I SA/Gl 857/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Teresa Randak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy lub organ II instancji) decyzją z dnia [...] r., nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 dalej: O.p.) oraz art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 14 ust. 2 pkt 8, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 24a, art. 30c, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj: Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) po rozpatrzeniu odwołania J. B. (dalej: podatnik skarżący) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: organ I instancji, organ kontroli skarbowej) z dnia [...]r., nr [...], w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł, wyższej od zadeklarowanej o kwotę [...] zł. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji najpierw przedstawił stan faktyczny sprawy, stwierdzając, że za rok 2004 podatnik w dniu 11 marca 2005 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w T. zeznanie podatkowe PIT-36L zeznając w nim dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł. W 2004 r. prowadził on działalność gospodarczą w przedsiębiorstwie działającym pod nazwą A., z siedzibą w B., będąc opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych wg zasad określonych w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. tj. podatek należny według stawki 19% od dochodu - prowadził księgę rachunkową. Kontrola skarbowa przeprowadzona przez inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oraz przeprowadzone stosowne postępowanie podatkowe wykazały, iż księga rachunkowa prowadzona przez podatnika nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, gdyż nie zaewidencjonowano w niej całego uzyskanego przychodu. Organ kontroli skarbowej dokonał także korekty kosztów uzyskania przychodów uznając je, jako zawyżone. Organ I instancji decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki od zaliczek na podatek dochodowy w wysokości [...] zł. Na skutek złożonego przez podatnika odwołania organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r., nr [...], na podstawie art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 23 oraz art. 193 i art. 53a O.p. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Organ odwoławczy rozpoznając odwołanie stwierdził, iż na podstawie art. 193 O.p., organ kontroli skarbowej nie przeprowadził stosownego postępowania, które stanowi o rzetelności ksiąg podatkowych a dopiero po przeprowadzeniu takiego postępowania, w przypadku nie uznania ksiąg za rzetelne, zebrane w toku postępowania kontrolnego oraz podatkowego materiały, mogą umożliwić organowi podatkowemu wszechstronne rozważenie sprawy oraz dokonanie wyboru metody oszacowania, odpowiedniej w odniesieniu do konkretnych warunków prowadzonej przez podatnika działalności, tak aby wysokość opodatkowania ustalona w drodze szacunkowej nie odbiegała od rzeczywistej wielkości. Wykonując zalecenia organu odwoławczego organ I instancji w 2008 r. przeprowadził badanie ksiąg podatnika za 2004 r. w wyniku, którego ustalił, że księgi te nie spełniają warunków określonych w art. 193 § 2 i § 3 O.p. Następnie organ I instancji decyzją z dnia [...]r., nr [...], określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki od zaliczek na podatek dochodowy w wysokości [...] zł. Na decyzję organu I instancji podatnik złożył odwołanie. Po rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r., nr [...], na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż uwzględnił odwołanie z uwagi na złożenie przez stronę nowego dowodu, jak również w związku ze złożonymi wyjaśnieniami z dnia [...] r., z których wynikają nowe okoliczności sprawy. Zatem konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł. Na skutek złożonego przez podatnika odwołania organ odwoławczy decyzją z dnia [...]r., nr [...], na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego wykazała, że w sprawie pojawiły się nowe nie objęte dotychczas przez organ kontroli skarbowej okoliczności, m. in. w kwestii ustalenia wysokości poniesionych przez podatnika wydatków na nabycie złomu w związku z wyrokiem Sądu Rejonowego K. z dnia [...] r., sygn. akt [...], którym podatnik został uniewinniony od zarzutu posłużenia się podrobionymi dokumentami nabycia złomu. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania organ I instancji skorygował wysokość przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz wysokość dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w przedsiębiorstwie A wydając w dniu [...] r. decyzję o nr [...], określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł, wyższej od zadeklarowanej o kwotę [...] zł. Na kwotę tą złożyło się: 1. zaniżenie przychodów należnych za 2004 r. łącznie o kwotę [...] zł, 2. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w 2004 r. łącznie o kwotę [...] zł. Od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika złożył odwołanie zarzucając naruszenie: 1. art. 122, 187 § 1 oraz 191 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego i przyjęcie, że podatnik posiadał nadwyżkę magazynową i w niewyjaśnionych okolicznościach pozyskał [...] ton złomu w sposób nieodpłatny; 2. art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że podatnik posiadał nadwyżkę magazynową, stanowiącą nieodpłatne przysporzenie, w wyniku błędnego zmniejszenia stanu magazynowego o wielkość zanieczyszczeń metalicznych i niemetalicznych, choć nie zostały one uprzednio na stan magazynowy w ogóle wprowadzone; 3. art. 122, 187 § 1 oraz 191 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego i przyjęcie, że z faktu, iż część dokumentów zakupu złomu na skupach nie dokumentuje nabycia od podmiotów wskazanych na tych dokumentach, wynika, iż nabycie to nastąpiło w sposób nieodpłatny; 4. art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i § 5 O.p. poprzez odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia złomu na podstawie dokumentów zakupu, w których wskazano nieprawdziwe dane dostawców i przyjęcie, że niekwestionowane pozyskanie złomu w wielkości wynikającej z tych dokumentów nastąpiło w sposób nieodpłatny. Rozpatrując sprawę organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem sporu na obecnym etapie postępowania pozostaje ustalenie przez organ kontroli skarbowej nieprawidłowości polegających na stwierdzeniu nadwyżki magazynowej w postaci złomu w ilości [...] kg, co spowodowało zwiększenie przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń w kwocie [...] zł na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz na stwierdzeniu, że po stronie wydatków w księdze podatkowej zarejestrowane zostały transakcje, które nie zostały potwierdzone w wyniku ich weryfikacji jako zakupy złomu metali od osób fizycznych - wartość tych transakcji zmniejsza koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ II instancji wskazał, że organ kontroli skarbowej ustalił, na podstawie art. 193 § 6 O.p., że księgi podatkowe przedsiębiorstwa podatnika za 2004 rok prowadzone były nierzetelnie. W wyniku porównania danych zawartych w księgach rachunkowych, z dokumentami źródłowymi przedłożonymi do badania ustalono, że księgi podatkowe nie spełniają wymogów określonych w art. 193 § 2 i 3 O.p., tj. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego w zakresie: 1. przychodu z tytułu prowadzonej działalności w zakresie obrotu złomem stalowym, 2. kosztu własnego sprzedaży złomu metali nieżelaznych i złomu stalowego przeniesionego w ciężar kosztów uzyskania przychodów, w wysokości różnicy pomiędzy wartością złomu wprowadzonego do magazynu dowodem PK, a wartością wynikającą z kart zdania złomu przez poszczególne punkty skupu złomu, 3. ubytków przy przerobie złomu ujętych, jako pozostałe koszty operacyjne w okresie od stycznia do października 2004 r., i w tej części księgi nie zostały uznane za dowód w sprawie. Mając powyższe na uwadze organ kontroli skarbowej dokonał rozliczenia obrotów złomu stalowego w 2004 r. (obrotu magazynowego), co spowodowało ustalenie nadwyżki magazynowej na dzień [...] r. w ilości [...] kg złomu i podwyższeniu przychodu o wartość [...] zł. Ponadto po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego dokonał weryfikacji [...] dowodów zakupu złomu i wyłączył wydatki w kwocie [...] zł z kosztów uzyskania przychodów. Jednakże na podstawie art. 23 § 2 O.p., organ kontroli skarbowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 O.p.), w tym określenie kosztów uzyskania przychodu na podstawie posiadanej dokumentacji po wyeliminowaniu zakwestionowanych dokumentów. Organ odwoławczy podzielił argumentację organu kontroli skarbowej dotyczącą wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych [...] dowodami zakupu złomu sporządzonymi w punktach skupu. Organ kontroli skarbowej w tym zakresie przeprowadził stosowne postępowanie dowodowe polegające na przesłuchaniu m.in. osób widniejących na tych dowodach jako sprzedający złom. W toku tego postępowania ustalono, że osoby te nie potwierdziły dostaw złomu w łącznej ilości [...] kg o wartości [...] zł. Organ II instancji stwierdził za organem kontroli skarbowej, że w toku postępowania z dowodów objętych losową weryfikacją tylko w [...] dowodach kupna złomu (na [...] objętych weryfikacją) kontrahenci potwierdzili prawdziwość przeprowadzenia transakcji. W pozostałych [...] przypadkach dostaw nie potwierdzono: 1. w [...] kontrahenci (świadkowie) nie potwierdzili transakcji wskazanej w przedłożonym dowodzie, 2. w [...] stwierdzono podmioty nieistniejące, 3. w [...] firmy, 4. w [...] wskazany adres nie pozwolił na identyfikację podmiotu. Wobec braku możliwości zweryfikowania każdego z [...] dowodów (zbadano [...]) przedłożonych przez podatnika oraz pomimo nieczytelności danych osobowych kontrahentów wskazanych w dowodach zakupu i nie zgłaszania się na wezwania organu zidentyfikowanych dostawców, organy podatkowe uznały pozostałe dowody jako dokumentujące zakup złomu w ilościach wskazanych w pozostałych dowodach - umowach kupna sprzedaży oraz formularzach przyjęcia odpadów. Skontrolowana dokumentacja w przedmiotowej sprawie nie odzwierciedlała faktycznych stron transakcji. Czynności dowodowe nie potwierdziły faktu zawarcia pomiędzy A a osobami: A. G., K. I., M. K., A. M., A. P. transakcji udokumentowanych kwestionowanymi dowodami skupu złomu. Organ odwoławczy stwierdził, że pełnomocnik dokonał w odwołaniu słownej polemiki zeznań w/w poprzez pokazanie wyrwanych z kontekstu zdań. Jednocześnie nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających fakt przyjęcia na stan magazynu A spornego złomu. Zasadne jest zatem stwierdzenie organu kontroli skarbowej, że źródło pochodzenia spornej ilości złomu jest nieznane, z powodu nierzetelnych dowodów potwierdzających jego nabycie. Ponadto organ odwoławczy, zgodził się również ze stanowiskiem organu I instancji, że przedstawione dowody kasowe KW dokumentowały jedynie przesunięcie gotówki na rzecz podatnika a nie dowodziły zakupu od konkretnego kontrahenta. Jak wykazano w toku postępowania kontrolnego A nierzetelnie prowadził raporty kasowe, nie ewidencjonował wszystkich dowodów zakupu, przez co dowody wypłaty środków pieniężnych z punktów skupu nie znajdowały odzwierciedlenia w prowadzonej przez podatnika ewidencji księgowej. Zaś przedłożone dowody - zestawienie zakupów nie mogły zostać uznane za rzetelne, skoro sporządzono je w oparciu o m.in. nierzetelne dowody zakupu złomu od osób fizycznych. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji wykonał dyspozycje organu odwoławczego, poprzez poddanie analizie wyroku Sądu Rejonowego K. oraz wyroku Sądu Okręgowego w K. uniewinniającego podatnika od zarzutu posłużenia się podrobionymi dokumentami nabycia złomu. W wyniku tej analizy organ I instancji uznał, że orzeczeń sądów nie można odnieść bezpośrednio do prowadzonego postępowania. Transakcje zakupu złomu zawarte w 2004 r. przez A oraz związane z tymi transakcjami koszty ich uzyskania nie były przedmiotem rozstrzygnięć ani Sądu Rejonowego K. ani Sądu Okręgowego w K.. Organ odwoławczy podkreślił, że w toku postępowania osoby wskazane jako sprzedawcy złomu zaprzeczyli faktowi dokonania transakcji lub też złożenia podpisu na dokumencie potwierdzającym sprzedaż złomu. Taka sytuacja w przypadku ujawnienia innych dowodów, pozwala na stwierdzenie, że dana transakcja nie miała miejsca. Takie same skutki wywołuje uznanie przez organy za fikcyjne osób figurujących w dokumentach księgowych jako sprzedawcy, nieznanych przez organy ewidencyjne pod adresem wskazanym w tych dokumentach. W tej sytuacji dowody nabycia złomu na punktach skupu zawierające nieprawidłowe dane zbywców są dokumentami nierzetelnymi, a więc nie odzwierciedlają rzeczywistych stron transakcji. Zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów musi znajdować oparcie w rzeczywistym stanie rzeczy i powinno być także udokumentowane zgodnie z obowiązującymi wymogami. Jeśli więc posiadane przez podatnika dokumenty - formularze nabycia nie spełniają tych wymogów, bo wskazani w nich zbywcy nie zostali zidentyfikowani, to nie istnieje możliwość sprawdzenia pozostałych danych zawartych w tych dokumentach, tj. ilości, rodzaju złomu oraz jego wartości. Zdaniem organu II instancji nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut pełnomocnika podatnika, że organ odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia złomu na podstawie dokumentów zakupu, w których wskazano nieprawdziwe dane dostawców i przyjęcie, że niekwestionowane pozyskanie złomu w wielkości wynikającej z tych dokumentów nastąpiło w sposób nieodpłatny. Księgi podatkowe prowadzone przez podatnika po uzupełnieniu dowodami uzyskanymi w toku postępowania, uznano jako dowód w postępowaniu kontrolnym. Zgromadzone dowody w postaci: kolejowych listów przewozowych, protokołów z przesłuchań świadków, złożonych wyjaśnień, protokołów z czynności sprawdzających, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, wobec czego, na mocy art. 23 § 2 O.p., odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Wobec faktu, że próbę przeprowadzono jedynie na [...] dowodach nabycia złomu tj. wielkości 1,7 % do wszystkich transakcji przedłożonych przez podatnika, oszacowanie tych zakupów obarczone byłoby znacznym błędem. W sytuacji, gdy podatnik w toku postępowania nie przedłożył innych dowodów wskazujących na przeprowadzenie transakcji, podtrzymując stanowisko, że dowodem tym są zakwestionowane dowody, wydatki nimi udokumentowane prawidłowo zostały przez organ kontroli skarbowej wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów nie został zastąpiony innymi środkami dowodowymi, wskazującymi na poniesienie wydatków. Zatem organ odwoławczy uznał, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organ I instancji, nie jest oceną dowolną, a wynikające z niej wnioski nie naruszają wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów. Organ II instancji podkreślił, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Organ podatkowy dokonał wszechstronnej oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, nie naruszyły zasad logiki, doświadczenia życiowego. Organ podatkowy w ramach swobodnej oceny dowodów był uprawniony do opierania dokonanych ustaleń na tych fragmentach zeznań, które są zbieżne i korespondują z innymi dowodami. Organ odwoławczy nie zgodził się z podatnikiem, że organ kontroli skarbowej pominął dowody korzystne dla niego. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie także w części ustalenia wysokości przychodów. Analiza zgromadzonego materiału w aktach sprawy wykazała, że w przedmiotowej sprawie należy zaliczyć do przychodów wartość ustaloną przez organ kontroli skarbowej w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy zgodził się z organem kontroli skarbowej, że podatnik w 2004 r. nierzetelnie prowadził księgi podatkowe a przede wszystkim kartoteki magazynowe i to już od momentu nabycia złomu (wprowadzenie ilości złomu wg dokumentów PK, listy zbiorcze, karty zdania, umowy kupna-sprzedaży, a między nimi występowały rozbieżności) a następnie już obrotu (co dokumentują faktury sprzedaży, listy przewozowe). Z akt sprawy wynika m. in., że złom ten został wprowadzony na magazyn według niejasnych zasad, tj. stwierdzono, że wartość towarów udokumentowana kartami zdania znacząco odbiega od ilości i wartości tych towarów wprowadzonych dowodem PK na stan magazynowy. Ze zgromadzonego materiału wynika zatem, że do księgi podatkowej nie wprowadzono żadnych rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które występowały w punktach skupu złomu, będących jednostkami organizacyjnymi A. Jedynymi zdarzeniami, w tym zakresie, które zostały wprowadzone do ksiąg rachunkowych, jest ujęcie w jednej pozycji ewidencji pozabilansowej w danym miesiącu, złomu przekazanego z tych punktów skupów do magazynu w B.. Zdaniem organu odwoławczego postępowanie wykazało, że księga podatkowa jest nierzetelna m.in. w zakresie kosztu własnego sprzedaży złomu przeniesionego w ciężar kosztów uzyskania przychodów (różnica pomiędzy wartością złomu wprowadzonego do magazynu dowodem PK a wartością wynikającą z kart zdania złomu przez poszczególne punkty skupu złomu). Zdarzenia te mają znaczenie dla ustalenia spornej nadwyżki magazynowej złomu w ilości [...] kg, która została ustalona przez organ kontroli skarbowej m. in. w oparciu o stan kartoteki magazynowej przedsiębiorstwa podatnika. Znaczenie ma również fakt, że w toku postępowania organ kontroli ujawnił, iż w styczniu a następnie w sierpniu 2004 r. podatnik był właścicielem oraz dysponentem zwróconego złomu z B odpowiednio w ilości: [...] tony oraz [...] tony. Organ odwoławczy uznał za nie przekonujące twierdzenia pełnomocnika podatnika, w kwestii zwrotu w sierpniu 2004 r. złomu w ilości [...] tony, że złom ten był własnością P. K., prowadzącej przedsiębiorstwo C. Organ kontroli skarbowej ustalił, że B w 2004 r. zwróciła do firmy A wagony ze złomem, ponieważ dostawa była niezgodna z klasą awizowaną, złom zardzewiały, rury, elementy nie wsadowe, zendra, skrzepy, żużel, beczki z żużlem, złom zmieszany z ziemią, wiórami. Organ kontroli skarbowej przeprowadził postępowanie w celu wyjaśnienia kto jest właścicielem spornego złomu. P. K. złożyła bowiem oświadczenie, że jest jego właścicielką. Została zatem poddana kontroli dokumentacja przedsiębiorstwa C za 2004 r., w wyniku której ustalono, że: 1. rozliczono ilości zakupionego i sprzedanego złomu stalowego w okresie od stycznia do sierpnia 2004 r., 2. przesłuchano P. K., która nie potrafiła wskazać, od kogo i kiedy kupiła sporny złom, komu i kiedy go sprzedała; z ewidencji księgowej prowadzonej w 2004 r. w C wynika, że zakupiony w danym miesiącu złom był sprzedawany w tym samym miesiącu; przedmiotowe zwroty złomu stalowego nie zostały zaś ujęte w urządzeniach księgowych A za 2004 r. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że nie dał on wiary złożonym przez P. K. wyjaśnieniom. Analiza dokumentacji finansowo-księgowej C wykazuje bowiem, że w księdze brak jest dowodów potwierdzających, że złom stalowy w ilości [...] ton był własnością P. K. i jednocześnie dokumentacja ta nie potwierdziła w posiadania w badanym okresie przez P. K. [...] tony złomu stalowego. Dodatkowo organ II instancji stwierdził, na podstawie kolejowych listów przewozowych, że B zwróciła w styczniu 2004 r. złom stalowy do A w ilości [...] tony (przesyłki nadane przez A w grudniu 2003 r.). Przedmiotowe zwroty złomu stalowego nie zostały ujęte w urządzeniach księgowych A za 2004 r. Zwrotu złomu w styczniu jak i zwrotu złomu w sierpniu 2004 r. A nie ujął ich w księgach co oznacza, że pozostały w obrocie poza ewidencją księgową. Organ odwoławczy wskazał, że rozliczenia obrotów złomu stalowego za 2004 r. i w konsekwencji ustalenie stanu magazynowego na koniec roku dokonano w następujący sposób: ilość zakupionego złomu wynikającą z faktur zakupu VAT powiększono o ilość wynikającą z umów kupna - sprzedaży i "formularzy przyjęcia odpadów" oraz o ilość złomu stalowego pozostawionego do dyspozycji podatnika w związku ze zwrotem w styczniu 2004 r. w ilości [...] ton. W ten sposób ustaloną ilość zakupionego złomu stalowego skorygowaną o stan remanentu na dzień 1 stycznia 2004 r., porównano z ilością wynikającą z dowodów sprzedaży ujętych w ewidencji księgowej A w 2004 r. W wyniku tego rozliczenia ilości zakupionego złomu z ilością jego zadeklarowanej sprzedaży stwierdzono, że stan zapasów złomu stalowego w magazynie na dzień 31 grudnia 2004 r. jest wyższy o [...] kg, na wartość [...] zł ([...]zł za kg). Zatem obliczona nadwyżka złomu stalowego w ilości [...] kg, to różnica pomiędzy stanem magazynowym A na dzień 31 grudnia 2004 r. a stanem ustalonym przez organ kontroli skarbowej na podstawie dowodów źródłowych (faktur zakupu i sprzedaży, protokołów dot. ubytków, listów awizacji w zakresie zanieczyszczeń, dowodów wewnętrznych, cen jednostkowych) w konfrontacji z danymi wynikającymi z "kartotek magazynowych - złom stalowy 2004 r." sporządzonych przez podatnika. Wartość tej nadwyżki obliczona została przy zastosowaniu metody FIFO (pierwsze weszło - pierwsze wyszło). Metoda ta jest najczęściej stosowana do rozliczeń stanów magazynowych i jest korzystniejsza dla podatnika (niższa), w porównaniu z innymi metodami wyceny. W przypadku zastosowania metody FIFO - rozchód magazynowy wycenia się po cenach pierwszych, natomiast stan końcowy po cenach ostatnich. Taki sposób rozliczenia wynika wprost z art. 34 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Wycena objętych badaniem składników majątku, na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f., dopuszcza w tym celu stosowanie ceny zakupu, czyli ceny, jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątku, pomniejszonej o podatek od towarów i usług, podlegającej odliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami, a przy imporcie - powiększone o należne cło i podatek akcyzowy, opłaty wyrównawcze oraz opłaty celne dodatkowe. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że złom stalowy stanowiący nadwyżkę, został przez podatnika otrzymany nieodpłatnie. Nieodpłatne świadczenie obejmuje zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenie prawne i gospodarcze działalności osób fizycznych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie konkretnego majątku. Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych ma miejsce wówczas, gdy podatnik otrzymuje korzyści bez obowiązku świadczenia wzajemnego z rzeczy lub praw, w tym środków obrotowych. Nie ma w tym przypadku w ogóle mowy o jakimkolwiek świadczeniu wzajemnym dla kogokolwiek. W prawie cywilnym nie ma świadczenia bez świadczącego, natomiast na gruncie prawa podatkowego, w tym ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest istotne, kto świadczył, ani czy w ogóle działanie innego podmiotu było źródłem przysporzenia majątkowego. W przedstawionym stanie faktycznym nieodpłatność świadczenia wynika z faktu nierzetelnie prowadzonej ewidencji magazynowej, jak i pomyłek pracowników wynikających z błędów przy wprowadzaniu danych do ewidencji magazynowej. Reasumując zdaniem organu odwoławczego stwierdzona nadwyżka w wartości [...] zł na zasadzie art. 14 ust.2 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowi przychód podatkowy. Na koniec organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w sposób zgodny z przepisami prawa podatkowego, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stany faktycznego oraz załatwienia sprawy. Dowody poddane zostały wnikliwej i obiektywnej ocenie, stronie w każdym stadium postępowania zapewniono czynny udział, a przed wydaniem decyzji umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranego materiału i dowodów oraz zgłoszonych żądań. Nie doszło również do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wystąpiła przesłanka powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż inspektor kontroli skarbowej postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., z art. 56 § 1 k.k.s. oraz z art. 61 § 1 k.k.s., w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg w 2004 r. Następnie postanowieniem z dnia [...] r., Nr [...], przedstawiono podatnikowi zarzuty, informując go w tym samym dniu o treści wydanego postanowienia. W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie: 1. art. 122, 187 § 1 oraz 191 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego i przyjęcie, że skarżący posiadał nadwyżkę magazynową i w niewyjaśnionych okolicznościach pozyskał [...] ton złomu w sposób nieodpłatny; 2. art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że skarżący posiadał nadwyżkę magazynową, stanowiącą nieodpłatne przysporzenie, w wyniku błędnego zmniejszenia stanu magazynowego o wielkość zanieczyszczeń metalicznych i niemetalicznych, choć nie zostały one uprzednio na stan magazynowy w ogóle wprowadzone; 3. art. 122, 187 § 1 oraz 191 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego i przyjęcie, że z faktu, iż część dokumentów zakupu złomu na skupach nie dokumentuje nabycia od podmiotów wskazanych na tych dokumentach, wynika, iż nabycie to nastąpiło w sposób nieodpłatny; 4. art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i § 5 O.p. poprzez odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia złomu na podstawie dokumentów zakupu, w których wskazano nieprawdziwe dane dostawców i przyjęcie, że niekwestionowane pozyskanie złomu w wielkości wynikającej z tych dokumentów nastąpiło w sposób nieodpłatny; 5. art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. poprzez orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, wobec którego upłynął już okres terminu przedawnienia, którego bieg nie uległ w niniejszej sprawie skutecznemu zawieszeniu. Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podniósł, że zarzuca organowi I instancji, że zignorował stanowisko organu odwoławczego zawarte w decyzji z dnia [...] r., nr [...], którą uchylił decyzję organu kontroli skarbowej w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W decyzji tej zawarte były zalecenia i wskazówki co do dalszego postępowania w zakresie stwierdzonej nadwyżki magazynowej oraz stwierdzonych transakcji zakupów złomu, których organ I instancji nie wykonał i wydał tożsame rozstrzygnięcie z uprzednią decyzją z dnia [...] r. Pełnomocnik skarżącego podniósł, że ustalenie organu, iż skarżący posiadał nadwyżkę magazynową nie jest wynikiem rzetelnych obliczeń, które obnażają rzekomo nieprawidłowości w dokumentacji skarżącego, ale tego, że organ I instancji ponownie nie rozumie lub nie chce zrozumieć przebiegu całego procesu obrotu złomem i związanego z tym obrotem występowania zanieczyszczeń metalicznych i niemetalicznych, chociaż skarżący wielokrotnie mechanizm ten objaśniał. Dalej pełnomocnik skarżącego wywodził, iż wielkość rzekomej nadwyżki - [...] kg wynika przede wszystkim z faktu nieuzasadnionego zmniejszenia przez organ I instancji we własnych wyliczeniach stanu magazynowego o [...] kg zanieczyszczeń metalicznych i niemetalicznych. Niezależnie od powyższego pełnomocnik, z ostrożności procesowej zakwestionował, iż rzekoma nadwyżka magazynowa w ilości [...] kg stanowi nieodpłatne świadczenie otrzymane przez skarżącego. Zdaniem autora skargi, organ podatkowy I instancji na podstawie własnej "autorskiej" ewidencji magazynowej uznał, że skarżący osiągnął nieodpłatne świadczenie w postaci określonej ilości złomu, który otrzymał, czy też pozyskał rzekomo bezpłatnie. O ile w poprzedniej, uchylonej decyzji z dnia [...] r. organ przyjął, że źródłem tych nieodpłatnych świadczeń były przede wszystkim zwroty złomu dokonane z B oraz transakcje zawarte na skupach złomu, co do których dowody źródłowe zostały zakwestionowane, o tyle z zaskarżonej decyzji trudno choćby domyślić się kto, kiedy, jak i dlaczego obdarował skarżącego [...] kg złomu. Stanowisko organu I instancji jest zupełnie bezpodstawne, arbitralne i nie ma oparcia w materiale dowodowym. Trudno uznać, że B lub D, albo osoby fizyczne na skupach w porywie dobrego serca ofiarowały skarżącemu [...] ton złomu o wartości ponad [...] złotych. Trudno też uznać, że skarżący takie ilości złomu znalazł lub "wytworzył" we własnym zakresie. Pełnomocnik skarżącego stwierdził, że powodem uznania przez organ kontroli skarbowej posiadania przez skarżącego nadwyżki magazynowej w wysokości [...] ton złomu na koniec roku jest mylne przekonanie organu I instancji, iż [...] ton złomu zwrócone w sierpniu 2004 r. przez B stanowiło w rzeczywistości własność skarżącego, który jednak nie zaewidencjonował w żaden sposób faktu otrzymania zwrotu przedmiotowego złomu. Zarówno skarżący, jak i P. K. zgodnie wskazywali, iż właścicielem tego złomu była P. K., prowadząca działalność gospodarczą pod firmą C P. K. [...]. Przesłuchana w charakterze świadka P. K. potwierdziła treść złożonego uprzednio na piśmie oświadczenia oraz stwierdziła, że zwrócony z B złom w ilości [...] ton był jej własnością, a nie własnością skarżącego, który jedynie pośredniczył w transakcji, udostępniając swoje kontakty handlowe. Dalej pełnomocnik nie zgodził się z organem I instancji, który zanegował fakt, że sporny złom w ilości [...] t. był własnością P. K., uznając, że z dokumentacji księgowej jej firmy nie wynika, aby taki złom kupiła ani, że zwrócony złom następnie sprzedała. Wskazał, że również z dokumentacji firmy A nie wynika, aby ten złom kupił skarżący lub następnie sprzedał, co jednak wcale nie stanowi przeszkody dla organu I instancji, aby utrzymywać, iż to podatnik jest właścicielem tego złomu, który otrzymał rzekomo w prezencie z niewiadomego źródła. Zatem sporny złom równie dobrze może stanowić przedmiot nieodpłatnego nabycia przez P. K., która w przeciwieństwie do podatnika, nie tylko temu nie zaprzecza, ale jednoznacznie to potwierdza, w tym również w trakcie przesłuchania składanego pod groźbą odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Organ I instancji wyklucza zatem definitywnie możliwość nabycia spornego złomu przez P. K. poza ewidencją, by jednocześnie utrzymywać, iż takie nabycie z niewiadomego źródła, i to nabycie nieodpłatne, nastąpiło po stronie podatnika. Podsumowując ten wątek pełnomocnik skarżącego uznał, że fakt nabycia oraz sprzedaży spornego złomu nie znajduje odzwierciedlenia w dokumentacji księgowej P. K. nie stanowi dowodu, iż to nie był jej złom, a jedynie dowód, że dokumentacja ta w tym zakresie jest nierzetelna. Powinno to stanowić problem dla podmiotu, który zakupił i zbył ten złom poza ewidencją, a nie dla podatnika, który jedynie pośredniczył w transakcji jego zbycia, która to transakcja nawet nie doszła do skutku. Dodatkowo pełnomocnik podniósł, że ewentualne wątpliwości mogłyby co najwyżej dotyczyć [...] ton złomu zwróconego w styczniu 2004 r. a zdjętego z ewidencji magazynowej w grudniu 2003 r. Jednakże przedmiotowy zwrot nie doprowadził wcale do wystąpienia nadwyżki magazynowej, a nawet jeśli tak częściowo było, to nie może być uznany za nieodpłatne świadczenie, szczególnie wycenione według stawki przyjętej przez organ I instancji. Dalej pełnomocnik skarżącego wskazał, że dopiero inwentaryzacja dokonana na dzień 30 listopada 2004 r. wykazała [...] kg nadwyżki złomu stalowego, które zostały w wyniku tego uwzględnione w dokumentacji księgowej. Sumowanie po stronie zakupowej zarówno zwrotu - [...] kg (zawiera się w wielkości [...] z załącznika nr 4), jak również nadwyżki inwentaryzacyjnej - [...] kg powoduje, że w zakresie [...] kg pozycje te się powielają, zamiast pomniejszać. Skoro nie jest sporne, że nadwyżka inwentaryzacyjna wystąpiła, to musiała mieć swoje źródło. Był nim w części zwrot złomu ze stycznia 2004 r. Pełnomocnik ponadto stwierdził, że złom zwrócony w styczniu był niskiej jakości, a częściowo w ogóle nie nadawał się do sprzedaży. Zatem nawet gdyby były podstawy do uznania go w części za nieodpłatne świadczenie, to wycena tego świadczenia powinna nastąpić adekwatnie do jego jakości, a nie po średniej cenie zakupu. Gdyby bowiem te odpady złomowe były odpowiedniej jakości i wartości, nie zostałyby niemal w całości zwrócone, a następnie uznane za bezwartościowe. Ewentualna wycena powinna także nastąpić na moment rzekomego otrzymania przysporzenia, czyli według cen za styczeń 2004 r., a nie cen z grudnia 2004 r., które były prawie dwukrotnie wyższe. Podsumowując pełnomocnik skarżącego wskazał, że zwrócone w styczniu 2004 r. [...] tony złomu nie spowodowały dodatkowej nadwyżki magazynowej, zostały bowiem w części: 1. uwzględnione w ujawnionej nadwyżce inwentaryzacyjnej - [...] kg; sprzedane po ponownym przesortowaniu i oczyszczeniu, 2. uznane za zupełnie nieprzydatne do sprzedaży i wywiezione na wysypisko śmieci. W zakresie kosztów uzyskania przychodów pełnomocnik odnosząc się do zakwestionowanych dokumentów źródłowych dotyczących nabycia złomu na skupach podkreślił, że nawet jeśli faktycznie potwierdzają, że określone dostawy nie miały miejsca od konkretnych podmiotów, to nie oznacza to jeszcze wcale, że nie miały w ogóle miejsca, choć zostały dokonane przez inne podmioty, a już z pewnością nie dowodzi to, że dostawy takie były nieodpłatne. Brak bowiem uzasadnienia, dla którego ktokolwiek zdecydowałby się zadać sobie trud zebrania złomu i dostarczenia go do skupu, tracąc na to czas i pieniądze, by jednocześnie zrezygnować z otrzymania zapłaty za dostarczony złom. Pełnomocnik podkreślił, że osoby prowadzące skup nie miały uprawnień do legitymowania dostawców, a więc weryfikowania prawdziwości, czy też poprawności podawanych przez nich danych osobowych. Dane te mogły być zatem podawane częściowo nierzetelnie, co nie oznacza jeszcze, że same transakcje nie miały miejsca, łącznie z płatnością za dostarczony złom. Pełnomocnik powołał się na wyrok Sądu Rejonowego K. z dnia [...] r., sygn. akt [...], którym Sąd uniewinnił skarżącego od zarzutu posłużenia się podrobionymi dokumentami nabycia złomu. Sąd rozstrzygnął, że skarżący nie uczestniczył w ich sporządzaniu i nie miał świadomości, że są nieautentyczne. Skoro zatem skarżący nie miał wpływu, a nawet wiedzy o nierzetelności dokumentów dostawy, to nie mógł wykorzystywać ich w celu ukrycia faktu, iż złom w wielkości ujętej w tych dokumentach pozyskuje nieodpłatnie. Zatem skoro organ nie kwestionuje samego faktu pozyskania określonej wielkości złomu, a jedynie źródło jego pochodzenia, to nie jest to jeszcze równoznaczne z jego bez kosztowym nabyciem. Zdaniem pełnomocnika skarżącego jeśli organ I instancji zakwestionował tylko podmiot, który dostarczył złom, a nie zaś sam fakt dostawy, to brak jest podstaw do zarzucenia księdze podatnika nierzetelności w tym zakresie, a mianowicie, że nie odzwierciedla rzekomo faktu poniesienia wydatku za rzeczywiście dostarczony złom, niezależnie od danych personalnych rzeczywistych dostawców. Nawet gdyby założyć, iż księga podatkowa prawidłowo została uznana za nierzetelną w zakresie spornych dostaw złomu, to nie istnieją podstawy do całkowitego zignorowania przez organ podatkowy przy określaniu podstawy opodatkowania dokonanych dostaw i poniesionych z tego tytułu kosztów. W sytuacji, w której dane wynikające z księgi podatkowej podatnika uznane zostały za nierzetelne, a jednocześnie istnieją dowody potwierdzające sam fakt wykonania czynności generujących wydatki, mogące stanowić koszty uzyskania przychodów, możliwe są następujące działania organów podatkowych: 1. dane wynikające z księgi podatkowej, pomimo jej nierzetelności w określonym zakresie, pozwalają jednak określić podstawę opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 2 O.p. a contrario); 2. dane wynikające z księgi podatkowej, pomimo jej nierzetelności w określonym zakresie, po uzupełnieniu innymi dowodami zebranymi w toku postępowania, pozwalają jednak określić podstawę opodatkowania (art. 23 § 2 O.p.); 3. podstawa opodatkowania, a więc także strona kosztowa, jest określana w drodze oszacowania (art. 23 § 1, 3, 4 i 5 O.p.). Na zakończenie rozważań pełnomocnik podniósł fakt przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2004 r. Zdaniem strony skarżącej wszczęcie postępowania przygotowawczego miało jedynie na celu wywarcie skutku w postaci przerwania biegu przedawnienia i w tym zakresie stanowiło przejaw nadużycia prawa. Pełnomocnik stwierdził, że "pomimo przedstawienia skarżącemu zarzutów, od prawie 6 lat nie dzieje się nic w postępowaniu karnym-skarbowym, co dobitnie dowodzi, iż zostało ono wszczęte jedynie, aby w sposób nieuprawniony osiągnąć skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Podatnik kwestionuje zatem skuteczność przerwania w niniejszej sprawie biegu terminu przedawnienia, co oznacza, iż termin ten już minął, a więc zaskarżona decyzja została wydana w sposób nieuprawniony." Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Z wymienionych przepisów wynika, że Sąd ocenia, czy orzeczenie organu jest zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Analiza w tym zakresie dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji, a Sąd rozpatrując skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 p.p.s.a.). Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że skarga, wbrew twierdzeniom w niej zawartym, nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem. Przedmiotem sporu jest ustalenie przez organy podatkowe nieprawidłowości polegających na stwierdzeniu nadwyżki magazynowej w postaci złomu w ilości [...] kg, co spowodowało zwiększenie przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń w kwocie [...] zł na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wynikającą z transakcji, które nie zostały potwierdzone w wyniku ich weryfikacji jako zakupy złomu metali od osób fizycznych. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei art. 70 § 6 pkt 1-5 O.p. określa przypadki, kiedy następuje zawieszenie biegu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81 - Dz.U. z 2012 r., poz. 848), orzekł, że: "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Z uwagi na treść wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uległo zmianie z dniem 15 października 2013 r. na mocy art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne (Dz.U. z 2013 r., poz.114).Obecnie przepis ten stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (podkreślenie Sądu). W rozpoznawanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., z art. 56 § 1 k.k.s., oraz z art. 61 § 1 k.k.s., w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg w 2004 r. Następnie postanowieniem z dnia [...] r., Nr [...], inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przedstawił skarżącemu zarzuty, a skarżący potwierdził własnoręcznym podpisem treść ogłoszonego mu w tym dniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów. (karta [...] tom [...]). Tak więc zarzut naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. w rozpoznawanej sprawie należy uznać za niezasadny. Nie można się także zgodzić z autorem skargi, że w postępowaniu ponownym organ I instancji zignorował zalecenia organu odwoławczego zawarte w decyzji z dnia [...] r., a w konsekwencji organ odwoławczy zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy wadliwą decyzję organu I instancji z dnia [...] r. Organ I instancji wykonał wszelkie zalecenia organu odwoławczego, poddając szczegółowej analizie wyrok Sądu Rejonowego K. z dnia [...] r., sygn. akt [...] oraz utrzymujący go w mocy wyrok Sądu Okręgowego w K. z dnia [...] r., sygn. akt [...]. Również organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji odniósł się do powyższych wyroków. Należy się zgodzić z organami podatkowymi, że wyrok uniewinniający skarżącego od popełnienia przestępstwa z art. 270 § 1 k.k., polegającego na posłużeniu się podrobionymi dokumentami nabycia złomu nie ma bezpośredniego wpływu na prowadzone postępowanie podatkowe, nie zwalnia właściciela firmy od odpowiedzialności za prawidłowe prowadzenie spraw oraz dokonywanie rozliczeń podatków w prawidłowej wysokości. Sąd zwraca uwagę, że odpowiedzialność karna skonstruowana jest na zasadzie winy – w przypadku przestępstwa określonego w art. 270 § 1 k.k. – można je popełnić tylko z winy umyślnej. Natomiast zupełnie czym innym jest odpowiedzialność podatkowa. Sąd w pełni podzielił stanowisko organów podatkowych, że księgi podatkowe przedsiębiorstwa A za 2004 r. prowadzone były nierzetelnie. Księgi podatkowe nie spełniały wymogów określonych w art. 193 § 2 i 3 Op., tj. nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego w zakresie: przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem stalowym, kosztu własnego sprzedaży złomu metali nieżelaznych i złomu stalowego przeniesionego w ciężar kosztów uzyskania przychodów, w wysokości różnicy pomiędzy wartością złomu wprowadzonego do magazynu dowodem PK, a wartością wynikającą z kart zdania złomu przez poszczególne punkty skupu złomu, ubytków przy przerobie złomu ujętych, jako pozostałe koszty operacyjne w okresie od stycznia do października 2004 r. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 23 § 2 O.p., gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, w tym określenie kosztów uzyskania przychodu na podstawie posiadanej dokumentacji po wyeliminowaniu zakwestionowanych dokumentów. Należy podkreślić, że art. 23 § 2 O.p., zakazuje zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania, bez ustalenia, czy nie można jej określić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności organ podatkowy nie podważył. Konieczność stosowania szacunku dopiero wówczas, gdy nie ma danych źródłowych umożliwiających ustalenie faktycznej podstawy opodatkowana, jest mocno akcentowana w orzecznictwie sądowym (por. np. wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., I SA/Łd 2089/98, niepubl.). Również w doktrynie wskazuje się, że szacunek powinien być traktowany jako "zło konieczne" i stosowany w sytuacjach, gdy organ podatkowy nie ma żadnych innych dróg ustalenia podstawy opodatkowania..(por. W. Olszowy, Podejmowanie decyzji podatkowej i jej sądowa kontrola w Polsce, Łódź 1994, s. 62 ). Także należy się zgodzić z organami podatkowymi, że skoro kontrolą objęto jedynie [...] transakcje nabycia złomu, a z akt sprawy wynika, że w zakupach 2004 r. stwierdzono łączną ilość [...] sztuk takich dowodów kupna złomu na punktach skupu, a zatem kontroli poddano 1,7 % transakcji w stosunku do wszystkich transakcji przedłożonych przez skarżącego, oszacowanie tych zakupów obarczone byłoby znacznym błędem. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1215/08, na który powołuje się pełnomocnik skarżącego, nie wyklucza co do zasady możliwości szacowania podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów, niemniej konieczność szacowania podstawy opodatkowania w świetle art. 23 § 1 pkt 2 O.p., uzależniona jest od stwierdzenia faktu, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, a taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. Zatem zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i § 5 O.p., sformułowany przez autora skargi Sąd uznał za nieuzasadniony. Przechodząc do kolejnej spornej kwestii, a mianowicie kosztów uzyskania przychodów stwierdzić trzeba, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów musi znajdować oparcie w rzeczywistym stanie rzeczy i powinno być także udokumentowane zgodnie z obowiązującymi wymogami. Nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego poniesiony koszt dokumenty księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują. Należy wskazać, że fakt zakwestionowania przez organ kontroli skarbowej dowodu potwierdzającego wydatek, nie pozbawia podatnika możliwości wykazania w postępowaniu, że poniesiony wydatek jest kosztem. Należy bowiem dopuścić możliwość dowodzenia faktu poniesienia wydatków za pomocą innych środków dowodowych w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu. Natomiast skarżący dowodów takich nie przedstawił, podtrzymując stanowisko, że dowodem tym są zakwestionowane dokumenty. "Podatnik powinien dla celów podatkowych udokumentować, że ponoszone przez niego wydatki są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych na konkretnych dowodach, a zdarzenia te mieszczą się w dyspozycji normy prawnej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W sytuacji, gdy zdarzenie nie zostało udokumentowane a przy tym odtworzenie faktów nie jest możliwe, przyjąć należy, że przy braku innych okoliczności nie ma możliwości z tego tytułu określenia kosztów podatkowych" (tak wyrok WSA w Opolu z dnia 27 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Op 199/11). Zasadnie zatem organy podatkowe wyłączyły wydatki w kwocie [...] zł z kosztów uzyskania przychodów, uzasadniając szczegółowo swoje rozstrzygnięcie, wskazując dowody, na których się oparły. Odnosząc się do kolejnych zarzutów pełnomocnika skarżącego, kwestionującego wielkość nadwyżki magazynowej na dzień 31 grudnia 2004 r. w ilości [...] kg złomu, co spowodowało podwyższenie przychodu o wartość [...] zł., organy podatkowe wskazały, że jest to różnica pomiędzy stanem magazynowym przedsiębiorstwa A na dzień 31 grudnia 2004 r. a stanem ustalonym przez organ kontroli skarbowej na podstawie dowodów źródłowych (faktur zakupu i sprzedaży, protokołów dot. ubytków, listów awizacji w zakresie zanieczyszczeń, dowodów wewnętrznych, cen jednostkowych) w zestawieniu z danymi wynikającymi z "kartotek magazynowych - złom stalowy 2004 r." sporządzonymi przez skarżącego. Organy podatkowe obu instancji, w tym organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji opisały bardzo szczegółowo w jaki sposób stwierdzono powyższą nadwyżkę. Natomiast wartość tej nadwyżki obliczona została przy zastosowaniu metody FIFO ( pierwsze weszło - pierwsze wyszło ). Metoda ta jest najczęściej stosowana do rozliczeń stanów magazynowych i jest korzystniejsza dla podatnika (niższa), w porównaniu z innymi metodami wyceny. Sąd w pełni podzielił stanowisko organów podatkowych, że ujawniona różnica wpływa na prawidłowość rozliczenia obrotu magazynowego złomu, co skutkuje nieprawidłowym ustaleniem przychodów oraz wykazaniem, że w prowadzonej ewidencji, stan magazynowy złomu stalowego jest niższy niż wynika to z dowodów źródłowych dokumentujących poszczególne zdarzenia. Tak więc A w 2004 r. posiadał większą ilość złomu, niż wynikało to z ksiąg podatkowych. Zatem prawidłowo uznano, że złom stalowy stanowiący nadwyżkę, został przez skarżącego otrzymany nieodpłatnie. Sąd akceptuje stanowisko organów podatkowych, że nieodpłatne świadczenie obejmuje wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenie prawne i gospodarcze działalności osób fizycznych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie konkretnego majątku. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125. Tak więc zarzut naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Sąd uznał za nieuzasadniony. Bezzasadne okazały się również zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. Nie zostały bowiem naruszone zasady: prawdy obiektywnej (art. 122), zupełności postępowania dowodowego (art. 187 § 1), swobodnej oceny dowodów (art.191). Zgodnie z art. 122 O.p. organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej. Realizacji tej zasady służy między innymi art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przepis art. 187 O.p. stanowi zatem konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Ponadto z art. 187 § 1 oraz z art. 122 O.p. wynika zasada oficjalności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Z zasadami oficjalności i zupełności postępowania dowodowego wiąże się obowiązek wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania materiału dowodowego z urzędu. Nie powinno mieć zatem znaczenia, czy podejmowane czynności dowodowe służą udowodnieniu okoliczności korzystnych dla strony postępowania, czy przeciwnie - pozwalają na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 1237/00). Nakaz uwzględniania zarówno okoliczności korzystnych, jak i niekorzystnych dla strony jest oczywistym przejawem konieczności działania organów podatkowych w sposób obiektywny. Realizacja prawdy materialnej może mieć miejsce tylko wtedy, gdy wszelkie czynności podejmowane przez organy podatkowe będą realizowane z zachowaniem obiektywizmu i rzetelności (por. Piotr Pietrasz, Komentarz LEX do art.187 ustawy - Ordynacja podatkowa). Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe zebrały cały dostępny im materiał dowodowy, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jej rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał dowody, które uznał za wiarygodne, oraz te, którym nie dał wiary wskazując przyczyny uzasadniające taką ocenę, w tym szczegółowo omówił dlaczego odmówił wiary zeznaniom świadka P. K. oraz innych osób, których zeznania pełnomocnik omówił w skardze. Oceniając te dowody organ odwoławczy doszedł do uzasadnionych materiałem dowodowym wniosków uwzględniając przy tym wiedzę, doświadczenie oraz zasady logiki oraz korzystając z kompetencji przypisanych mu przepisami prawa. Nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów. Mają powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.