do organu wniosek o stwierdzenie nadpłaty wykazała się należytą starannością oraz dopełniła wymogów określonych przepisami prawa, w szczególności wniosek zawierał skorygowane deklaracje oraz pisemne uzasadnienie przyczyn korekty. Również w okresie kolejnych pięciu lat postępowania spółka wykazywała się sumiennością w terminowym składaniu pism procesowych i dlatego spełniona została przesłanka braku przyczynienia się do opóźnienia w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę. 4. Odpowiadając na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie. Kolegium zaakcentowało, że organ pierwszej instancji sprawę zaliczenia nadpłat w podatku od nieruchomości rozstrzygnął przedwcześnie, gdyż nie wziął pod uwagę faktu uchylenia decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych spółki. Zdaniem Kolegium rozpatrzenie sprawy przy zastosowaniu art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p. prowadzi do mniej korzystnego dla skarżącej załatwienia sprawy niż w przypadku zastosowania art. 78 § 3 pkt 1 O.p. Organ odwoławczy zaznaczył, że wskazane wyżej przepisy różnią się po pierwsze obliczeniem oprocentowania. Na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p. oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i przy jego zastosowaniu w rozpatrywanej sprawie oprocentowanie nadpłaty przysługiwałoby spółce od dnia 21 grudnia 2009 r. Natomiast na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 O.p. oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia jej powstania. Przepisy powyższe różnią się także przesłankami nabycia prawa do oprocentowania. Na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p. oprocentowanie nadpłaty przysługuje, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji nie przyczynił się podatnik. Z kolei na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 O.p. oprocentowanie nadpłaty przysługuje, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Przepis ten nie wiąże prawa do oprocentowania z poczynaniami podatnika, lecz organu podatkowego. Tym samym, nawet gdyby podatnik przyczynił się do opóźnienia w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę, to i tak zachowa prawo do oprocentowania, jeżeli organ przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Kolegium stwierdziło, że na podstawie akt sprawy nie można było ustalić dat nadpłacenia poszczególnych rat podatku od nieruchomości spółki, niemniej dotyczyły one lat 2004, 2005 oraz 2006, a z wniosku strony wynika, iż nadpłaty te wynikały ze złożenia nieprawidłowej deklaracji pierwotnej. Tym samym nadpłaty mogły powstać w latach 2004, 2005 i 2006, stąd zastosowanie w sprawie art. 78 § 3 pkt 1 O.p. byłoby korzystniejsze dla strony. Dyrektywy wykładni systemowej wskazują, że zastosowanie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p. w rozpatrywanej sprawie byłoby możliwe po uprzednim wykluczeniu możliwości zastosowania art. 78 § 3 pkt 1 O.p. Kolegium zaznaczyło też, że podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 78 § 3 O.p. natomiast kolejne punkty tego przepisu zawierały tylko wyliczenia sytuacji, w których to prawo stronie przysługiwało. Stosowanie tego przepisu nie wymagało wniosku strony, zatem organ pierwszej instancji był obowiązany rozpoznać wszelkie sytuacje, kiedy stronie przysługiwało prawo do oprocentowania a nie tylko skupić się na tej, w której prawo jego zdaniem nie powstało. W rozpatrywanej sprawie orzekanie o oprocentowaniu nadpłaty wymagało dokonania analizy wszystkich punktów art. 78 § 3 O.p., czego organ pierwszej instancji nie uczynił. Kolegium nie zgodziło się też z zarzutem niepowołania w zaskarżonym postanowieniu podstawy prawnej, stwierdzając, że działało na podstawie art. 233 § 2 w związku z art. 239 i art. 76a § 1 O.p. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami, a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje również, zgodnie z art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Podkreślić należy, że stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja (postanowienie) zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (postanowienia), zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd obowiązany jest stwierdzić nieważność decyzji (postanowienia) w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Nadto, co wymaga podkreślenia, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Mając na uwadze powyższe należy podnieść, że skarga okazała się nieuzasadniona, albowiem postanowienie organu odwoławczego odpowiada przepisom prawa. Na wstępie rozważań nad prawidłowością podjętego przez Kolegium rozstrzygnięcia zaznaczyć należy, że spór, jaki zarysował się pomiędzy skarżącą a organami podatkowymi w niniejszej sprawie dotyczy kwestii oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości. Organ pierwszej instancji postanawiając o rozliczeniu nadpłaty nie uwzględnił w wydanym postanowieniu jej oprocentowania, co spółka podnosiła we wniesionym na to postanowienie zażaleniu. Organ odwoławczy natomiast nie orzekł merytorycznie w kwestii rozliczenia nadpłat w podatku od nieruchomości za lata 2004 do 2006 wraz z ich oprocentowaniem, lecz uchylił postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części. Zarzuty zawarte w skardze sprowadzają się do twierdzenia, że organ odwoławczy w istotny sposób naruszył przepisy postępowania, poprzez błędną wykładnię powołanych w zaskarżonym postanowieniu przepisów, co skutkowało zdaniem spółki zawarciem w tym postanowieniu wadliwych wytycznych dla organu pierwszej instancji. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zatem legalność wydanego przez organ odwoławczy postanowienia o charakterze kasacyjnym. Przystępując w tym miejscu do rozważań dotyczących zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia należy w pierwszej kolejności poczynić kilka uwag natury ogólnej. W tych zaś ramach przypomnieć należy, iż zgodnie z ogólną regułą, wyrażoną w art. 76 § 1 O.p., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę (...) oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W myśl art. 76a § 1 O.p., w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Postanowienie o rozliczeniu nadpłaty powinno zawierać rozstrzygnięcie w kwestii jej oprocentowania. Zaznaczyć jednocześnie należy, że ustalenie terminu powstania nadpłaty ma istotne znaczenie dla jej oprocentowania. Zgodnie bowiem z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia) nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Oprocentowanie nadpłaty oblicza się wówczas zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 O.p., który przewiduje, iż w takim przypadku nalicza się je od dnia powstania nadpłaty. Natomiast w sytuacji, gdy wydana zostanie decyzja o uchyleniu lub zmianie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie, jej oprocentowanie przysługuje od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, zgodnie z art. 78 § 3 pkt 2 O.p. Zgodnie natomiast z art. 78 § 3 pkt 3 O.p., oprocentowanie nadpłaty przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 O.p. - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), jeżeli: - nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 78 § 3 pkt 3 lit. a O.p.); - decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent (art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p.); - nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 §1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Zaznaczyć w związku z powyższym należy, że gdyby zastosować w niniejszej sprawie przepis art. 78 § 3 pkt 3 O.p., oprocentowanie nadpłaty przysługiwałoby spółce od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją. Natomiast w przypadku zastosowania art. 78 § 3 pkt 1 O.p. oprocentowanie nadpłaty przysługiwałoby skarżącej od dnia jej powstania. W rozpatrywanej sprawie, jak słusznie zwróciło uwagę Kolegium, wydane zostały wobec spółki decyzje stwierdzające nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004, 2005 oraz 2006, jednak miało również miejsce uchylenie decyzji wymiarowych obejmujących określenie wysokości podatku od nieruchomości za te same lata. W przypadku ujawnienia nadpłaty na skutek uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nadpłata podlega oprocentowaniu od dnia jej powstania, o ile organ przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia tej decyzji, zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. Zgodnie zaś z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. W realiach rozpatrywanej sprawy organ pierwszej instancji orzekł o rozliczeniu nadpłat pomijając całkowicie kwestię ich oprocentowania. Co istotne, organ ten nie zawarł w swoim postanowieniu ustalenia co do faktu, czy spółka posiada zaległości podatkowe bądź bieżące zobowiązania podatkowe. Nie ustalił też, kiedy powstały poszczególne nadpłaty ani czy skarżąca przyczyniła się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowych za lata 2004, 2005 oraz 2006. Z postanowienia organu pierwszej instancji nie wynika, aby organ ten przeprowadził postępowanie wyjaśniające w celu ustalenia, czy stronie przysługuje oprocentowanie nadpłaty. Za ustalenie takie nie sposób przy tym uznać wskazania, zawartego w piśmie organu pierwszej instancji z dnia [...] r. przekazującym zażalenie organowi odwoławczemu, że strona przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji stwierdzających nadpłaty i że brak jest podstaw do oprocentowania tych nadpłat na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p. W ocenie Sądu Kolegium słusznie zatem uznało, że organ pierwszej instancji sprawę zaliczenia nadpłat w podatku od nieruchomości rozstrzygnął przedwcześnie, gdyż nie wziął pod uwagę faktu uchylenia decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych spółki. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu naruszenia przez Kolegium art. art. 77 § 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. poprzez ich bezpodstawne zastosowanie w sprawie do określenia początku biegu okresu, za który powinno być naliczone oprocentowanie od nadpłaty oraz art. 78 § 3 pkt 3 lit. b w związku z art. 77 § 1 pkt 6 lit. a oraz art. 78 § 4 O.p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie do określenia początku biegu okresu, za który powinno być naliczone oprocentowanie od nadpłaty oraz do ustalenia terminu zwrotu nadpłaty Sąd stwierdza, że zarzut ten jest pozbawiony podstaw. Organ odwoławczy, wbrew twierdzeniom spółki, nie przesądził o zastosowaniu w sprawie konkretnego spośród powyższych przepisów ani też nie zasugerował organowi pierwszej instancji rozstrzygnięcia. Przytaczając przepisy, które znajdować mogą (potencjalnie) zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, organ odwoławczy wskazał (wyznaczył) jedynie określone ramy prawne, w których będzie zobowiązany "poruszać" się organ pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę. Wiążące rozstrzygnięcie pozostaje zatem w gestii organu pierwszej instancji, mając na względzie możliwość zastosowania określonych przepisów O.p. dotyczących oprocentowania nadpłat, w zależności od stanu faktycznego sprawy, który organ pierwszej instancji zobowiązany jest wnikliwie ustalić. Zaznaczyć również należy, że Kolegium uchylając rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazując mu sprawę do ponownego rozpatrzenia nie naruszyło zasady dwuinstancyjności postępowania. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wskazuje się, że zastosowanie przez organ odwoławczy art. 233 § 2 O.p. możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy nie istnieją podstawy do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana w powyższym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonego rozstrzygnięcia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 O.p.) i może być stosowana jedynie wyjątkowo, gdy zaistnieją okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 1983 r., sygn. akt II SA 403/83 - ONSA z 1983 r., nr 1, poz. 38). Konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który powinien także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W rozpatrywanej sprawie na konieczność przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania w znacznej części wskazują zalecenia organu odwoławczego co do okoliczności faktycznych, które organ pierwszej instancji winien zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy stwierdził, że niezbędnym jest ustalenie kwot poszczególnych nadpłat, jakie przysługują spółce w podatku od nieruchomości za lata 2004, 2005 oraz 2006. Konieczne jest także wyjaśnienie, czy spółka jest podmiotem zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub bieżących zobowiązań podatkowych oraz czy przyczyniła się ona do powstania przesłanki uchylenia decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2004, 2005 i 2006. Sąd zwraca jednocześnie uwagę, że wyrażona w art. 127 O.p. zasada dwuinstancyjności oznacza, iż organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji (z zastrzeżeniem wyjątków przyjętych w art. 230 i art. 233 § 2 i § 3 O.p.). Do istoty zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego należy prawo strony do zaskarżenia orzeczenia organu pierwszej instancji oraz prawo do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ wyższego stopnia, przy czym dwukrotne rozpoznanie wiąże się z powinnością przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a nie tylko kontroli zasadności odwołania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt II FSK 658/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie podkreśla się, że każdy z organów działa w ramach swej właściwości w sposób samodzielny (por. wyroki NSA: z dnia 29 września 2009 r. sygn. akt I GSK 723/08, z dnia 24 września 2009 r. sygn. akt II OSK 1439/08; z dnia 29 maja 2009 r. sygn. akt II FSK 35/09, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Analizując przesłanki zastosowania art. 233 § 2 O.p., należy mieć na względzie konstytucyjną (art. 78 Konstytucji RP) zasadę dwuinstancyjności postępowania, obowiązującą również w postępowaniu podatkowym (art. 127 O.p.). W myśl tej zasady, w razie wniesienia odwołania od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę co oznacza, że nie może ograniczyć się jedynie do kontroli zaskarżonej decyzji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę merytorycznie. Innymi słowy, zainicjowanie postępowania odwoławczego powoduje konieczność dwukrotnego rozstrzygnięcia tej samej sprawy, a nie jedynie kontrolę zasadności argumentów podnoszonych przeciwko orzeczeniu organu pierwszej instancji. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż takie postępowanie pozbawiłoby skarżącego prawa do rozpatrzenia jego sprawy w dwuinstancyjnym postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2604/14, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpatrywanym przypadku organ pierwszej instancji w ogóle nie objął swoim rozstrzygnięciem kwestii oprocentowania nadpłat w podatku od nieruchomości. Znajdujące się w aktach administracyjnych decyzje organu pierwszej instancji z dnia [...] r. stwierdzające dla spółki nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004, 2005 oraz 2006 w kwotach odpowiednio [...] zł, [...] zł oraz [...] zł również nie zawierają przy tym rozstrzygnięcia co do oprocentowania nadpłat. Sprawa oprocentowania nie została zatem przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięta zarówno w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłat w podatku od nieruchomości jak i w postępowaniu dotyczącym rozliczenia nadpłat. Mając to na względzie zaznaczyć trzeba, że merytoryczne orzeczenie przez Kolegium w kwestii oprocentowania nadpłat de facto pozbawiałoby spółkę możliwości orzekania o oprocentowaniu nadpłat w dwóch instancjach (ograniczając orzeczenie w tym przedmiocie tylko do instancji odwoławczej) i naruszałoby tym samym zasadę dwuinstancyjności postępowania oraz gwarancje stron przewidziane w art. 78 Konstytucji RP. Końcowo należy wskazać, że nieuzasadniony okazał się również zarzut naruszenia przez Kolegium art. 210 § 1 pkt 4 O.p. Podstawą prawną działania organu odwoławczego, powołaną w zaskarżonym postanowieniu, był bowiem art. 233 § 2 w związku z art. 239 i art. 76a § 1 O.p. Mając powyższe na względzie Sąd doszedł do przekonania, że uzasadnione było uchylenie przez organ odwoławczy postanowienia organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania wraz ze wskazaniami co do dalszego postępowania. W związku z tym, zarzuty skarżącej okazały się nieuzasadnione, a zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem. Mając na uwadze powyższe, tut. Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.