I SA/Gl 853/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Teresa Randak,, Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi A S.A. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] nr [...] określił Spółce Akcyjnej A w T. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie [...]zł. oraz wysokość odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2003 r. w kwocie [...]zł. W wyniku wniesienia odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił w całości rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia w celu przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił ponownie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. i w wyniku ponownie wniesionego odwołania decyzja ta została uchylona przez organ odwoławczy, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia (Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]., nr [...]). W konsekwencji ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] nr [...] po raz kolejny określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie [...]zł. oraz wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2003 r. w kwocie [...]zł. Organ pierwszej instancji, opierając swoje rozstrzygnięcie na art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zakwestionował zaliczenie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów przekazanych przez nią B S.A. części zamiennych do kas fiskalnych o wartości [...]zł., z pominięciem rozliczenia finansowego (zapłaty). Organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka powyższą operację gospodarczą zaewidencjonowała dowodem Pk o treści "protokół likwidacji [...]" pod datą [...]. Jednakże do przedmiotowego dowodu Spółka nie posiadała protokołu z likwidacji na wartość [...]zł. W toku kontroli ustalono również, że zakupu kas fiskalnych oraz części do tych kas dokonywano od B S.A., a sprzedaży tych towarów Spółka dokonywała wyłącznie do B S.A. w cenach zakupu. Ustalono, że brak dowodów potwierdzających sprzedaż ww. towarów. W toku postępowania prowadzonego powtórnie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (po wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej pierwszej decyzji kasacyjnej), dokonano analizy poniesionych wydatków w kwocie [...]zł. w oparciu o postanowienia umowy z dnia [...] o współpracy w zakresie obrotu towarowego. Organ pierwszej instancji podniósł, że skoro sprzedaż kas fiskalnych oraz urządzeń między A S.A., a B S.A. odbywała się po cenach zakupu, nie istniała zatem możliwość wkalkulowania w cenę sprzedaży towarów, rozliczanej ryczałtowo wartości wydanych części zamiennych (usiłował to wykazać pełnomocnik strony w odwołaniu). W ocenie organu – wbrew twierdzeniom strony - nie było możliwe rozliczenie wartości części zamiennych w kwocie [...]zł. w ramach umowy najmu i obsługi podmiotu, ponieważ wskazana przez Dyrektora Zarządu Spółki (L..W.) wartość wynikająca z obsługi podmiotu, tj. kwota [...]zł. miesięcznie od stycznia do października (razem [...]zł.) nie pokrywa samej wartości wydanych części zamiennych, przy całkowitym braku zapłaty za usługę w zakresie obsługi podmiotu w tym okresie. Zaakcentowano, że żadna z umów wiążących strony nie wskazywała na obowiązek wydania tychże części przez A S.A., a wręcz z umowy z dnia [...] o współpracy wynika (§ 6.3), że do obowiązków dystrybutora, tj. B S.A. należy bezpłatna wymiana części zamiennych zużytych na naprawy gwarancyjne i z tytułu rękojmi. Zwrócono też uwagę, że analiza faktur za wykonane usługi świadczy o tym, że ujęto w nich jedynie najem pomieszczeń i obsługę podmiotu, co wskazuje, że wystawione faktury – wbrew twierdzeniom strony – nie obejmują ryczałtowego rozliczenia części zamiennych do kas fiskalnych. W ocenie organu świadczone usługi były usługami na rzecz gwaranta, tj. C S.A., w ramach udzielonego rabatu. A przejął obsługę gwarancyjną sprzedawanych przez siebie urządzeń, którą wykonywała na rzecz odbiorcy końcowego nieodpłatnie. Podkreślono, że Spółka nie zatrudniała w 2003 r. serwisantów autoryzowanych przez C, a zatem nie mogła realizować usług gwarancyjnych z § 5 umowy z dnia [...]. W kolejnej decyzji kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej, kierując się koniecznością wyjaśnienia zarzutów odwołania, nakazał ustalić, w ramach której umowy A S.A. był zobowiązany do wydania przedmiotowych części zamiennych, w jaki sposób dokonywano rozliczeń ryczałtowych przedmiotowych części, jaki był sposób dokumentowania usług świadczonych na podstawie § 6.3 umowy z dnia [...] przez spółkę B na czym polegało świadczenie wzajemne B S.A. w przypadku wydania części zamiennych, dlaczego A (odbiorca) dokonywał odsprzedaży urządzeń fiskalnych do B (dystrybutor) mimo zapisów § 2.1 umowy z dnia [...]. W toku kolejnego postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, strona złożyła szereg informacji oraz dokumentów, w tym: umowę obsługi podmiotu gospodarczego z dnia [...], umowę najmu powierzchni użytkowej z dnia [...] z aneksami (data przejęcia przez B od A sieci dystrybucyjnej i rozpoczęcia działalności, jako dystrybutor kas i urządzeń fiskalnych produkowanych przez C S.A.), zlecenie wykonania przeglądu i serwisu przedsprzedażnego kas i urządzeń fiskalnych, zlecenie określające czasy technologiczne napraw urządzeń fiskalnych, faktury sprzedaży kas fiskalnych przez z A do B, dokumenty homologacji dla kas fiskalnych EXCEL 261 z 1994 r. i z 1997 r., decyzja Ministra Finansów uznająca kasy fiskalne, jako spełniające kryteria i warunki techniczne, określone w rozporządzeniu MF z dnia 23 grudnia 1999 r. (Dz. U. nr 109, poz. 1249), dokumenty RW potwierdzające wydanie kas EXCEL 261, jako komplety części zamiennych do serwisu przedsprzedażnego kas i urządzeń fiskalnych. Dodatkowo Spółka wyjaśniła, że była zobowiązana do wydania przedmiotowych części zamiennych spółce B, wskazując przy tym na zlecenie z dnia 10 września 2001 r., z treści którego wynika, że w ramach umowy o świadczenie usług obsługi podmiotu gospodarczego B S.A., zlecono A wykonywanie przeglądów i serwisu przedsprzedażnego. Organ pierwszej instancji dokonał oceny powyższych dowodów, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji. Organ odwoławczy, dokonując analizy powyższych dokumentów, stwierdził że po raz pierwszy przedstawiono tak istotny w sprawie dokument, tj. kopię Zlecenia wykonania przeglądu i serwisu przedsprzedażnego kas i urządzeń fiskalnych wraz z tekstami procedur serwisowych wynikających ze Szczegółowego Trybu Postępowania przy obsłudze serwisowej (STP) zalecanych przez producenta, tj. C S.A. z dnia 10 września 2001 r. Zwrócono uwagę, że wymieniony dokument zawiera zlecenie wykonania przeglądu i serwisu przedsprzedażnego kas i urządzeń fiskalnych w ramach § 1 umowy o świadczenie usług, w zakresie obsługi podmiotu gospodarczego, z dnia 2 stycznia 1996 r. i aneksów do umowy. Jednocześnie podniesiono, że z przedmiotowej umowy i aneksu z dnia [...] wynika zakres zleconych prac, który nie obejmuje zlecenia z dnia 10 września 2001 r. W dalszej kolejności, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, dokonano ustaleń, z których wynika, że tytułu wykonanych czynności i usług Zleceniodawca ( prawdopodobnie faktycznie chodziło o Zleceniobiorcę) otrzyma stałe wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości [...] zł netto (organ zwrócił tu uwagę, że w związku ze zleceniem z dnia 10 września 2001 r. wynagrodzenie to powinno ulec zmianie, a pozostało na stałym poziomie od 2 stycznia 1998r. Podkreślono też, że podatnik nie przedstawił dokumentacji potwierdzającej rozliczenia ryczałtowe w zakresie powyższego zlecenia, tj. w jakiej wysokości był fakturowany ryczałt, którego wielkość określał na podstawie własnego doświadczenia sprzedawca). Zaakcentowano też, że wynagrodzenie w kwocie [...] zł. netto obejmowało przede wszystkim: obsługę organizacyjno-prawną, obsługę finansową w zakresie rozrachunków i windykacji, kadrowo-płacową (w tym zakresie rozliczenia z pracownikami i ZUS), elektroniczne przetwarzanie danych w ośrodku obliczeniowym, archiwizację i przechowywanie dokumentów księgowych, finansowych, organizacyjnych w archiwum, obsługę kancelaryjną siedziby zarządu zleceniodawcy, inne zadania związane z bieżącymi potrzebami zleceniodawcy w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Mając na względzie powyższe informacje skonstatowano, że nie można podzielić przedstawianych przez stronę wyliczeń dotyczących rozliczenia wydanych części zamiennych o wartości [...]zł. w ramach świadczonych usług, a to przynajmniej z dwóch powodów: - kwota miesięcznego wynagrodzenia obejmowała różnorodne usługi, czyli [...] zł. było wynagrodzeniem łącznym, a nie dotyczyło jedynie wydanych części, - wartość tej usługi, nawet w kwocie [...] zł., za okres od stycznia do października 2003 r. nie pokrywała wartości wydanego towaru w kwocie [...]zł. Podkreślono, że również z dokumentu zlecenia z dnia 10 września 2001 r. nie wynika obowiązek przekazania części zamiennych. Podkreślono, że dokument ten określa procedurę czynności stanowiących przegląd i serwis przedsprzedażny kas i urządzeń fiskalnych, którą "należy ściśle przestrzegać". Zwrócono przy tym uwagę, że procedura ta, zalecana przez producenta (C) w 2003 r. nie mogła być realizowana ponieważ Spółka w okresie tym nie zatrudniała serwisantów autoryzowanych przez C, co stanowiło wymóg określony w pkt 1 Szczegółowego Trybu Postępowania (STP). Oceniając przedłożoną przez stronę umowę najmu powierzchni magazynowej, biurowej i szkoleniowo-konferencyjnej z dnia [...] organ podniósł, że treść tejże umowy nie wykazuje jakichkolwiek związków z zapłatą za wydanie części zamiennych o wartości [...]zł. Przedmiotem tej umowy jest najem określonych pomieszczeń, a szczegółowa analiza przedstawionych faktur rozliczeniowych za świadczoną usługę nie pozwoliła na przyjęcie tezy, że rozliczenie w zakresie ww. usługi najmu obejmowało ryczałtowe rozliczenie wydanych części zamiennych. Brak jakiegokolwiek potwierdzenia, że rozliczenia te miały ze sobą jakikolwiek związek. Również treść załącznika w postaci zlecenia określającego czasy technologiczne napraw urządzeń fiskalnych nie wykazuje żadnego związku ze spornymi rozliczeniami wydanych części zamiennych. Organ omówił też kolejny dowód w postaci dokumentów RW, potwierdzających wydanie kas EXCEL 261. Zwrócono uwagę, że dowody te zawierają datę wydania towaru oraz wartość urządzeń fiskalnych; brak natomiast podpisów osób wystawiających ten dokument i zatwierdzających je oraz stwierdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych, co – jak podkreślono – stanowi naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o rachunkowości. Organ zwrócił uwagę, że z przedstawionego w dniu 19 lutego 2007 r. wyjaśnienia wynika, że za magazynowany towar odpowiedzialne były osoby, które prowadziły również ewidencję w oparciu o kartoteki magazynowe, przy czym żadna z przedstawionych kartotek nie zawiera podpisów tychże osób. Podniesiono także, że ówczesny dyrektor zarządu – L. W., w złożonych wyjaśnieniach w postępowaniu odwoławczym stwierdził, że "Panie, które prawdopodobnie miały być odpowiedzialne za powierzony towar magazynowy pracowały w Spółce jedynie w styczniu 2003 r. Organ zatem skonstatował, ze przedstawione dokumenty i wyjaśnienia pozostają ze sobą w sprzeczności. Organ stwierdził, że przedstawione dowody RW, mimo ich wadliwości formalnej, potwierdzają przyjęte już w pierwszym postępowaniu kontrolnym ustalenia w zakresie wydania spornych części zamiennych. Organ dokonał także oceny przedłożonych przez stronę faktur, podnosząc że potwierdzają one jedynie fakt dokonania sprzedaży kas i urządzeń fiskalnych po cenie zakupu, co nie jest w sprawie sporne. Odniesiono się również przedłożone dokumenty homologacji dla kas EXCEL 261 z 1994 r. i 1997 r.. Decyzje homologacyjne obejmowały m.in. kwalifikację do obrotu dla kasy EXCEL 251 z 1994 r. i 1997. Podkreślono, że wymienione decyzje stanowią o spełnieniu warunków i kryteriów, jednakże pozostają bez związku z wydaniem tych kas na części zamienne w 2003 r. Za bezzasadne w kontekście obowiązku podatkowego organ uznał twierdzenia strony, że w związku z utratą homologacji określonego typu kas, nastąpiło wydanie części zamiennych w ramach serwisu przedsprzedażnego. Zaakcentowano, że utrata homologacji nastąpiła 30 czerwca 2001 r. i już wówczas strona wiedziała, że ten typ kas utraci homologacje, zatem mogła podjąć działania, aby nie prowadzić do bezzasadnego gromadzenia zapasów. Przede wszystkim jednak, co zaznacza organ, wydanie spornych kas w 2003 r., jako części do serwisu przedsprzedażnego nastąpiło bez rozliczenia finansowego. Brak tego rozliczenia pozostaje bez związku z przedstawionym dokumentem. W konsekwencji w ocenie organu z przedstawionych przez stronę dowodów nie wynika zarówno obowiązek wydania części zamiennych do serwisu przedsprzedażnego kas z pominięciem zapłaty, jak również z dokumentów tych nie wynika, że dokonano jakiejkolwiek zapłaty za wydane części o wartości [...]zł. Organ nie uznał za zasadne twierdzeń strony o korzyściach materialnych i niematerialnych, jakie uzyskała ona w związku z nieodpłatnym przekazaniem części zamiennych. Odnosząc się do tej kwestii wskazano, że: - Spółka dokonała sprzedaży urządzeń fiskalnych za łączną kwotę [...]zł, co stanowiło odsprzedaż uprzednio zakupionych od B urządzeń fiskalnych i to po cenach zakupu, czyli bez marży i jakiegokolwiek zysku (zdaniem organu nie ma tu mowy o przychodzie ze sprzedaży, a wystąpił jedynie obrót); - przychód z obsługi podmiotu w łącznej kwocie [...]zł. został otrzymany w związku z realizacją omówionej wcześniej umowy z dnia [...] i aneksu z dnia [...] z której nie wynikają żadne dodatkowe korzyści materialne dla Spółki, - przychody z wynajmu pomieszczeń w kwocie [...]zł., to kwota z tytułu wykonania umowy najmu z dnia [...] wraz z aneksami, przy czym z postanowień tej umowy nie wynika jakikolwiek związek z zapłatą za wydane części zamienne o wartości [...]zł. Organ jednocześnie zauważył, ze pomiędzy spółkami A oraz B istniały powiązania osobowe i kapitałowe. Na dzień 1 stycznia 2003 r. i na 31 grudnia 2003 r. A posiadał w B akcje o wartości [...]zł., a na dzień 12 grudnia 2005 r. o wartości [...]zł. Natomiast L. W. będący uprzednio oraz w momencie wydania decyzji pierwszoinstancyjnej prezesem zarządu B był w okresie 28 marca 1991 do 30 listopada 2003 r. dyrektorem naczelnym A oraz głównym udziałowcem tej Spółki. Organ uzupełnił również materiał dowodowy o przesłuchanie w charakterze świadka I. S. – dyrektora ds. handlowych B. Świadek potwierdził, że zlecał świadczenia usług polegających na serwisowaniu przedsprzedażnym kas i urządzeń fiskalnych. W zakresie rozliczeń obejmujących wydane części zamienne świadek podniósł, że o sposobie rozliczenia decydował L. W. Jednocześnie świadek nie potrafił odpowiedzieć, na czym polegało i o jakiej wartości było świadczenie w zamian za przekazane części zamienne. Reasumując organ stwierdził, że wydanie części zamiennych zastąpiło w związku ze współpracą gospodarczą pomiędzy A a B kosztem majątku A. A otrzymywał zapłatę za różne świadczenia i odsprzedaż kas i urządzeń fiskalnych od spółki B, ale z wyjątkiem spornych części zamiennych. Organ podniósł, że Spółka dokonała rozchodu ww. części i doprowadziła do zgodności stanu magazynowego ze stanem księgowym, lecz nie obciążyła B wartością wydanych części. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że doszło do darowizny części zamiennych w rozumieniu art. 888 K.c. Zaakcentowano, że z licznych wyjaśnień i dokumentów przysłanych przez stronę nie wynika, że usługa serwisowa polegająca na wydaniu części zamiennych została rozliczona ryczałtowo, a jej wartość "na podstawie doświadczeń sprzedawcy wkalkulowano w cenę sprzedaży". Organy obu instancji nie uznały za wiarygodne wyjaśnień podatnika o ryczałtowym rozliczeniu wartości przekazanych części zamiennych, ponieważ - przyjmując zasadę wkalkulowywania wartości usług w cenę sprzedaży – nie jest możliwym aby pozostało to bez wpływu na wysokość comiesięcznych opłat z tytułu najmu lub obsługi podmiotu, w ramach których miało następować rozliczenie. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została po raz kolejny zaskarżona przez Spółkę. W odwołaniu Spółka zarzuciła: - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej u.p.d.o.p.), przez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że wartość wydanych przez A S.A. na rzecz B S.A. części zamiennych w kwocie [...]zł. nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu, - naruszenie zasad ogólnych prawa podatkowego ze względu na fakt przeprowadzenia postępowania, jak też wydania decyzji z naruszeniem sformułowanej w art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej zasady pogłębiania zaufania do organów, jak tez wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej, zasady przekonywania, tj. art. 124 O.p. w związku z art. 210 par. 4 tejże ustawy. W wyniku zaskarżenia tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Organ odwoławczy w całości uwzględnił przytoczoną wyżej argumentację organu pierwszej instancji, zawartą w uzasadnieniu decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej. Podkreślono, że postępowanie przeprowadzone przez organ pierwszej instancji, dwukrotnie uzupełniane, było prawidłowe i zupełne oraz pozwalało na przyjęcie stwierdzenia, że przekazanie spornych części zamiennych nastąpiło bez gospodarczego ekwiwalentu. Aktualizacja poinwentarzowa wykazała wydanie towaru z magazynu z całkowitym pominięciem rozliczenia finansowego czyli zapłaty, również bez gospodarczego ekwiwalentu. Żaden z przedłożonych przez stronę dokumentów, dowodów, złożonych zeznań nie nakładał na nią takiego obowiązku. Uznano zatem za zasadne zakwestionowanie wydatku w kwocie [...]zł, jako kosztu uzyskania przychodu, a to na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo odniósł się do zarzutów odwołania naruszenia przepisów procesowych. W ocenie organu odwoławczego zmienność wyjaśnień strony w toczącym się postępowaniu podatkowym świadczy o próbie dopasowywania postawionych twierdzeń do stwierdzonego stanu magazynowego, w celu uniknięcia konsekwencji podatkowych z tytułu przekazania towarów bez zapłaty i bez opodatkowania tego zdarzenia gospodarczego. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył tu fragmenty wyjaśnień strony z dnia 28 grudnia 2005 r., z dnia 20 września 2006 r. oraz z dnia 9 maja 2005 r., akcentując sprzeczności pomiędzy nimi (s. 15 decyzji). Organ odwoławczy szczegółowo ustosunkował się również do twierdzeń odwołania, że kasy EXCEL 261, jako wycofane z obrotu były generalnie w 2004 r. bezwartościowe i w związku z tym ich zapas winien być uznany, jako strata. Wg strony kwota [...]zł. to księgowa wartość historyczna kas fiskalnych, a w związku z tym dokonane przekazanie nie stanowi darowizny. Odnosząc się do tych wyjaśnień organ odwoławczy stwierdził, że straty nadzwyczajne powodują bezekwiwalentne zmniejszenie składników majątkowych, jednakże zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 33 ustawy o rachunkowości, pod pojęciem strat nadzwyczajnych rozumie się straty powstające na skutek zdarzeń trudnych do przewidzenia, poza działalnością operacyjną jednostki i niezwiązane z ogólnym ryzykiem jej prowadzenia. Zaakcentowano, że w rozpatrywanej sprawie nie może być mowy o stratach nadzwyczajnych w środkach obrotowych z następujących przyczyn: - utrata homologacji dla ww. typu kas fiskalnych była związana z ryzykiem prowadzenia działalności, - utrata tej homologacji była oczywista i do przewidzenia, ponieważ z par. 11 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 109, poz. 1249 ze zm.) wynika, że decyzje dopuszczające kasy do obrotu, wydane przez Ministra Finansów do dnia 31 grudnia 1999 r. zachowują moc do 30 czerwca 2001 r., aa zatem dotyczyło to decyzji w sprawie spornych kas, - zdarzenie w postaci utraty homologacji nie miało charakteru nadzwyczajnego, a możliwość przewidzenia tego zdarzenia wynikała z ww. rozporządzenia. - mając na uwadze powyższe Spółka miała wpływ na powstanie tego zdarzenia, ponieważ mogła podjąć skuteczne działania w celu zmniejszenia zapasu 16 szt. kas fiskalnych o łącznej wartości [...]zł., ponieważ z przedstawionych wyjaśnień wynika, że to właśnie w 2001 r. Spółka osiągnęła ze sprzedaży kas fiskalnych najwyższy obrót w kwocie [...]zł. (ok. pięciokrotnie wyższy niż w latach 1999 i 2000 oraz ponad dziesięciokrotnie wyższy niż w roku 2002). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. przedstawione obroty ze spółką B za poszczególne lata podatkowe wskazują dodatkowo na fakt, że w 2003 r. nastąpiło wydanie części zamiennych o wartości [...]zł., bez zapłaty na rzecz A, przy obrotach w 2002 r. w wysokości [...]zł., co również potwierdza brak gospodarczego uzasadnienia dla przeprowadzonej transakcji. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła: - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej u.p.d.o.p.), przez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że wartość wydanych przez A S.A. na rzecz B S.A. części zamiennych w kwocie [...]zł. nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu, - naruszenie zasad ogólnych prawa podatkowego ze względu na fakt przeprowadzenia postępowania, jak też wydania decyzji z naruszeniem sformułowanej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej, ze względu na nieuwzględnienie wyjaśnień Spółki, co do wartości wydanych części zamiennych. W pierwszej kolejności strona ustosunkowała się do stwierdzenia organu odwoławczego, że nastąpiło wydanie towaru z magazynu z całkowitym pominięciem rozliczenia finansowego, czyli zapłaty również bez gospodarczego ekwiwalentu. Zdaniem organu przekazując towar pominięto brak jakiegokolwiek obowiązku wydania przedmiotowych części z pominięciem zapłaty. Organ również uznał, że żaden z przedstawionych przez stronę dokumentów, dowodów i złożonych zeznań oraz licznych wyjaśnień nie przewidywał i nie nakładał na podatnika takiego obowiązku. W ocenie strony skarżącej naruszony został przepis art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p.. Strona stanowczo nie zgodziła się z organem., że wydając spółce B części zamienne w kwocie [...]zł. winna ona była, na podstawie wymienionych przepisów, zakwalifikować tę kwotę, jako wydatek nie stanowiący kosztów uzyskania przychodów. Strona przeczy też twierdzeniom organu, że przekazanie wymienionych towarów nastąpiło bez gospodarczego ekwiwalentu, kosztem majątku A. W ocenie Spółki organ w sposób nieuprawniony zrównuje dokonaną czynność w ramach współpracy handlowej z umową darowizny i z tego względu kwestionuje zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślono, że Spółka wielokrotnie wskazywała na szeroką współpracę gospodarczą realizowaną między A S.A., a B S.A., akcentując że przekazanie przedmiotowych części zamiennych nastąpiło w ramach tej współpracy. Wskazano, ze wydanie części zamiennych, których rozchód został rozliczony remanentem wiązało się integralnie z realizowaną współpracą gospodarczą, a w tym z osobno rozliczanymi: sprzedażą urządzeń fiskalnych, usługą obsługi podmiotu oraz usługą najmu pomieszczeń. W ocenie Spółki wydania części zamiennych na rzecz B nie można więc rozpatrywać, jako darowizny lub innej ofiary, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. W dalszej kolejności strona przedstawiła analizę pojęcia darowizna w rozumieniu art. 888 K.c. Podkreśliła, że czynność darowizny wiąże się z nieodpłatnym przekazaniem rzeczy bez świadczenia drugostronnego, jest to zatem akt szczodrobliwości bez gospodarczego ekwiwalentu. Umowa tego typu ma charakter umowy zobowiązującej i jednostronnej w tym znaczeniu, że nie przynosi darczyńcy żadnej odpłatności. Na poparcie tego stanowiska przytoczono pogląd doktryny oraz orzecznictwa. Zaakcentowano, że organ nie wziął pod uwagę relacji gospodarczych łączących obie strony, do czego był zobowiązany. Nie zgodzono się też ze stwierdzeniem organu, że obowiązek wydania musiały przewidywać łączące A oraz B umowy i porozumienia. Zdaniem Spółki istotne jest bowiem, że samo wydanie nastąpiło, a celem gospodarczym tego było zabezpieczeniem i eksploatowanie źródła przychodów, jakim była współpraca pomiędzy A i B. Efekt tych działań dotyczył przeszłości, teraźniejszości i przyszłości, a Skarb Państwa otrzymał z tego tytułu wymierne korzyści w postaci podatku dochodowego i podatku VAT. Strona uważa, że w podanym stanie faktycznym nie można mówić o świadczeniu jednostronnym i nieekwiwalentnym, ponieważ wydanie części zamiennych było świadomym działaniem nakierowanym na osiągnięcie korzyści i pozwalającym na kontynuowanie współpracy. Spółka nadto podniosła, że wydanie części zamiennych było uzasadnione gospodarczo ze względu na brak wartości kas Excel 261, z których pochodziły części zamienne (kasy te wycofano z obrotu ze względu na utratę ważności homologacji wydawanej przez Ministerstwo Finansów). W drugiej części uzasadnienia skargi strona rozwinęła zarzut naruszenia zasad postępowania podatkowego, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej, ze względu na nieuwzględnienie wyjaśnień Spółki co do wartości wydanych części zamiennych. Spółka wytknęła organowi, że ten nie uwzględnił jej wyjaśnień, że przedmiotowe części zamienne miały faktycznie wartość historyczną, a nie zbywczą, a w związku z tych ich przekazanie B nie mogło być uznane za akt szczodrobliwości lub też czynności, co do której można oczekiwać zapłaty. Zarzucono, że organ nie wziął pod uwagę wyjaśnień Spółki, że przekazanie bezużytecznych części zamiennych osobie trzeciej uchroniło Spółkę przed poniesieniem strat z tytułu kosztów likwidacji części zamiennych. Wytknięto jednocześnie organowi, że ten oparł się w swoim uzasadnieniu na pojęciu zaczerpniętym z ustawy o rachunkowości, do którego nie odsyłają przepisy u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Pismem z dnia 11 marca 2008 r. Spółka wniosła o zarządzenie na podstawie ART. 111 par. 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o połączeniu przedmiotowej sprawy ze sprawami o sygn. III SA/GL 1698 – 1702/07, z uwagi na to, że jej zdaniem pozostają one ze sobą w związku, bazując na tożsamym stanie faktycznym, a orzeczenie w zakresie podatku VAT pozostawać będzie w ścisłym związku z rozstrzygnięciem w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Rozpatrujący niniejsza sprawę Sąd ustalił, że w dniu 31 marca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wydał w sprawach o sygn. akt III SA/GL 1698 – 1702/07 wyroki oddalające skargi Spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Spór między skarżącą Spółką, a organami podatkowymi powstał na tle odmiennej oceny, co do skutków podatkowych, faktu zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów roku 2003 kwoty [...]zł, stanowiącej wartość przekazanych przez A S.A. spółce B S.A., bez domagania się zapłaty, części zamiennych do kas fiskalnych. Zdaniem organów obu instancji czynność ta stanowiła darowiznę dokonaną przez podatnika na rzecz B S.A. i w związku z czym jej wartość, tj. kwota [...]zł., stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.), nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem natomiast skarżącej Spółki czynność przekazania części zamiennych do kas fiskalnych nie była darowizną. Strona przy tym przytacza na poparcie swego twierdzenia różne, czasami sprzeczne argumenty: - raz twierdzi, że wprawdzie wydanie tych części nastąpiło bez ekwiwalentu pieniężnego (zapłaty), ale w związku ze współpracą gospodarczą z B S.A. i było świadomym działaniem nakierowanym na kontynuowanie tej współpracy w przyszłości, - innym razem twierdzi, że wydanie tychże części było rozliczone w ramach stałego wynagrodzenia ryczałtowego, o którym mowa w § 2 umowy z dnia [...] i aneksach do niej, - w jeszcze innym miejscu stwierdza, że wydane spółce B części nie miały wartości [...]zł., a jedynie wartość "historyczną" (zdaniem strony były wręcz bezużyteczne). Sąd w rozpatrywanej sprawie podzielił stanowisko organów podatkowych. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej. Wymienione w końcowym fragmencie powołanego przepisy wyjątki nie zaistniały w rozpatrywanym przypadku, co jest okolicznością bezsporną. Niesporną kwestią w sprawie jest również fakt, że skarżąca Spółka przekazała w 2003 r. firmie B S.A. części zamienne do kas fiskalnych oraz, bez jakiegokolwiek rozliczenia finansowego i zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...]zł., która odpowiadała wartości księgowej przekazywanego sprzętu. Ta ostatnie okoliczność, zdaniem Sądu, podważa argumentację skargi w tym fragmencie, w którym strona uzasadnia swoje stanowisko tym, że przekazane części były mniejszej wartości. Trzeba w tym miejscu podnieść, że ocenie podlega legalność zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...]zł., co w konsekwencji doprowadziło do odpowiedniego zmniejszenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Strona, zaliczając więc do kosztów uzyskania przychodów całą kwotę [...]zł., w momencie dokonywania tej czynności, nie uwzględniała ewentualnej innej wartości przedmiotu przekazania. Główny watek skargi na decyzję organu odwoławczego odnosi się do podważania dokonanej w decyzjach obu instancji oceny istoty czynności przekazania części zamiennych. Zdaniem strony nie była to darowizna. W ujawnionych okolicznościach stanu faktycznego trudno zgodzić się z takim wnioskiem. Darowizna jest nieodpłatnym przysporzeniem obdarowanego dokonanym z majątku darczyńcy. W Kodeksie cywilnym instytucja darowizny znalazła regulację w art. 888. Jest to czynność prawna, na podstawie której obdarowany nie wykonuje dla darczyńcy żadnego własnego świadczenia. W literaturze podkreśla się, że "nie odbiera umowie charakteru darowizny ani to, że darczyńca dokonuje bezpłatnego świadczenia w poczuciu wdzięczności, ani też, że czyni to w nadziel uzyskania korzyści" (por. L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki: Podatek dochodowym od osób prawnych. Komentarz 2007, UNIMEX – Wrocław 2007, s. 499). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko organów obu instancji, ze dokonując oceny przedstawionych przez skarżącą Spółkę dokumentów, w tym: "Zlecenia wykonania przeglądu i serwisu przedsprzedażnego kas i urządzeń fiskalnych z dnia 10.09.2001 r., umowy z dnia [...] z aneksami, zawartej pomiędzy podatnikiem, a B S.A., nie można doszukać się w nich ekwiwalentu dokonanego świadczenia. Pierwszy z wymienionych dokumentów zawiera zlecenie wykonania przeglądu i serwisu przedsprzedażnego kas i urządzeń fiskalnych w ramach § 1 umowy z dnia [...]. Z kolei z umowy tej i aneksów do niej wynika, że za czynności i usługi wymienione w § 1 skarżąca otrzyma stałe wynagrodzenie ryczałtowe w kwocie netto [...] zł. plus VAT oraz zmienne, zależne od wykonania innych zaleconych zadań lub rozszerzenia zakresu wykonywanych obowiązków. Słusznie zatem organ odwoławczy uznał, że nie można w oparciu o powyższe rozliczenia twierdzić, iż w ramach świadczonych usług rozliczono też wydane części zamienne o wartości księgowej [...]zł. Ponadto, gdyby nawet przyjąć wartość przedmiotowej usługi w wysokości [...]zł. miesięcznie, to w okresie od stycznia do października 2003 r. łączna kwota ryczałtu netto ([...]zł.) i tak nie pokrywałaby wartości księgowej wydanego towaru w kwocie [...]zł. Także z umowy z dnia [...] dotyczącej najmu powierzchni magazynowej, biurowej i szkoleniowo-konferencyjnej oraz aneksu do niej (umowa zawarta pomiędzy skarżącą Spółką, a B S.A.) nie wynika, aby miała ona jakikolwiek związek z zapłatą za wydane części zamienne o wartości [...]zł. W § 1 tej umowy określony został jej przedmiot, którym jest wynajem pomieszczeń o różnym przeznaczeniu. Należy zgodzić się z konstatacją organu odwoławczego, iż z faktur przedstawionych przez stronę, a rozliczających świadczoną usługę, nie wynika, że rozliczenie w zakresie usług najmu obejmowało również ryczałtowe rozliczenie wydanych części zamiennych. W ocenie Sądu, podzielającego w tej mierze stanowisko organów obu instancji, argumentacja skargi, że wydanie spornych części zamiennych było świadomym działaniem skarżącej Spółki, nakierowanym na osiągnięcie korzyści i pozwalającym na kontynuowanie współpracy pomiędzy kontrahentami, nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przekazanie tychże części zamiennych spowodowało wyłącznie korzyść po stronie B S.A. Strona nie przedstawiła żadnego dowodu pozwalającego przyjąć, że wskutek dokonanego przeniesienia własności mienia, doszło do świadczenia wzajemnego. Sąd nie dostrzegł również gospodarczego uzasadnienia dla całej transakcji. Spółka dokonując rozchodu przedmiotowych części, doprowadziła do zgodności stan magazynowy z natury ze stanem księgowym, lecz nie obciążyła kontrahenta wartością wydanych części. Z żadnych dokumentów przedłożonych przez stronę nie wynika nadto, by była ona obowiązana do wydania przedmiotowych części z pominięciem rozliczenia finansowego, tj. zapłaty. Rozważania te wskazują na zasadność wniosku organów, iż w związku z przekazaniem spornych części zamiennych doszło do darowizny w rozumieniu art. 888 K.c. W konsekwencji, stosownie do powołanego wcześniej przepisu art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka w sposób nieuprawniony zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów roku 2003 kwotę [...]zł. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organ odwoławczy zasad postępowania podatkowego, a w szczególności art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem w postępowaniu podatkowym organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z treści powołanego przepisu wypływa zasada, w świetle której, to na organach podatkowych spoczywa ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym. W orzecznictwie jednak podkreśla się, że reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego (por. m.in. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 702/05). W analizowanym przypadku strona formułując tezy przeciwne do wniosków organów, wynikających z analizy zabranego materiału dowodowego, nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających fakt uzyskania korzyści wskutek dokonanego przekazania składników majątkowych. Wyjaśnienia podatnika, że sporne czynności miały na celu uzyskanie przychodu nie zalazły poparcia w żadnym dowodzie. Zakres sądowej kontroli administracji publicznej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Oznacza to, że zaskarżone rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270). Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie. W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).