I SA/Gl 852/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Beata Machcińska, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 3000 (trzy tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia (...) r. nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej jako "organ nadzoru"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015r., poz. 613 z późn. zm., dalej jako "O.p.") oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej jako "u.p.d.o.p.") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia (...) r. Nr (...), określającą A. sp. z o.o. w C. (dalej jako "Spółka" albo "skarżąca") wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. w wysokości (...) zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w okresie od 21 lutego 2011r. do 31 marca 2012 r. w kwocie (...) zł; Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym: W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Spółce Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdził, iż skarżąca w badanym okresie osiągnęła dochód w kwocie (...) zł zamiast deklarowanego w korekcie zeznania CIT-8 z dnia 18 marca 2013 r. dochodu w kwocie (...) zł. Tym samym decyzją z dnia (...) r. nr (...) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. w kwocie (...) zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w okresie od 21 lutego 2011 r. do 31 marca 2012 r. w kwocie (...) zł wskazując, że na określenie należnej kwoty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę od zaniżonych zaliczek wpłynęło zaniżenie dochodu - podstawy opodatkowania Spółki o kwotę (...) zł, co zostało spowodowane nieprawidłowościami w ustaleniu kosztów uzyskania przychodów badanego okresu, tj. 2011 r., a mianowicie zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę (...) zł. Odwołanie od przedmiotowej decyzji wniosła Spółka zarzucając zaskarżonej decyzji (z wyłączeniem zaliczenia przez skarżącą kwoty (...) zł dotyczącej odsetek karnych od pożyczki udzielonej przez H. C. jako koszt uzyskania przychodu) naruszenie zasad procedury podatkowej, a mianowicie: - art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości w wydanej decyzji na niekorzyść kontrolowanego, niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonanie ustaleń w oderwaniu od specyfiki działalności prowadzonej przez kontrolowanego, - naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z o kontroli skarbowej poprzez nienależyte uzasadnienie decyzji i nieuwzględnienie wyjaśnień i argumentów podnoszonych przez stronę w postępowaniu, - naruszenie art. 191 O.p., poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na zinterpretowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego na niekorzyść skarżącej, w oderwaniu od specyfiki prowadzonej działalności, w tym konieczności poszukiwania źródeł zaopatrzenia w zgodzie z wymogami stawianymi przez Prawo farmaceutyczne, - naruszenie materialnego prawa podatkowego, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu dokumentów zakupów w postaci faktur VAT, które zdaniem organu kontroli skarbowej nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu, - naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. a contrario, oraz art. 451 § 1 k.c. polegające na uznaniu, iż skarżącej nie przysługiwało prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu, wpłat dokonywanych na rzecz pożyczkodawcy w pierwszej kolejności tytułem spłaty odsetek, podczas gdy z przywołanych wyżej przepisów takie uprawnienie przysługuje. Tym samym skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty sprawy lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Jednocześnie wniosła o dopuszczenie dowodów ze wskazanych dokumentów oraz z zeznań świadków. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia (...) r., nr (...), uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ wskazując, że materiały zebrane w sprawie nie są wystarczające do rozpatrzenia sprawy. Zdaniem organu odwoławczego decyzja została w oparciu o niekompletny materiał dowodowy i niepełne ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego, albowiem nie dokonano prawidłowego włączenia do akt sprawy części zebranych materiałów, czym nie dochowano wymogów proceduralnych, określonych stosownymi przepisami O.p. Tym samym materiały te nie posiadają waloru wartości dowodowej, gdyż nie zostały włączone do materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie. W dalszej części uzasadnienia wskazano na okoliczności, które nie zostały w wystarczającym stopniu zbadane. Wobec powyższego organ odwoławczy wskazał szczegółowo jakie obszary w jego ocenie wymagałyby wyjaśnienia. Organ odwoławczy zaznaczył również, że przy uzupełnianiu materiału dowodowego konieczne byłoby rozpatrzenie wniosków dowodowych Spółki, zgłaszanych przez pełnomocnika Spółki w odwołaniu. Po uzupełnieniu materiału dowodowego i ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia (...)r. nr (...) określił skarżącej wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. w wysokości (...) zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w okresie od 21 lutego 2011 r. do 31 marca 2012 r. w kwocie (...) zł. Zdaniem organu I instancji na określenie w ww. decyzji należnej kwoty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę od zaniżonych zaliczek, wpłynęło zaniżenie dochodu podstawy opodatkowania, poprzez zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów w następującym zakresie o łączną kwotę (...) zł, w tym: - o kwotę (...) zł z tytułu odsetek karnych od umów pożyczek, których udzielił H. C. prowadzący działalność gospodarczą pn. PUH B. w C., ul. (...), - o kwotę (...) zł dotyczącą wydatków z tytułu najmu lokali, - o kwotę (...) zł dotyczącą wydatków wynikających z faktur wystawionych przez Firmę Handlowo Usługową C. , (...) C., ul. (...) - za obsługę magazynu i flotę pojazdów. W uzasadnieniu decyzji przy każdym z punktów wskazano na dowody, w oparciu o, które ustalono stan faktyczny, dokonano szczegółowego wskazania na okoliczności faktyczne (ujętych często w formie tabelarycznej), które wpływały na ocenę prawno-podatkową omawianych zdarzeń gospodarczych, dokonując końcowo ich oceny. Od powyższej decyzji odwołanie wniosła skarżąca zarzucając jej: - rażące naruszenie zasad procedury podatkowej, tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej poprzez przeprowadzenie postępowania kontrolnego w sposób, w którym wszelkie wątpliwości rozstrzygnięte zostały na niekorzyść kontrolowanego, ponadto poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także dokonanie ustaleń w całkowitym oderwaniu od specyfiki działalności wykonywanej przez Odwołującą, - naruszenie art. 210 § 4 oraz art. 233 § 2 ww. O.p., poprzez nienależyte uzasadnienie decyzji, w tym nie odniesienie się do współpracy odwołującej z firmą M. S., co nakazał ustalić Dyrektor Izby Skarbowej w K. w decyzji z dnia 30 grudnia 2014 r., - rażące naruszenie art. 191 ww. O.p., poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na dokonaniu oceny zgromadzonego materiału dowodowego (co w szczególności dotyczy dowodów z przesłuchania świadków), na niekorzyść Spółki, w oderwaniu od specyfiki prowadzonej przez nią działalności, w tym konieczności zastosowania się do wymogów Prawa farmaceutycznego, podczas poszukiwania źródeł zaopatrzenia, - naruszenie materialnego prawa podatkowego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., polegającym na nieuznaniu za koszt uzyskania przychodu dokumentów zakupów w postaci faktur VAT, - naruszenie prawa materialnego, tj. cyt. "art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. a contrario, oraz art. 451 § 1 k. c. polegające na uznaniu, iż skarżącej nie przysługiwało prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu, wpłat dokonywanych na rzecz pożyczkodawcy w pierwszej kolejności tytułem spłaty odsetek, podczas gdy z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika uprawnienie do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu odsetek od pożyczek w chwili ich spłaty a z brzmienia art. 451 § 1 k.c. wprost wynika, iż otrzymaną od dłużnika spłatę wierzyciel może w pierwszej kolejności zaliczyć na związane z tym długiem zaległe należności uboczne tj. między innymi odsetki. Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie, co do istoty sprawy, lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazał, że to do pożyczkodawcy a nie spółki należy sposób zaliczenia dokonywanych wpłat, w szczególności zaliczenie ich w pierwszej kolejności na spłatę odsetek zgodnie z art. 451 k.c. Konsekwencją takiego zaliczania wpłat była nieterminowa spłata kapitału podstawowego, co skutkowało naliczeniem odsetek karnych, które to odsetki zgodnie z art. 16 ust. 11 u.p.d.o.p. stanowią koszty uzyskania przychodu. Na poparcie tego twierdzenia spółka przywołała wyroki sądów administracyjnych. Odnosząc się do stwierdzenia o braku związku pomiędzy przychodami Spółki a kosztami poniesionymi na wynajem lokali skarżąca stwierdziła, że organ dokonał nieprawidłowej analizy prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Podniosła, że nie korzysta ona z możliwości rozliczania delegacji krajowych pracowników mimo, że jej działalność polega na aktywnym poszukiwaniu dostawców i odbiorców oferowanych produktów leczniczych, co wiąże się z koniecznością przeprowadzania licznych spotkań handlowych czy innych czynności poza siedzibą spółki. Tym samym wynajem przedmiotowych lokali miał na celu zoptymalizowanie kosztów związanych z pracą jej przedstawicieli oraz ich noclegami. Stwierdziła również, że w postępowaniu pominięto zeznania świadków, które jasno określały zakres i sposób wykonywania usług przez Olgę R., jak również fakt, iż ona sama nie zatrudnia pracowników mogących wykonać te prace, które są niezbędne do jej funkcjonowania obrotu produktami leczniczymi, w szczególności przygotowania transportów i ich obsługa czy nadzorowanie czynności magazynowych, które podlegają rygorom wynikającym z ustawy Prawo farmaceutyczne. Tymczasem nie spełnienie wymogów wynikających z art. 37 ustawy Prawo farmaceutyczne stanowi podstawę do cofnięcia pozwolenia na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej. Fakt wystawiania przez O. R. faktur na tę samą kwotę, mimo że wynagrodzenie to zależało od różnych czynników mogło być spowodowane wystąpieniem tych samych czynników, tymczasem organ zaniechał ich zbadania. Jednocześnie ustalenie, że czynności objęte tymi fakturami były wykonane winno skutkować ustaleniem rzeczywistego wynagrodzenia. Ostatecznie zarzuciła, że wbrew wytycznym organu nadzoru w zaskarżonej decyzji nie odniesiono się do kontaktów handlowych z M. S. , w szczególności w zakresie usług świadczonych na rzecz spółki. Rozpoznając wniesione odwołanie organ nadzoru na wstępie wskazał na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i stwierdził, że aby wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: celem poniesienia wydatku jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wskazując na pierwszy ze wskazanych warunków organ nadzoru stwierdził, że ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. W związku z powyższym podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod warunkiem, że udowodni ich bezpośredni, bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a tym samym uzyskiwanymi przychodami. Związek ten powinien bowiem wyraźnie wskazywać, że poniesienie wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Sam fakt zaistnienia wydatku nie uprawnia podatnika w świetle wspomnianego przepisu do zaliczenia przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Związek, o którym wyżej mowa ma charakter przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, bądź przynajmniej zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. W konsekwencji tego dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy dotyczy czynności faktycznie wykonanych, a w związku z tym obiektywnie może spowodować osiągnięcie tego przychodu. Niewykonanie zaś usług, bądź innych czynności, w związku z którymi dany podmiot miał ponieść wydatki oraz które wykorzystywał do obniżenia podstawy opodatkowania, nie może w istocie w żaden sposób przyczynić się, nawet potencjalnie, do uzyskania jakiegokolwiek przychodu. Nie będzie więc kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniony w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód, bądź jego źródło. Odnosząc powyższe do materiału zgromadzonego w sprawie organ nadzoru wskazał, iż Spółka uznała za koszt uzyskania przychodów 2011 r. odsetki od pożyczek, w łącznej wysokości (...) zł, w tym kwotę (...) zł stanowiącą odsetki zwykłe i kwotę (...) zł stanowiącą odsetki karne, które są pochodną czterech umów pożyczek zawartych w okresie lipiec-sierpień 2010 r. (odpowiednio na kwotę (...) zł (łączna kwota odsetek do spłaty wyniosła (...) zł), na kwotę (...) zł (łączna kwota odsetek do spłaty wyniosła (...) zł), na kwotę (...) zł (łączna kwota odsetek do spłaty wyniosła (...) zł) oraz na kwotę (...) zł (łączna kwota odsetek do spłaty wyniosła (...) zł) zawartych z H. C. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą PUH B. Z ustaleń organu I instancji wynika, że łączna kwota do spłaty na dzień 1 stycznia 2010 r., dla poszczególnych umów, według harmonogramu spłat wynosiła łącznie (...) zł (odpowiednio dla poszczególnych pożyczek: (...) zł, (...) zł, (...) zł, (...) zł. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono również, że w 2011 r. Spółka została obciążona odsetkami zwykłymi, w oparciu o wystawione przez PUH B. noty odsetkowe, w wysokości (...) zł ((...)+ + (...) + (...)). Organ nadzoru dokonał analizy umów oraz zawartych do nich aneksów i stwierdził, że w pierwotnej treści omawianych umów dokonano zapisu, iż w przypadku opóźnień w spłacie pożyczki naliczane będą dodatkowo odsetki karne w wysokości 0,1% pozostałej kwoty zadłużenia za każdy dzień opóźnienia. Tymczasem na skutek zawartych aneksów odsetki karne naliczano w wysokości 13% w skali roku, pozostałej kwoty zadłużenia za każdy dzień opóźnienia. Przesłuchiwany w charakterze świadka pożyczkodawca potwierdził, że podstawę naliczenia odsetek karnych stanowiła kwota zadłużenia przy zastosowaniu stawki 13% w skali roku. Spółka została obciążona odsetkami karnymi z tytułu ww. umów pożyczek (na podstawie not, o łącznej wartości dla poszczególnych umów: (...) zł, (...) zł, (...) zł oraz (...) zł). Noty odsetkowe zostały ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów skarżącej. Łączna kwota odsetek karnych wynikających z not wynosi (...) zł i została ujęta na koncie "250-03 Pożyczka - odsetki karne". Ponadto na koncie "250-03" Spółka ujęła odsetki karne w łącznej kwocie (...) zł ((...)+(...)), które nie miały potwierdzenia w dowodach źródłowych tj. notach odsetkowych. W ramach czynności sprawdzających przeprowadzonych u pożyczkodawcy, nie stwierdzono zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dotyczących przychodów z tytułu odsetek karnych w ww. kwocie. Mając na uwadze, iż omawiane noty dotyczące odsetek karnych nie obejmują danych przyjętych do wyliczenia wysokości określanych w nich odsetek, w toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji zwrócił się do Spółki o informacje w tym zakresie. Analiza przedłożonych przez skarżącą wydruków arkuszy kalkulacyjnych w układzie miesięcznym oraz porównanie informacji zawartych w przedłożonych dokumentach wykazała różnice pomiędzy danymi z arkusza oraz wynikającymi z not odsetkowych. Ponadto stwierdzono, iż kwota odsetek karnych wynikająca z zapisów konta "250-03 Pożyczka - odsetki karne", stanowiąca koszty uzyskania przychodów Spółki wynosi (...) zł, przy czym kwota (...) zł (stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą (...)zł uznaną przez spółkę za koszt podatkowy w omawianym zakresie, a ww. kwotą (...)) wynika z dokonanych na koncie zapisów, nie mających potwierdzenia w dowodach źródłowych. Ponadto analiza ta wykazała, iż wystąpiły błędy w naliczaniu odsetek karnych, poprzez powielanie okresu zadłużenia. I tak w 2011 roku naliczono odsetki karne odpowiednio dla poszczególnych umów za: 1.464 dni, 813 dni, 1.069 dni oraz za 774 dni. Organ nadzoru zauważył również, że przedłożone arkusze kalkulacyjne, które stanowią wyliczenie odsetek karnych za 2011 r., wskazują zadłużenie na dzień 31 grudnia 2010 r. w kwocie (...) zł ((...)+(...)+(...)+(...)), natomiast BO konta "250-01 Pożyczki H. C." wykazuje zadłużenie w kwocie (...) zł, zatem o kwotę (...) wyższe. Organ nadzoru stwierdził także, że w aktach sprawy znajduje się porozumienie kompensacyjne z dnia 2 grudnia 2011 r., którego stronami jest ww. pożyczkodawca i Spółka, w którym zostały określone warunki umowy pożyczki restrukturyzacyjnej w kwocie (...) zł zawartej w dniu 1 grudnia 2011 r., na którą to kwotę składa się niespłacony kapitał w łącznej kwocie (...) zł oraz odsetki karne w łącznej wysokości (...) zł. Z akt sprawy wynika również, iż w dniu 1 grudnia 2011 r. pomiędzy ww. podmiotami została zawarta pisemna umowa pożyczki, w której pożyczkobiorcą była skarżąca, która zgodnie z § 2 pkt 1 umowy oświadczyła, że przyjmuje pożyczkę i potwierdza jej odbiór w kwocie (...) zł. Tymczasem kwota wynikająca z ww. umowy nie została ujęta w ewidencji księgowej Spółki. Wyjaśniając tą okoliczność księgowa spółki stwierdziła, iż przedmiotowa pożyczka została ujęta na koncie "250-01 Pożyczki H. C.", a jedynie brak jest technicznego zapisu po stronie Wn i Ma, świadczącego o zakończeniu poprzednich pożyczek, a rozpoczęciu nowej. Organ stwierdził, iż w umowie pożyczki brak jest zapisu, z którego wynikałoby, że pożyczka w kwocie (...) zł udzielona została na spłatę pożyczek otrzymanych w 2010 r., a w związku z tym, iż poprzez nową pożyczkę uregulowano zobowiązanie z tytułu poprzednich umów pożyczek. W związku z powstałymi rozbieżnościami ustalono, że: kwoty zadłużenia kapitałowego, na podstawie dokonanych na koncie "250... pożyczki H. C." zapisów na dzień 1 stycznia 2011 r. wyniosła (...) zł, przelewy bankowe dokonane do dnia 1 grudnia 2011 r. wyniosły (...) zł ((...)-(...) (spłata pożyczki z 1 grudnia 2011 r.)), odsetki zwykłe zapłacone do dnia 1 grudnia 2011 r. wyniosły (...) zł ((...)-(...) (spłata odsetek od pożyczki z 1 stycznia 2011 r.)), odsetki karne - (...) zł ((...)-(...)-(...)), zaś kwota niespłaconego kapitału na dzień 1 grudnia 2011 r. - w wysokości (...) zł (wartość BO na dzień 1 stycznia 2011 r. pomniejszona o trzy ww. pozycje). Tym samym kwota niespłaconego kapitału na dzień 1 grudnia 2011 r. jest zbieżna z kwotą wskazaną w porozumieniu kompensacyjnym. Na podstawie zapisów dokonanych na koncie "250-01 Pożyczki H. C." za 2010 r. ustalono, że spółka w 2010 r. obciążona została odsetkami karnymi w kwocie (...) zł. W związku z powyższym skarżąca zapłaciła odsetki karne w latach 2010 i 2011 w łącznej kwocie (...) zł ((...) + (...)). Opierając się o dostarczone dane, w tym o kwoty zadłużenia kapitałowego, na podstawie danych zawartych w przywołanym już wyżej arkuszu kalkulacyjnym (stanowiącym podstawę dla wyliczenia odsetek karnych), organy dokonały szczegółowego poprawnego wyliczenia odsetek karnych, tj. według zapisów zawartych w aneksach do umów pożyczek przyjmując oprocentowanie w wysokości 13% w skali roku pozostałej kwoty zadłużenia za każdy dzień opóźnienia przyjmując zadłużenie na dzień 1 stycznia 2012 r. w kwocie (...) zł. Wskazując na treść art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p. ustalono zatem, iż koszty uzyskania przychodu zostały zawyżone o kwotę (...) zł. Odnosząc się do zarzutów Spółki w tym zakresie organ nadzoru stwierdził, że podstawą do wyłączenia z kosztów podatkowych wydatków na zapłatę odsetek karnych, nie był fakt zapłaty odsetek w pierwszej kolejności przed spłatą kapitału podstawowego, ale nieprawidłowości w ich naliczeniu, dodatkowo niezgodnie z zawartymi umowami. Tym samym powołane przez skarżącą orzecznictwo sądowe należało, zdaniem tego organu, uznać za bezzasadne. Następnie organ odwoławczy przeanalizował kwestię zawyżenia kosztów uzyskania przychodu przez skarżącą o kwotę (...) zł z tytułu wydatków poniesionych na najem lokali stwierdzając przy tym, że niedokładności w decyzji organu I instancji w tym względzie, nie wpływają na treść decyzji tego organu. Oran odwoławczy wskazał zatem, że spółkę w 2011 r. łączyło 6 umów najmu lokali zawartych w celu założenia oddziału spółki i prowadzenia działalności biznesowej bądź umiejscowienia siedziby spółki w ramach działalności biznesowej. Czynsz najmu w powyższych umowach został ustalony na kwoty od (...) zł miesięcznie do (...) zł miesięcznie. Wskazując na wystawione na rzecz skarżącej rachunki z tytułu poszczególnych umów najmu, organ odwoławczy stwierdził, że łączny koszt najmu tych lokali wyniósł w 2011 r. (...) zł oraz że Spółka poniosła także koszty wywozu nieczystości, zużycia wody, energii elektrycznej i gazu w wysokości (...) zł. Jednocześnie ustalono w oparciu o powyższe dokumenty, że skarżąca wynajmowała po dwa lokale mieszkalne od każdego z członków zarządu, którzy to członkowie otrzymywali czynsz miesięczny w kwocie (...) zł, przy czym w odniesieniu do jednego z nich wypłaty tej kwoty następowały na jego i jego matki rzecz. Dokonując kontroli w tym zakresie organ I instancji ustalił w oparciu o zeznania członków zarządu, umowy zawarte przez skarżącą oraz pozyskane informacje z innych urzędów skarbowych, iż: spośród sześciu lokali tylko dwa lokale zostały zgłoszone do właściwych urzędów skarbowych i KRS jako miejsce wykonywania działalności gospodarczej skarżącej, tj. w C. przy ul. (...) (adres rejestracyjny) oraz N., ul. (...) (Oddział). Jednocześnie analiza umów o pracę potwierdziła fakt świadczenia przez dwóch pracowników pracy w siedzibie oddziału oraz w W. przy ul. (...). Powyższe oznacza zatem, zdaniem organu, że jedynie w przypadku trzech spośród sześciu lokali istniał obiektywny związek pomiędzy poniesionymi kosztami ich wynajmu a przychodami. W odniesieniu do pozostałych trzech lokali organy takiego związku nie ustaliły a sam fakt zawarcia umów najmu dotyczących tych lokali nie umożliwia kwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodu. Organy podatkowe stwierdziły przy tym, że członkom zarządu Spółki z uwagi na pełnienie przez nich swoich funkcji w oparciu o kontrakty menadżerskie nie przysługiwały świadczenia w postaci konieczności zapewnienia im lokali (w rzeczywistości zwrotu kosztów utrzymania nieruchomości należących do nich), a na taki charakter świadczenia wskazują dowody, w tym fakt otrzymywania przez każdego z nich miesięcznie takiej samej kwoty. Również, w ocenie organów, nie znajduje uzasadnienia wynajęcie lokalu mieszkalnego w celu prowadzenia archiwum w tej samej miejscowości, w której Spółka posiada nieruchomość zabudowaną budynkami o łącznej powierzchni 652,02 m2 stanowiącą jej siedzibę. Wyjaśnienia spółki dotyczące lokalu mieszkalnego w C. przy ul. (...) w celu zapewnienia im noclegów zdaniem organów należało uznać za niewiarygodne z uwagi na fakt, że miejscem świadczenia pracy przez jej pracowników była C. i K. (miejscowość położona w niedalekiej odległości) i brak jest dowodów na delegowanie pracowników, z których wynikałaby konieczność zapewnienia im noclegów. Tym samym wobec treści art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. wskazane wydatki poniesione na najem tych lokali nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu, co skutkowało uznaniem zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę (...) zł. Odnosząc się do zarzutów postawionych wobec stwierdzonego braku związku pomiędzy przychodami Spółki a kosztami poniesionymi na wynajem lokali, zgodnie z którymi tezy organu I instancji zostały oparte na nieprawidłowej analizie prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, organ odwoławczy stwierdził, iż nie zasługują na uwzględnienie. Sama spółka twierdziła bowiem, że w zasadzie nie korzystała z możliwości rozliczania krajowych delegacji pracowników, co w kontekście prowadzonej działalności, w której konieczne jest aktywne poszukiwanie dostawców i odbiorców, przeprowadzania licznych spotkań handlowych, jak i inna działalność wykonywana poza siedzibą Spółki, staje się niemożliwe. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala bowiem na stwierdzenie, iż ponoszone w tym zakresie wydatki były związane z uzyskanym przychodem (czy możliwością jego uzyskania bądź zabezpieczenia). Organ I instancji prawidłowo uznał, iż były to wydatki na rzecz członków zarządu Spółki, zaś spółka nie przedstawiła w tym zakresie żadnych istotnych dowodów. Nie ma bowiem żadnych racjonalnych i obiektywnych przesłanek, które pozwalałyby na uznanie, iż koszty wynajmu mieszkania w C. dla pracowników (w celu umożliwienia im noclegu), których miejscem świadczenia pracy była C., bądź analogicznie lokalu w W. z przeznaczeniem na noclegi dla pracowników, skoro brak dowodów potwierdzających ich delegowanie do miasta stołecznego, były powiązane z przychodem. Odnosząc się do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków wynikających z faktur wystawionych przez Firmę Handlowo Usługową C. , za obsługę magazynu i flotę pojazdów - o kwotę (...) zł organ podatkowy wskazał, że materiał dowodowy wskazuje, iż usługi te nie miały rzeczywistego charakteru oraz nie są związane z przychodami. Z materiału dowodowego wynika, iż Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z 12 faktur wystawionych przez ten podmiot z tytułu obsługi magazynu skarżącej oraz obsługi jej floty, każdorazowo w wartości po (...) zł za wyjątkiem miesiąca sierpnia, w którym usługi te wyceniono na (...) zł każda. Jednocześnie zgodnie z postanowieniem § 1 umowy zawartej pomiędzy Spółką a tym podmiotem, Zleceniobiorca została zobowiązana do: (pkt 1) wykonania usługi spedycyjnej na odbiór lub dostawę produktów farmaceutycznych z lub do Hurtowni Farmaceutycznej w K., z zachowaniem prawidłowych warunków transportu i temperatury dla produktów farmaceutycznych, z założeniem że usługa będzie wykonywana samochodem należącym do Spółki lub przez nią wynajętym, (pkt 2) wykonania usługi obsługi magazynu Hurtowni farmaceutycznej w K. ul. (...) (obejmującej wszystkie czynności znajdujące się w procedurze Hurtowni dotyczących obsługi magazynu), (pkt 3) do wykonania usługi obsługi floty samochodów należących do Spółki. Stosownie do postanowień § 4 przedmiotowej umowy, Zleceniodawca zobowiązał się zapłacić należność za transport na podstawie wystawionej faktury VAT. Stawkę za kilometr określono w wysokości (...) zł netto. Sposób zapłaty każdorazowo miał być określony na fakturze VAT. W § 4 pkt 2 ustalono, iż Zleceniodawca zobowiązuje się zapłacić zleceniobiorcy należność za obsługę magazynową praz obsługę floty na podstawie odrębnej faktury VAT wystawionej przez Zleceniobiorcę. Kwota na fakturze VAT miała być uzależniona od faktycznie wykonanych usług. Ustalono przy tym, że jedna roboczogodzina obsługi magazynowej wynosi (...) zł netto + VAT, a stawka za obsługę floty każdorazowo będzie negocjowana i uzależniona będzie od ilości napraw, serwisów, konserwacji pojazdów skarżącej. Ponadto postanowiono, że sposób zapłaty będzie wskazany na każdej fakturze VAT wystawionej dla zleceniodawcy. Ustalając stan faktyczny sprawy organy przeanalizowały zeznania świadków, w szczególności samej zleceniobiorczyni i wskazały, że zasadniczo potwierdzono wykonywanie przez pracownika zleceniobiorcy czynności związanych z obsługą samochodów Spółki, jednakże wskazywane zakresy czynności z tym związane w poszczególnych zeznaniach się różnią. Organ I instancji zatem skonfrontował szczegóły składanych wyjaśnień z dokumentacją posiadaną przez Spółkę (jak np. weryfikacja wszystkich miejsc, w których miały być przeprowadzane przeglądy samochodów). Jednakże w ocenie organu odwoławczego przeprowadzanie rozbudowanych analiz w tym zakresie, uwzględniające wszystkie składane zeznania, nie przyczyni się w sposób istotny do ustalenia stanu faktycznego. Faktem jest, iż istnieją rozbieżności, co wynika m.in. z przytoczonych zeznań i wskazanych przykładów w tym zakresie. W celu ustalenia stanu faktycznego należy jednak znaleźć takie dowody, którym idzie przypisać wysoką wiarygodność, które dodatkowo są spójne między sobą oraz z obiektywnie uznawaną wiedzą i doświadczeniem życiowym. Tym samym jedną z zasadniczych przesłanek wpływających na brak możliwości potwierdzenia wykonania spornych usług przez firmę C., był brak stosownej dokumentacji, w tym raportów z realizacji zadań. Fakt ten, przy rozbieżnościach w składanych zeznaniach (których część przywołano we wcześniejszej części uzasadnienia) każe uznać, iż usługi te w rzeczywistości nie były świadczone. W ustaleniu stanu faktycznego szczególne znaczenie organy przypisały zeznaniom zleceniodawcy. Zgodnie ze złożonymi wyjaśnieniami część usług miała ona wykonywać osobiście (np. prowadzeniem nadzoru nad dokumentacją aut w zakresie ubezpieczenia i badań technicznych), jednakże nie posiadała podstawowej wiedzy, którą musiała posiadać osoba, która deklaruje świadczenie tego typu usług, np. wiedzy o ilości i markach samochodów, które dokumentacyjnie monitorowała. Ponadto w ocenie organu nie jest możliwe realizowanie tego typu czynności bez stałego wglądu do dokumentów samochodowych, tj. dowodów rejestracyjnych, dokumentów ubezpieczeniowych - co miało mieć miejsce. Także brak dokumentu prawa jazdy uniemożliwiałby O. R. realizację części deklarowanych zadań. Tym samym sprzeczności występujące w zeznaniach nie pozwalają podzielić stanowiska Spółki co do faktycznego przebiegu usług obsługi floty samochodowej oraz obsługi magazynowej. Organ zwrócił uwagę na fakt, iż usługi te w imieniu Zleceniobiorcy miał wykonywać S. S., który wykonywał pracę kierowcy na trasach krajowych i zagranicznych, co w znacznym stopniu ograniczało mu nawet teoretyczne możliwości realizacji zadań w zakresie spornych usług. W zawężonym zakresie, na które sam S. S. wskazywał, usługi te były świadczone, jednakże nie korespondują one w żaden sposób z wyjaśnieniami skarżącej, w szczególności do ich deklarowanego zakresu, który miał być podstawą dokonywanych płatności. Tak dokonanych przez organy ustaleń nie sposób zanegować, bez automatycznej negacji szeregu usług transportowych świadczonych przez C. na rzecz Spółki. Również fakt, że wystawiono faktury o tożsamej wartości podczas gdy postanowienia umowne określały koszt roboczogodziny obsługi magazynowej w wysokości (...) zł nie pozwala na uznanie, że usługi te były wykonane. Przyjmując je należałoby bowiem uznać, że firma C. w każdym miesiącu - poza sierpniem - wypracowała dla Spółki A. w przybliżeniu 267 godzin, co było niemożliwe do zrealizowania. Maksymalnie przy ośmiogodzinnym czasie pracy miesięczna ilość roboczogodzin wynosi 184. Ponadto do obowiązków osoby świadczącej pracę magazynową w zakresie załadunku i wyładunku towarów należała obsługa floty samochodowej Spółki, a ponadto głównymi zadaniami S. S. było świadczenie usług transportowych. Tymczasem zgodnie ze złożonymi zeznaniami około dwa lub trzy razy w tygodniu wyjeżdżał z towarem lub po towar. Transport odbywał się na terenie kraju lub za granicę. Najdłuższy transport zagraniczny wynosił około trzy lub cztery dni w dwie strony, a najkrótszy około 8 godzin. Odnosząc się do możliwości świadczenia usług przez samą O. R., organy stwierdziły, że oprócz obsługi Spółki prowadziła ona sklep "wszystko po cztery złote", w dni targowe w godzinach od 7.00 do 11.00 i w tych dniach była zawożona do K. dopiero w godzinach południowych. Fakt ten dodatkowo ograniczał możliwości świadczenia przez nią usług. Także ustalone pomiędzy Spółką a C. zasady określania wynagrodzenia za obsługę floty samochodów oraz raz kwoty, które skarżąca faktycznie uiściła, podważają wiarygodność składanych wyjaśnień. Zgodnie z postanowieniami umowy, wysokość wynagrodzenia miała zależeć od ilości napraw, serwisów, konserwacji, wskazując jednocześnie na każdorazową negocjację stawki. Natomiast faktycznie Spółka ponosiła z tego tytułu comiesięczne wydatki w kwocie (...) zł, z wyjątkiem sierpnia, w którym wydatek ten wyniósł (...) zł. Doświadczenie życiowe nie pozwala na uznanie takiego zbiegu okoliczności. Strony transakcji również nie wyjaśniły w sposób przekonujący tego stanu rzeczy. Tymczasem z zapisów ewidencyjnych i faktur wynika, że naprawy w ujęciu miesięcznym charakteryzowały się zmienną ilością. Dodatkowo na uwagę zasługuje przy tym fakt, iż wydatki z tytułu napraw, poza naprawami powypadkowymi są niższe od kosztu poniesionego na obsługę floty. Powyższe okoliczności powodują, iż poniesione przez odwołującą wydatki na podstawie faktur wystawionych przez FHU C. za obsługę magazynu i floty pojazdów w badanym okresie w łącznej kwocie (...) zł, nie można uznać za koszt uzyskania przychodów. Organ nadzoru nie podzielił zarzutów spółki postawionych w zakresie zakwestionowania faktur wystawionych przez O. R., dotyczących pominięcia zeznania świadków, które jasno określały zakres i sposób wykonywania usług. W ramach ponownego rozpoznania sprawy dowody z zeznań świadków nie potwierdziły bowiem faktycznego wykonywania zadań, o których mowa w postanowieniach umowy. W spornym zakresie faktury nie dokumentowały czynności faktycznych, strona nie posiadała dokumentacji potwierdzającej realizację usług a jej wyjaśnienia podważał sposób ustalania wynagrodzenia. W kontekście powyższego podnoszenie zarzutu nieprzeprowadzenia czynności w celu ustalenia prawidłowej wysokości wynagrodzenia należnego O. R. organ uznał za bezprzedmiotowe. Odnosząc się do pozostałych zarzutów dotyczących nieprawidłowości w zakresie zebrania i oceny materiału dowodowego organ nadzoru zauważył, że w myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast zgodnie z art. 181 tej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym w przypadku, gdy organy podatkowe zarzucają podatnikowi, że nie została dokonana czynność udokumentowana fakturą, obowiązane są do wszechstronnej oceny całokształtu materiału dowodowego dotyczącego transakcji, a więc dokładnej analizy treści faktur, rachunków i innych dokumentów, zeznań świadków lub wyjaśnień strony, która pozwoliłaby odpowiedzieć na pytanie, czy rzeczywiście nastąpiło np. wydanie kupującemu przedmiotu sprzedaży, wykonanie usługi, na czym faktycznie transakcja polegała, czy miała miejsce zapłata ceny oraz w jakiej wysokości. Dopiero takie, a więc wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego daje organom podatkowym podstawę do dokonania oceny znaczenia i wartości dowodów w toczącej się sprawie. Organy podatkowe, kierując się dyrektywą wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, mogą wówczas określonym dowodom odmówić wiary lub uznać jeden dowód za bardziej wiarygodny od drugiego. Nie mają one jednak nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających faktyczność zaistniałych zdarzeń, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z dokonanych ustaleń wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika. Zwłaszcza więc w przypadku wydatków ponoszonych z tytułu wszelkiego rodzaju świadczeń o charakterze usługowym, jawi się konieczność szczególnej dbałości o prowadzenie dokumentacji w taki sposób, aby możliwym było ustalenie, czy dana usługa została wykonana, jak również, czy wydatek z tego tytułu ma związek z przychodem. Jeżeli zatem strona kwestionowała ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT, to jej rzeczą było przedstawienie dowodów, które mogłyby potwierdzić, że stan faktyczny sprawy w rzeczywistości jest odmienny od ustalonego przez organ podatkowy. Strona zaś takich dowodów nie przedstawiła. W ocenie organu zebrane i przeanalizowane dowody są wystarczające, aby wyciągnąć wnioski, jakie zawarto zarówno w decyzji organu pierwszej instancji, jak i przeprowadzonym wyżej wywodzie. Gromadzenie dalszych dowodów nie wniosłoby nic istotnego do sprawy. Skarżąca nie podważyła żadnego z zasadniczych ustaleń organu jak i dokonanej przez niego oceny wiarygodności poszczególnych dowodów. Ostatecznie organ nadzoru stwierdził, że zarzuty odnoszące się do dokonanych ustaleń w zakresie transakcji dokonanych pomiędzy Spółką a M. S. są niezrozumiałe mając na uwadze, iż organ I instancji po ponownym rozpatrzeniu sprawy nie dokonał żadnej korekty w omawianym zakresie. Organ pierwszej instancji po ponownym rozpatrzeniu sprawy ustalił na podstawie zeznań złożonych przez M. S., iż przedmiotem wydatku poniesionego przez Spółkę było formalne udokumentowanie zakupu leków od D. (hurtowni farmaceutycznej). Spółka miała dzięki temu uniknąć ryzyka zawarcia transakcji niezgodnych z Prawem farmaceutycznym, jakim byłby zakup leków od aptek, a także uniknięcia kontroli nadzoru farmaceutycznego. W konsekwencji stwierdzono, iż D. jest ogniwem transakcji zakupu leków od aptek, w związku z czym zakup leków uznano za związany z przychodami skarżącej. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały nieprawidłowości, na które powołuje się skarżąca. Zostały zachowane przez organ pierwszej instancji zasady postępowania przewidziane w Ordynacji podatkowej, jak również dokonano prawidłowej oceny prawno-podatkowej ustalonego stanu faktycznego. Zgromadzony materiał dowodowy odzwierciedla w sposób niewątpliwy zaistniały w sprawie stan faktyczny, na mocy którego w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami materialnego prawa podatkowego zostało wydane zaskarżone w trybie odwoławczym orzeczenie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przyznał, że co prawda w ramach uzasadnienia decyzji organu I instancji poczyniono kilka nieznacznych omyłek, jednakże nie wpłynęło to na dokonane ustalenia i dokonywane korekty. W ramach postępowania odwoławczego dokonano weryfikacji prawidłowości wyliczenia odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Nie stwierdzono błędu w ich wyliczeniu. Mając na uwadze, iż w odwołaniu w tym zakresie nie podniesiono żadnych zarzutów, organ uznał, iż nie ma konieczności ponownego wyliczenia w ramach uzasadnienia. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła zaskarżonej decyzji: - rażące naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej poprzez przeprowadzenie postępowania kontrolnego w sposób, w którym wszelkie wątpliwości rozstrzygnięte zostały na niekorzyść kontrolowanego, ponadto poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także dokonanie ustaleń w całkowitym oderwaniu od specyfiki działalności wykonywanej przez Spółkę, - naruszenie art. 210 § 4 oraz art. 233 § 2 ww. O.p., poprzez nienależyte uzasadnienie decyzji i nieuwzględnienie wyjaśnień i argumentów podnoszonych przez stronę w postępowaniu, w szczególności brak uzasadnienia zaskarżonej decyzji w zakresie współpracy z firmą M. S., w którym to zakresie organ nadzoru poprzestał na niezrozumiałym powtórzeniu niezrozumiałego dla strony uzasadnienia organu I instancji; - rażące naruszenie art. 191 ww. O.p., poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na zinterpretowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności dowodów z przesłuchania świadków, na niekorzyść skarżącej, w oderwaniu od specyfiki prowadzonej przez nią działalności, w tym konieczności zastosowania się do wymogów Prawa farmaceutycznego, a nadto interpretowaniu drobnych rozbieżności pomiędzy zeznaniami świadków na niekorzyść Spółki; - naruszenie materialnego prawa podatkowego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu dokumentów zakupów w postaci faktur VAT, które zdaniem organu kontroli skarbowej nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu, w oderwaniu od całokształtu materiału dowodowego, w tym zeznań świadków, potwierdzających wykonaniu zakwestionowanych usług, - naruszenie prawa materialnego a mianowicie art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. a contrario, oraz art. 451 § 1 k. c. polegające na uznaniu, iż skarżącej nie przysługiwało prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu, wpłat dokonywanych na rzecz pożyczkodawcy w pierwszej kolejności tytułem spłaty odsetek, podczas gdy z brzmienia art. 16 ust. pkt 11 u.o.p.d.f. wynika uprawnienie do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu odsetek od pożyczek w chwili ich spłaty a z brzmienia art. 451 § 1 k.c. wprost wynika, iż otrzymaną od dłużnika spłatę wierzyciel może w pierwszej kolejności zaliczyć na związane z tym długiem zaległe należności uboczne tj. między innymi odsetki. Tym samym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norma prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu dotyczącą możliwości zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodu, konieczności wynajmu lokali ze względu na specyfikę działalności gospodarczej oraz wykonania usługi przez C. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona, w odniesieniu do jednej pozycji zakwestionowanych przez organy kosztów podatkowych. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół trzech zagadnień, tj. dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu za 2011 r. łącznej kwoty (...) zł wydatków poniesionych przez skarżącą Spółkę z tytułu: - odsetek karnych od umów pożyczek, udzielonych przez firmę H. C. prowadzącego działalność gospodarczą pn. PUH B. w wysokości (...) zł; - wynajmu 3 lokali od członków zarządu Spółki w wysokości (...) zł; - wydatków poniesionych na rzecz firmy C. w wysokości (...) zł. Rozbieżność stron zarysowanego sporu dotyczy w istocie interpretacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który w badanym roku podatkowym stanowił, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyłączeniem wydatków określonych w art. w art. 16 ust. 1 ustawy. Aby zatem "dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów musi istnieć związek pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie niestanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p." (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1672/07, LEX nr 530443). "Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku" (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08, LEX nr 513084). Kierując się dyrektywami zawartymi we wskazanych powyżej przepisach, Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). W odniesieniu do powyższego zagadnienia organy wskazały, że kwoty zadłużenia kapitałowego z tytułu czterech pożyczek, na podstawie dokonanych na koncie "250 pożyczki H. C." zapisów na dzień 1 stycznia 2011 r. wyniosła (...) zł, przelewy bankowe dokonane do dnia 1 grudnia 2011 r. wyniosły (...) zł ((...) – (...) (spłata pożyczki z 1 grudnia 2011 r.), odsetki zwykłe zapłacone do dnia 1 grudnia 2011 r. wyniosły (...) zł ((...) - (...) (spłata odsetek od pożyczki z 1 stycznia 2011 r.), odsetki karne - (...) zł ((...) -(...) -(...)), zaś kwota niespłaconego kapitału na dzień 1 grudnia 2011 r. - w wysokości (...) zł. Tym samym organy wykazały, że kwota niespłaconego kapitału na dzień 1 grudnia 2011 r. zbieżna była z kwotą wskazaną w porozumieniu kompensacyjnym zawartym między stronami 2 grudnia 2011 r. Na podstawie zapisów dokonanych na koncie "250-01 Pożyczki H. C." za 2010 r. ustalono, że spółka w 2010 r. obciążona została odsetkami karnymi w kwocie (...) zł. W związku z powyższym skarżąca zapłaciła odsetki karne w latach 2010 i 2011 w łącznej kwocie (...) zł ((...) + (...)). Organy dokonały ponadto poprawnego wyliczenia odsetek karnych, tj. według zapisów zawartych w aneksach do umów pożyczek przyjmując oprocentowanie w wysokości 13% w skali roku pozostałej kwoty zadłużenia za każdy dzień opóźnienia przyjmując zadłużenie na dzień 1 stycznia 2012 r. w kwocie (...) zł. Tym samym przyjęto, że iż koszty uzyskania przychodu zostały zawyżone o kwotę (...) zł. Powyższe ustalenia – zdaniem Sądu – nie budzą wątpliwości. Za niezrozumiały zatem przyjdzie uznać zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. Przede wszystkim przyjdzie zaakcentować, że przepis ten – wbrew zarzutom skargi – nie dotyczy sytuacji, gdy doszło do uregulowania naliczonych odsetek od pożyczek. Zarówno w skardze, jak i na rozprawie pełnomocnik nie był w stanie wskazać, jaka wartość odsetek karnych została błędnie przyjęta przez organy do wyliczenia prawidłowej ich kwoty. Umknęło też pełnomocnikowi, że organy podatkowe zastosowały w sprawie art. 16 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. do skapitalizowanej części odsetek. Zgodnie z tym przepisem nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków poniesionych na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) z tym, że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli: – pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu), – pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału. W orzecznictwie ugruntowany został pogląd, że kwota skapitalizowanych a nieuregulowanych odsetek nie stanowi kosztów uzyskania w chwili ich kapitalizacji. Przykładowo, w wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 listopada 2008 r., wyrażono stanowisko, że "1. Zgodnie z PDOPrU wydatków na spłatę pożyczki (np. kwoty zobowiązania głównego) nie można - co do zasady - zaliczyć do kosztów podatkowych. Za koszt uzyskania przychodu można jednak uznać tę część kwoty głównej pożyczki, która powstała w wyniku kapitalizacji odsetek. 2. Warunkiem zaliczenia skapitalizowanych odsetek do kosztów podatkowych jest uznanie ich za wydatki poniesione w celu spłaty pożyczki. Sama czynność kapitalizacji odsetek nie powoduje zaspokojenia wierzyciela. 3. W konsekwencji skapitalizowane odsetki spółka może zaliczyć do kosztów podatkowych nie w chwili ich kapitalizacji, lecz dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty" (pub. M. Podatkowy 2009/1/3, http//orzeczenia.nsa.gov.pl).Podobne stanowisko zawarł WSA w Łodzi w wyroku z dnia 4 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 29/08, wskazując, że "1. W określonych przypadkach nawet, gdy obiektywnie można stwierdzić, że poniesiony przez podatnika wydatek miał na celu osiągnięcie przychodu lub zachowanie bądź zabezpieczenie źródła przychodu, lecz został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. 2. Spłaty kredytu nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, można do nich jednak zaliczyć zapłacone skapitalizowane odsetki. Sama kapitalizacja nie jest wystarczająca do zaliczenia kapitalizowanych odsetek w koszty, bowiem konieczna jest jeszcze spłata tego zobowiązania (pub. LEX, nr 451231,http//orzeczenia.nsa.gov.pl). W badanej sprawie nie zostały uwzględnione, jako koszty uzyskania przychody kwoty odsetek, które nie wynikały z not obciążeniowych, błędnie obliczone kwoty odsetek karnych oraz kwoty skapitalizowanych odsetek. Kwota skapitalizowanych odsetek wyniosła, zgodnie z Porozumieniem kompensacyjnym (...) zł. Pozostałe zakwestionowane kwoty dotyczyły uwzględnienia kwoty odsetek bez not obciążeniowych w wysokości (...) zł oraz kwot błędnie obliczonych. Nie ma zatem racji strona skarżąca, że podstawą do wyłączenia z kosztów podatkowych wydatków na zapłatę odsetek karnych, był fakt zapłaty odsetek w pierwszej kolejności przed spłatą kapitału podstawowego, ale nieprawidłowości w ich naliczeniu oraz objęcie kwot, które w rozumieniu wyżej zacytowanych przepisów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Z tego też tytułu zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 11 w zw. z art. 451 § 1 K.c. Sąd uznał za niezasadny. Za niezasadny uznał też Sąd zarzut dotyczący błędnego wyeliminowania z kosztów uzyskania przychodów kwoty (...) zł., poniesionych na rzecz członków zarządu Spółki w związku z wynajmowanymi od nich lokalami mieszkalnymi. Przy okazji przedstawiania stanu faktycznego szczegółowo zostały omówione zakwestionowane transakcje, dlatego też w tej części uzasadnienia Sąd ograniczy się do oceny prawidłowości oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Na łącznie zawartych 6 umów najmu, organ zakwestionował wydatki poniesione na 3 z nich. Jak wskazał, wydatki te de facto nie były związane z uzyskaniem przychodów, a podpisane umowy najmu stanowiły wyłącznie podstawę ponoszenia nieuzasadnionych wydatków na rzecz członków zarządu Spółki. Sąd podziela te konstatacje. Trudno bowiem za zasadne i mające związek z przychodem uznać ponoszenie kosztów za lokal położony w C., przy ul. (...). Wypada wskazać, że Spółka jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej wskazała trzy adresy: C. u. (...), C. ul. (...) i N., ul. (...). Argumentację Spółki, że pierwszy z lokali, położony w tym samym bloku w C., co siedziba Spółki, służył pracownikom do prowadzenia działalności handlowej i noclegów w trakcie delegacji Sąd – podobnie jak organy – uznaje za pozbawioną racjonalności. Wniosek ten znajduje potwierdzenie w fakcie, że miejscem pracy pracowników była C., K. (miejscowość położona w pobliżu C.) a Spółka nie wykazała faktu delegowania pracowników. Ponadto, przedłożone umowy o pracę 17 pracowników wskazują, że miejscem świadczenia pracy pracowników były: C., K., N. Za zasadne uznał też orzekający w sprawie skład wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na lokal w L. wynajęty od członka zarządu a mający służyć archiwum, bibliotece i pracy W. B. – przedstawiciela handlowego. Przede wszystkim należałoby wskazać, że Spółka nabyła w czerwcu 2011 r. nieruchomość położoną w C. obejmującą budynek magazynowo – biurowy oraz budynek mieszkalny o łącznej powierzchni 652,02 m. kw. Posiadanie do dyspozycji w C. dwóch nieruchomości, w tym budynku biurowego w nowo nabytej nieruchomości pozbawia jakiejkolwiek zasadności prowadzenia archiwum i biblioteki w lokalu położonym w L. Podniesiony przez pełnomocnika na rozprawie argument, że w 2011 r., obiekt był remontowany – przy wykazaniu przez organy na podstawie NIP – 2, że adresem prowadzenia działalności gospodarczej i przechowywania dokumentacji Spółki była C., ul. (...) – pozostaje w opozycji do zgromadzonego materiału dowodowego, dlatego też nie mógł przynieść oczekiwanego przez stronę skarżącą rezultatu. Wbrew także twierdzeniom dotyczącym świadczenia pracy przez jednego z pracowników w tym lokalu Spółka nie przedłożyła dowodu potwierdzającego ten fakt, nie zgłosiła też wniosku dowodowego w tej sprawie. Prawidłowo też organy zakwestionowały koszt poniesiony z tytułu wynajmu lokalu w W. przy ul. (...). Zasadność poniesienia tych koszt Spółka argumentowała koniecznością zapewnienia miejsca pracy K. G., członka zarządu pełniącego funkcję w oparciu o umowę menadżerską z dnia 2 stycznia 2009 r. Umowa regulowała wynagrodzenie oraz zasady zwrotu poniesionych kosztów związanych z wykonywaniem funkcji. Trafnie zatem organy podatkowe przyjęły, że poniesiony wydatek nie stanowił kosztu uzyskania przychodu a służył zwrotowi kosztów utrzymania nieruchomości członkowi zarządu będącego jej właścicielem. Wniosek ten jest o tyle zasadny, że Spółka ponosiła koszty wynajmu lokalu położonego w W., przy ul. (...), który stanowił miejsce świadczenia pracy A. S., odpowiedzialnej za przygotowywanie do Ministerstwa Zdrowia wniosków o rejestrację produktów pochodzących z importu. Ponoszenie zatem kosztów wynajmu kolejnego lokalu w W. uznać przyjdzie za działanie mające na celu generowanie kosztów, które nie mogły przyczynić się czy do uzyskania przychodu, czy zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Końcowo, przyjdzie wskazać, że koszty wynajmu lokali dla członków zarządu były ponoszone w wysokości (...) zł miesięcznie i były niezgodne z treścią zawartych umów, gdzie określono wysokość czynszu od kwoty (...) do kwoty (...) zł. Ponadto, co jest znamiennym wynajmowane przez Spółkę lokale stanowiły także miejsce zamieszkania wynajmującego (członka zarządu) w odniesieniu do lokalu położonego w C., przy ul. (...) (miejsce zamieszkania wskazane w umowie to C., ul. (...) – który także został wynajęty Spółce i wskazany w PIN – 2, jako jedna z siedzib Spółki) i L., przy ul. (...). Zakwestionowane umowy zawarte były odpowiednio z A. G., B. G. i K. G. Reasumując tę część rozważań Sąd pragnie zaakcentować, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w ramach działalności gospodarczej może stanowić koszt uzyskania przychodu. Przede wszystkim, co podkreślono już we wcześniejszej części uzasadnienia wydatek powinien mieć wpływ na poniesiony przychód, co w badanej sprawie nie miało miejsca, zatem organy w sposób nienaruszający przepisów prawa zakwestionowały w/w wydatki, jako koszty uzyskania przychodów. Ocena materiału dowodowego w tym przedmiocie nie budzi wątpliwości Sądu, a wywiedzione wnioski czynią zadość zasadzie wyrażonej w art. 191 O.p. Wnioski te zgodne są też z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Sąd uznał zasadność zarzutu skargi sformułowanego w punkcie 4 skargi, ale w tym zakresie, gdzie pełnomocnik zarzucił organom podatkowym dokonanie oceny materiału dowodowego w oderwaniu od całokształtu zgromadzonych w sprawie dowodów. Sprawa dotyczy wydatków w wysokości (...) zł poniesionych na rzecz PHU C. W tym przedmiocie organy odwołały się m.in. do umowy z dnia 2 stycznia 2010 r. dotyczącej świadczenia przez w/w usług na rzecz skarżącej Spółki w zakresie usług spedycyjnych i magazynowych. Oceniając tę umowę organy wywiodły, że kontrahent nie świadczył usług w niej wymienionych a to z tej przyczyny, że O. R. nie posiadała niezbędnych kwalifikacji do obsługi magazynu i floty samochodowej, a ponadto, że kwoty ujęte na fakturach były tożsame, pomimo, że w umowie strony zawarły odrębny sposób rozliczania każdej z usług. Nie negując powyższych wywodów, przyjdzie przede wszystkim wskazać, że organy pominęły w ocenie zgromadzonych materiałów dowodowych zaznania 6 świadków, które zdaniem Sądu mają istotne znaczenie dla sprawy. Podkreślenia wymaga fakt, że przesłuchanie tychże świadków zalecił organ odwoławczy w pierwotnej decyzji z dnia 30 grudnia 2014 r. uchylającej decyzję organu I Instancji. Znamiennym jest przy tym, że dokonując kontroli decyzji organu I instancji organ wskazał, że wobec występujących sprzeczności w zeznaniach świadków, należało znaleźć dowody, którym idzie przypisać wysoką wiarygodność. Taka konstatacja zbliżona jest do formalnej oceny dowodów, której polskie przepisy procedury podatkowej nie przewidują. Sąd dokonując analizy zeznań wskazanych powyżej świadków doszedł do przekonania, że ich ocena nosi znamiona dowolności w tym znaczeniu, że drobne nieścisłości w zeznaniach przesądziły o tym, że organ oparł rozstrzygnięcie bez uwzględnienia okoliczności, które w ocenie Sądu wynikają ze złożonych zeznań. Za bezsporne Sąd uznaje świadczenie pracy na rzecz skarżącej Spółki przez S. S. Bezsporne jest też, że świadek był pracownikiem firmy PHU E. (karta nr 2839 – 2840). W ramach wykonywania pracy to głównie świadek zajmował się świadczeniem usług transportowych związanych z przywożeniem i rozwożeniem leków do odbiorców w Polsce i poza granicami kraju. W dłuższych trasach towarzyszył mu świadek K. K. (p.o. kierownika magazynu). W tych ramach – w magazynie w K. – dokonywana też była weryfikacja zawartości opakowań z wystawionymi dokumentami przygotowanymi do transportu. Bezspornie też – w ocenie Sądu – wynika z materiału dowodowego, że część usług związanych z bieżącą konserwacją samochodów zajmował się S. S. Usługi te obejmowały różnorodne działania, jednakże w odniesieniu do samochodów używanych do przewozu leków dotyczyły nadzoru nad konserwacją agregatów, wymiany oleju czy zgłaszanie szkód. Wypada wreszcie wskazać, że świadek S. S. w sposób szczegółowy opisał świadczone przez niego usługi dotyczące środków transportowych, wskazując zarówno na zgłaszane szkody ubezpieczeniowe jak i miejsce wykonywania przeglądów. W świetle powyższego, za przedwczesną uznał Sąd konstatację, że wszystkie czynności wykonywane przez firmę PHU E. na rzecz strony skarżącej dotyczyły wyłącznie usług przewozu. Rozpoznając ponownie sprawę, organ dokona właściwej weryfikacji dowodów, a w przypadku braku pewności, co do określonych faktów uzupełni dowody chociażby w drodze konfrontacji świadków, czynności sprawdzających u kontrahenta skarżącej, ale w ujęciu rozliczenia świadczonej przez S. S. pracy w ramach umowy zlecenia. W tej kwestii wyjaśni, czy świadek świadczył na rzecz skarżącej pracę w te dni, kiedy nie transportował leków, w jakim rozmiarze i jakim charakterze. Niezależnie od tego organ wskaże na prawno – podatkowe skutki zakwestionowania w/w umowy w odniesieniu do kontrahenta, zarówno w sferze ustawy PIT, jak i VAT. Uwaga ta jest o tyle istotna, że ten sam kontrakt winien rodzić – w zależności od przyjętego stanu faktycznego – odpowiadające mu skutki podatkowe u obu stron transakcji. Okoliczności tej ostatniej Sąd nie zdołał wyjaśnić na rozprawie, gdyż pełnomocnik organu nie posiadał wiedzy w tym zakresie. Z przyczyn powyżej wskazanych, Sąd uznał, że wyczerpana została przesłanka uchylenia zaskarżonej decyzji określona w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z czym, Sąd nie przesądzając wyniku sprawy, uchylił zaskarżoną decyzję, zobowiązując organ do wyjaśnienia wątpliwości i zastrzeżeń dotyczących oceny zgromadzonego materiału dowodowego w odniesieniu do wydatku 97.000,00 zł. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o art. 200, art. 205 i 206 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 3.000 zł. Zastosowanie przepisu art. 206 ustawy wynikało z faktu, że Sąd podzielił zarzut skargi wyłącznie w odniesieniu do wydatku w wysokości 97.000,00 zł, przy sporze dotyczącym kwoty w łącznej wysokości 404.600,26 zł, a ta okoliczność uzasadniała zasądzenie kosztów postępowania sądowego w części.