I SA/Gl 862/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi G. S.A. w C. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 4 maja 2021 r. nr SKO.FE/41.4/45/2021/1705 w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji, organ nadzoru) z dnia 4 maja 2021 r. nr SKO.FE/41.4/45/2021/1705 utrzymujące w mocy postanowienie Prezydenta Miasta C. (dalej: organ pierwszej instancji, organ egzekucyjny) z dnia 12 stycznia 2021 r. nr [...] oddalające zarzuty G. S.A. w C. (dalej: skarżąca, zobowiązana, spółka) wniesione w postępowaniu egzekucyjnym, obejmującym podatek od nieruchomości. 2. Postępowanie przed organami administracji. 2.1. Z akt sprawy wynika, że organ egzekucyjny prowadzi wobec zobowiązanej postępowanie egzekucyjne, obejmujące podatek od nieruchomości za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. Egzekucja wszczęta została w dniu 11 grudnia 2020 r. na podstawie tytułu wykonawczego o nr KW-II.3222.14.317.2020. Zawiadomieniem, doręczonym zobowiązanej wraz z odpisem tytułu wykonawczego w dniu 14 grudnia 2020 r., dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego spółki. 2.2. Pismem z dnia 14 grudnia 2020 r. zobowiązana wniosła zarzuty na postępowanie egzekucyjne, podnosząc: - naruszenie art. 33 § 2 pkt 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1427 z późn. zm., dalej: u.p.e.a. albo ustawa egzekucyjna) w zw. z art. 77 § 4, art. 76 § 1, art. 73 § 1 i art. 51 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: O.p.), polegające na niezaliczeniu przez organ z urzędu, na rzecz zaległości podatkowej, nadpłaty powstałej na skutek uchylenia decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji przez SKO, dotyczących podatku od nieruchomości za lata 2011 – 2017, na poczet którego spółka zapłaciła kwotę 903.378,53 zł (na co złożyła się kwota główna wraz z odsetkami i kosztami upomnienia); - naruszenie art. 33 § 2 pkt 2 lit. a) i art. 3 § 1 u.p.e.a. poprzez określenie wyliczenia kwot odsetek od E.1 do E. 12 od dnia powstania obowiązku płatności podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2014 r., do dnia egzekucji środków pieniężnych bez odliczenia okresu od dnia zapłaty w dniu 9 października 2019r. środków pieniężnych tytułem ostatecznych decyzji podatkowych za lata 2011 – 2017 do dnia upływu 3-miesięcznego terminu do wydania decyzji wymiarowej po otrzymaniu przez organ pierwszej instancji decyzji kasatoryjnej SKO – co skutkowało określeniem zobowiązania w przedmiocie odsetek niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z nieostatecznej decyzji z dnia 26 listopada 2020 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności; - naruszenie art. 33 § 1 pkt 1) u.p.e.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9), art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 2), art. 70 § 7 pkt 12) O.p. oraz art. 15 zzs ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 568, dalej: ustawa zmieniająca), poprzez prowadzenie egzekucji, podczas gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego i dokonania pierwszej czynności egzekucyjnej w sprawie. 2.3. Postanowieniem z dnia 12 stycznia 2021 r. nr [...] organ egzekucyjny oddalił powyższe zarzuty. W uzasadnieniu postanowienia organ egzekucyjny wskazał, że wbrew twierdzeniom zobowiązanej powstanie nadpłaty nie skutkowało z mocy prawa wygaśnięciem egzekwowanego obowiązku. Aby doszło do zaliczenia nadpłaty, konieczne jest bowiem zdaniem organu wydanie postanowienia, o którym mowa w art. 76a § 1 O.p. Dodatkowo, z art. 80 § 2 O.p. wynika, iż istnienie nadpłaty nie skutkuje wygaśnięciem zaległości podatkowej z mocy samego prawa. Organ podatkowy wydał wprawdzie postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty podatkowej na poczet zaległości zobowiązanej w podatku od nieruchomości za rok 2014., jednak nadpłata ta nie pozwoliła wygasić tej zaległości w całości. Organ egzekucyjny zaznaczył, że wystawiony tytuł wykonawczy dotyczył wymagalnych po dokonaniu zaliczenia nadpłaty kwot, dlatego też zarzut wygaśnięcia obowiązku w całości albo w części nie jest zasadny. Ponadto, wbrew stanowisku zobowiązanej, organ podatkowy nie mógł zaliczyć nadpłaty w kwocie 903.366,93 zł na poczet zaległości podatkowej, ponieważ w dniu doręczenia spółce nieostatecznej decyzji wymiarowej, nie była ona jeszcze wykonalna, zatem na mocy postanowienia, wydanego w tym samym dniu co ww. decyzja, nadpłata w podatku od nieruchomości za rok 2014 została zaliczona w części na poczet bieżącego zobowiązania za rok 2020, zaś w pozostałej części – zwrócono ją na rachunek bankowy spółki. Postanowienie w sprawie ww. zaliczenia pełnomocnik spółki odebrał w dniu 3 grudnia 2020 r., przy czym doręczenie w tym samym dniu postanowienia dotyczącego nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej nie mogło w ocenie organu egzekucyjnego skutkować obowiązkiem ponownego rozliczenia nadpłaty. Następnie organ egzekucyjny zwrócił uwagę, iż powstanie nadpłat podatkowych za lata 2011 – 2017 nie ma wpływu na przerwę w naliczaniu odsetek, gdyż okoliczność ta nie została wymieniona w art. 54 O.p. Wierzyciel nie zastosował w sprawie przerw w naliczaniu odsetek, gdyż do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniły się strony postępowania podatkowego (pomimo wielokrotnych wezwań strony te nie złożyły prawidłowych deklaracji podatkowych). W tych ramach organ egzekucyjny, w punktach od 1) do 71) uzasadnienia postanowienia pierwszoinstancyjnego, szczegółowo opisał kolejne czynności, które podjęte były w toku postępowania podatkowego (wymiarowego). W tymże zakresie organ wskazał w szczególności na fakt powołania biegłego w celu określenia powierzchni użytkowej budynków oraz określenia wartości budowli, będących współwłasnością skarżącej oraz drugiego podmiotu – P. sp. z o.o. w L., a także – na przeprowadzenie w dniu 29 marca 2018 r. oględzin tych nieruchomości. Organ podatkowy zwracał się nadto do Okręgowego Urzędu Górniczego oraz do organu nadzoru budowlanego z zapytaniem o to, czy wydana została decyzja dotycząca rozbiórki budynku – magazynu blach oraz budynku – wytwórni [...]. Jak wskazał organ pierwszej instancji, decyzja wymiarowa, kończąca postępowanie pierwszoinstancyjne, wydana została w dniu 4 października 2018 r. (pkt 41. uzasadnienia postanowienia pierwszoinstancyjnego). Decyzja powyższa utrzymana została w mocy przez SKO w Katowicach. Z kolei, jak wskazał organ egzekucyjny w pkt 43) uzasadnienia postanowienia pierwszoinstancyjnego, "w dniu 28 stycznia 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił skarżącą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego" (organ nie podał sygn. akt). Z kolei SKO – jak wskazywał w uzasadnieniu postanowienia organ egzekucyjny - uchyliło decyzję wymiarową organu pierwszej instancji, który to organ uzupełnił materiał dowodowy "w oparciu o wskazania sądu administracyjnego i samorządowego kolegium odwoławczego" i postanowieniem z dnia 14 października 2020 r. włączył do postępowania dokumenty, które organ egzekucyjny wymienił następnie w punktach od 45) do 66) uzasadnienia postanowienia pierwszoinstancyjnego. Jak również wskazał organ egzekucyjny, ponowną decyzję kończącą pierwszoinstancyjne postępowanie wymiarowe wydano w dniu 26 listopada 2020 r. Organ ten zaznaczył przy tym, iż do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona, która składała nieprawidłowe deklaracje podatkowe i nie ujawniła wszystkich przedmiotów opodatkowania. Opóźnienie wynikało nadto z okresu oczekiwania na rozpoznanie skargi przez sąd administracyjny. Organ egzekucyjny wyraził przy tym pogląd, iż z uwagi na treść art. 54 § 2 O.p. nie należało uwzględniać przerw w naliczaniu odsetek przewidzianych w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. Odnosząc się natomiast do zarzutu trzeciego organ egzekucyjny wskazywał, iż zobowiązana wskazała błędnie podstawę prawną tego zarzutu, która nie istnieje (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). Zdaniem tego organu, zobowiązanej chodziło prawdopodobnie o art. 33 § 2 pkt 1) u.p.e.a. W tych ramach organ podnosił, że wbrew zarzutowi, w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż bieg przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego i biegł nadal dopiero od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu ze stwierdzeniem jego prawomocności. Przed upływem terminu przedawnienia zastosowano też środek egzekucyjny, w postaci egzekucji z rachunku bankowego. Organ odwołał się w tym miejscu do art. 80 § 2 ustawy i egzekucyjnej i zaznaczył również, że zajęcie takie odnosi się też do kwot przyszłych. 2.4. W zażaleniu na powyższe postanowienie zobowiązana wniosła o jego zmianę, uznanie jej zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym oraz umorzenie egzekucji. Spółka zarzuciła organowi egzekucyjnemu naruszenie: - art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. w zw. z art. 77 § 4 w zw. z art. 76 § 1 oraz w zw. art. 73 § 1 oraz art. 51 § 1 i 2 O.p., polegające na niezaliczeniu przez organ z urzędu, wbrew treści art. 76 § 1 O.p., na poczet zaległości podatkowej z tytułu zobowiązania od podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2014 r., wynikającej z decyzji nieostatecznej z dnia 26 listopada 2020 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, nadpłaty spółki oraz drugiego współwłaściciela nieruchomości, powstałej skutek uchylenia przez WSA w Gliwicach oraz przez SKO - decyzji wymiarowych organu pierwszej instancji za lata 2011- 2017, która z momentem jej powstania i powstania zaległości podatkowej z mocy prawa winna zdaniem zobowiązanej podlegać zaliczeniu na jej poczet z urzędu, - art. art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. w zw. z art. 77 § 4 w zw. z art. 76 § 1 oraz w zw. z art. 73 § 1 oraz art. 51 § 1 i 2 O.p., polegające na niezaliczeniu przez organ z urzędu, wbrew treści art. 76 § 1 O.p., powstałych w dniu 14 listopada 2020 r. nadpłat z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2011-2013 oraz 2015-2017 powstałych po dokonaniu zwrotu na rzecz strony części nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 r. w wysokości 117.163,00 zł oraz zaliczeniu na podstawie postanowienia z dnia 26 listopada 2020 r. części nadpłaty w podatku od nieruchomości tytułem 2014 r. w wysokości 2.596,00 zł na poczet należności głównej tytułem raty 12/2020, tj. kwoty nadpłaty istniejącej w dniu 11 grudnia 2020 r. w wysokości 786.203,93 zł na rzecz zaległości podatkowej z tytułu zobowiązania w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2014 r., co skutkowało wszczęciem egzekucji pomimo, iż w momencie wszczęcia egzekucji w całości wygasł obowiązek zapłaty kwoty dochodzonej tytułem wykonawczym, - art. 33 § 2 pkt 2 lit. a) i art. 3 § 1 u.p.e.a. poprzez określenie wyliczenia kwot odsetek od E.1 do E.12 do dnia powstania obowiązku płatności podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2014 r. do dnia egzekucji środków pieniężnych bez odliczenia okresu od dnia zapłaty w dniu 9 października 2019 r. środków pieniężnych tytułem ostatecznych decyzji podatkowych za lata 2011-2017 do dnia upływu terminu 3 - miesięcznego terminu do wydania decyzji wymiarowej po otrzymaniu przez organ decyzji SKO, co skutkowało określeniem zobowiązania w przedmiocie wysokości odsetek niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji nieostatecznej z dnia 26 listopada 2020 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Ponadto zobowiązana zarzuciła naruszenie art. 33 § 2 pkt 2 lit. a) i art. 3 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 oraz art. 54 § 2 O.p. poprzez wydanie tytułu wykonawczego bez uwzględnienia przerw w naliczeniu odsetek z uwagi na niezasadne przyjęcie, iż przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, podczas gdy postępowanie podatkowe toczyło się przed organem pierwszej instancji po raz trzeci a podstawą uchylenia decyzji wymiarowych przez WSA w Gliwicach oraz SKO było naruszenie przepisów postępowania. Zobowiązana zarzuciła nadto naruszenie art. 33 § 2 pkt 1) u.p.e.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9) w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 2) O.p. oraz w zw. z art. 15 zzs ust. 1 pkt 7 ustawy zmieniającej, poprzez prowadzenie postępowania egzekucyjnego, podczas gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego i dokonania pierwszej czynności egzekucyjnej w sprawie. 2.5. Postanowieniem z dnia 4 maja 2021 r. organ nadzoru utrzymał w mocy postanowienie pierwszoinstancyjne dotyczące oddalenia zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ drugiej instancji podniósł w pierwszej kolejności, iż brak ostateczności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego stanowi przeszkodę do zaliczenia nadpłaty na nieostateczną zaległość podatkową za 2014 r. Dalej organ nadzoru stwierdził, że rację ma organ egzekucyjny, iż pomimo ujawnienia nadpłaty zaległość z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 r. istniała, stąd wierzyciel zasadnie wydał postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji wystawił tytuł wykonawczy, jak również zasadnie wszczął postępowanie egzekucyjne celem przymusowego dochodzenia zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 r., określonego w decyzji organu pierwszej instancji z dnia 26 listopada 2020 r. Z kolei odnosząc się do zarzutu nieistnienia dochodzonego obowiązku w części dotyczącej odsetek od zaległości poprzez nieuwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek Kolegium wyjaśniło, iż w postępowaniu egzekucyjnym nie jest możliwe ustalenie przez organ egzekucyjny zasadności wyliczenia odsetek od zaległości podatkowej, jak również ustanowienia przerw w naliczaniu odsetek. Organ nadzoru zauważył, że przesłanki wymienione w art. 54 § 2 O.p. mają charakter nieostry, ocenny, zatem gdyby organ egzekucyjny miał badać prawidłowość wyliczenia odsetek z uwzględnieniem art. 54 § 1 pkt 7) i § 2 O.p., to musiałby w istocie dokonywać oceny postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy. Nie sposób zatem domniemywać kompetencji dla organów egzekucyjnych w zakresie oceny prawidłowości działań wierzycieli co do wyrażania stanowiska w zakresie prawidłowości naliczenia odsetek od zobowiązań w tytule wykonawczym. Zdaniem SKO, znajduje to także uzasadnienie w treści art. 29 u.p.e.a. Z kolei w zakresie zarzutu błędnego określenia wyliczenia kwot odsetek od E.1 do E.12 w tytule wykonawczym, organ nadzoru stwierdził, że i ten zarzut jest chybiony. Powołując się na wyrok NSA z dnia 20 listopada 2020 r. II FSK 2215/18 organ ten wskazał, iż w art. 27 § 1 pkt 3) u.p.e.a. wyraźnie wskazano, że w tytule wykonawczym w przypadku egzekucji należności pieniężnej powinna zostać określona jej wysokość oraz termin, od którego nalicza się odsetki. Co do zasady, w przypadku konieczności zapłaty odsetek, wymagalne będzie podanie jedynie terminu początkowego od którego odsetki rozpoczęły swój bieg, gdyż dniem końcowym rozpoczętego biegu terminu będzie zapłata dochodzonej należności głównej wraz z odsetkami. Sytuacja ulegnie jednak zmianie, gdy dojdzie do okresów, w których odsetki nie są naliczane, choć pozostaje do uregulowania należność główna. Wskazanie przypadków i jednocześnie okresów w których odsetki nie są naliczane zostało uregulowane w akcie normatywnym. W takim przypadku wierzyciel wystawiając tytuł wykonawczy musi w nim uwzględnić konkretne okresy w jakich odsetki nie były naliczane. Wskazując termin rozpoczęcia biegu odsetek, który jednak uległ zakończeniu nie poprzez zapłatę należności, lecz z uwagi na rozpoczęcie okresu w którym odsetki nie biegną, wierzyciel jest zobowiązany do wskazania terminu od którego ponownie należy naliczać odsetki. Konsekwencją takiego obowiązku jest jednak zaznaczenie w tytule wykonawczym, kiedy zakończył się bieg terminu odsetek od terminu wcześniej wskazanego. Jedynie takie wypełnienie tytułu wykonawczego prowadzić będzie do spójnego określenia terminu, od którego należy obliczać odsetki. Wówczas tytuł wykonawczy będzie spełniał wymogi określone w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., czyli będzie wskazywał termin, od którego nalicza się odsetki. Przy takim sporządzeniu tytułu wykonawczego będzie z niego w sposób jasny i przejrzysty wynikało dokładne określenie wysokości egzekwowanego świadczenia (należności głównej oraz odsetek). Wypełnienie tego obowiązku nie byłoby możliwe bez jednoczesnego określenia w tytule wykonawczym, kiedy zakończył się bieg terminu naliczania odsetek od wcześniej podanego terminu. Bez znaczenia dla takiego stanowiska pozostaje posługiwanie się przez wierzycieli wzorem tytułu wykonawczego określonego w rozporządzeniu z 2014 r. Nie do zaakceptowania jest zdaniem SKO pogląd, że skoro we wzorze tytułu wykonawczego brak jest odpowiedniej pozycji w której należałoby zaznaczać przerwy w naliczaniu odsetek, wierzyciel takiego obowiązku nie ma. Posługiwanie się wzorem tytułu wykonawczego, który określony został w rozporządzeniu, nie może zwalniać wierzyciela od wypełnienia obowiązków wynikających z ustawy. Organ nadzoru wskazał też, że we wzorze tytułu wykonawczego znajduje się pozycja E.1.2. w której należy wpisać datę, od której nalicza się odsetki. Prawidłowe wypełnienie tej pozycji będzie prowadzić do wskazania terminów w których odsetki nie były naliczane, co zostało powyżej przedstawione. Wierzyciel w pierwszej kolejności wskaże bowiem termin od którego należy liczyć odsetki i jeżeli doszło do przerwy w ich naliczaniu, będzie zobowiązany podać końcową datę. Jeżeli następnie odsetki znów będą naliczane, w tytule wykonawczym pojawi się kolejny termin od którego należy liczyć odsetki. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy organ nadzoru stwierdził, że w sytuacji, gdy wierzyciel nie zastosował przerw w naliczaniu odsetek, to wówczas tytuł wykonawczy spełniał wszystkie wymogi formalne, określone w art. art. 27 § 1 pkt 1-14 ustawy egzekucyjnej. Końcowo organ nadzoru odniósł się do zarzutu przedawnienia należności i stwierdził, że do przedawnienia takiego nie doszło. Organ nadzoru wskazał, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a to na skutek wniesienia skargi na decyzję wymiarową do sądu administracyjnego. Zaznaczył, że zawieszenie to miało miejsce w okresie od dnia 31 maja 2019 r. do dnia 7 lipca 2020 r. w związku ze skargą spółki do WSA w Gliwicach, oraz – skargą drugiego współwłaściciela nieruchomości, tj. P. sp. z o.o. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego dotyczącą określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminy przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 2, § 7 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Zatem w niniejszej sprawie okres zawieszenia wyniósł 403 dni, a termin przedawnienia upływał z dniem 6 lutego 2021 r., a to oznacza, iż została spełniona przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., tj. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, co uzasadniało zdaniem Kolegium nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Ponadto, jak wynika z akt sprawy, przed terminem przedawnienia został zastosowany skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. 3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 3.1. W skardze na powyższe postanowienie organu nadzoru skarżąca, reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, zarzuciła: - art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. w zw. z art. 77 § 4 w zw. z art. 76 § 1 oraz w zw. art. 73 § 1 oraz art. 51 § 1 i 2 O.p., polegające na niezaliczeniu przez organ z urzędu, wbrew treści art. 76 § 1 O.p., na poczet zaległości podatkowej z tytułu zobowiązania od podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2014 r., wynikającej z decyzji nieostatecznej z dnia 26 listopada 2020 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, nadpłaty spółki oraz drugiego współwłaściciela nieruchomości, powstałej skutek uchylenia przez WSA w Gliwicach oraz przez SKO - decyzji wymiarowych organu pierwszej instancji za lata 2011- 2017, która z momentem jej powstania i powstania zaległości podatkowej z mocy prawa winna zdaniem zobowiązanej podlegać zaliczeniu na jej poczet z urzędu, - art. art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. w zw. z art. 77 § 4 w zw. z art. 76 § 1 oraz w zw. z art. 73 § 1 oraz art. 51 § 1 i 2 O.p., polegające na niezaliczeniu przez z urzędu, wbrew treści art. 76 § 1 O.p., powstałych w dniu 14 listopada 2020 r. nadpłat z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2011-2013 oraz 2015-2017 powstałych po dokonaniu zwrotu na rzecz strony części nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 r. w wysokości 117.163,00 zł oraz zaliczeniu na podstawie postanowienia z dnia 26 listopada 2020 r. części nadpłaty w podatku od nieruchomości tytułem 2014 r. w wysokości 2.596,00 zł na poczet należności głównej tytułem raty 12/2020, tj. kwoty nadpłaty istniejącej w dniu 11 grudnia 2020 r. w wysokości 786.203,93 zł na rzecz zaległości podatkowej z tytułu zobowiązania w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2014 r., co skutkowało wszczęciem egzekucji pomimo, iż w momencie wszczęcia egzekucji w całości wygasł obowiązek zapłaty kwoty dochodzonej tytułem wykonawczym, - art. 33 § 2 pkt 1) i art. 3 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 3) i pkt 7) oraz art. 54 § 2 O.p. poprzez wydanie tytułu wykonawczego bez uwzględniania przerw w naliczaniu odsetek, mimo braku istnienia obowiązku uiszczania odsetek a to z uwagi na niezasadne, przyjęcie, że opóźnienie w wydaniu decyzji wymiarowej było niezależne od organu, podczas gdy postępowanie podatkowe toczyło się przed organem po raz trzeci, a podstawą uchylenia decyzji były błędy proceduralne organu; - art. 33 § 2 pkt 2 lit. a) i art. 3 § 1 u.p.e.a. poprzez określenie wyliczenia kwot odsetek od E.1 do E.12 do dnia powstania obowiązku płatności podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2014 r. do dnia egzekucji środków pieniężnych bez odliczenia okresu od dnia zapłaty w dniu 9 października 2019 r. środków pieniężnych tytułem ostatecznych decyzji podatkowych za lata 2011-2017 do dnia upływu terminu 3 - miesięcznego terminu do wydania decyzji wymiarowej po otrzymaniu przez organ decyzji SKO, co skutkowało określeniem zobowiązania w przedmiocie wysokości odsetek niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji nieostatecznej z dnia 26 listopada 2020 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji, zobowiązanie organu egzekucyjnego do wydania postanowienia o uznaniu zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym, zasądzenie kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik spółki podnosił, że wbrew regulacjom O.p., organ pierwszej instancji nie wydał w sprawie decyzji wymiarowej w terminie, zgodnie z treścią art. 77 ust. 4 O.p. Wskazał zarazem, że w dniu wydania decyzji nieostatecznej z dnia 26 listopada 2020 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, spółka oraz drugi współwłaściciel nieruchomości (P. sp. z o.o.) legitymowali się nadpłatą w podatku od nieruchomości za lata 2011 – 2017 w wysokości 903.366,93 zł. Zdaniem pełnomocnika, nadpłata ta powinna była, z momentem jej powstania, z mocy prawa podlegać zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej. Wskutek tego, zdaniem pełnomocnika, doszło do wygaśnięcia obowiązku dotyczącego zapłaty podatku od nieruchomości za 2014 r., objętego nieostateczną decyzją z dnia 26 listopada 2020 r. Pełnomocnik spółki zaznaczył, iż organ podatkowy w dniu 26 listopada 2020 r. wydał postanowienie o zaliczeniu części nadpłaty w podatku od nieruchomości od osób prawnych tytułem 2014 r. w wysokości 2.596,00 zł na poczet należności głównej tytułem raty 12/2020 w tym podatku. Z treści uzasadnienia przedmiotowego postanowienia wynika, iż organ miał świadomość, iż na mocy 77 § 4 O.p. podatnikom przysługują nadpłaty z tytułu podatku za 2014 r. Pełnomocnik zaakcentował, że nawet po dokonaniu fizycznego zwrotu nadpłaty na kwotę 117.163,00 zł tytułem zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. z kartoteki 1/1671 oraz wydaniu postanowienia na kartotece podatników pozostały nadpłaty związane z uchyleniem przez WSA w Gliwicach, a następnie SKO, decyzji podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2011 - 2013 oraz 2015-2017 oraz niewydaniem w terminie wynikającym z art. 77 § 4 O.p. ponownych decyzji wymiarowych za lata 2011-2013 oraz 2015-2017 - w wysokości 786 203,93 zł. Powyższe nadpłaty istniały, co zaakcentował pełnomocnik skarżącej, w dniu wszczęcia egzekucji. Dlatego winny były one jego zdaniem podlegać zaliczeniu z urzędu na poczet zobowiązań podatkowych skarżącej oraz P. sp. z o.o. Wskazując następnie na chronologię wydarzeń, poprzedzających wszczęcie egzekucji, pełnomocnik skarżącej zwrócił uwagę, że dokonane po jej wszczęciu zajęcie egzekucyjne dotyczyło tego samego rachunku, na który organ dokonał zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości. W ocenie pełnomocnika, celem wydania skarżonego postanowienia nie była chęć zaspokojenia należności podatkowej, ale umożliwienie wszczęcia egzekucji w celu przerwania biegu przedawnienia. Zaznaczył też, że zaległości powstałe po powstaniu nadpłaty to w istocie zobowiązania bieżące i wymagalne w dniu powstania nadpłaty. Następnie pełnomocnik spółki stwierdził, że w zaskarżonym postanowieniu organ nadzoru nie odniósł się do argumentacji zobowiązanej, podniesionej w zażaleniu na postanowienie pierwszoinstancyjne a ponadto przywołał wyroki sądów administracyjnych, które dotyczą zupełnie innych stanów faktycznych. Dalej pełnomocnik spółki stwierdził, że organ pierwszej instancji w dniu 22 stycznia 2021 r. dokonał na rachunek bankowy zobowiązanej fizycznego zwrotu nadpłat z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2011 – 2013, 2015 – 2017 i w części za 2014r., jako tytuł przelewu wskazując art. 77 § 4 O.p. Tym samym, zdaniem pełnomocnika, organ ten de facto potwierdził słuszność zarzutów, podniesionych w zażaleniu i w pkt 1) zarzutów egzekucyjnych. W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik spółki wskazywał, że treść tytułu wykonawczego w zakresie wyliczenia należnych odsetek nie uwzględnia faktu istnienia ustawowych okresów przerw w naliczaniu odsetek. Organ egzekucyjny nie uwzględnił przerw w naliczaniu odsetek z uwagi na fakt, jakoby strony swoimi działaniami opóźniały działania organu podatkowego. Powyższe twierdzenie jest niezgodne ze stanem faktycznym. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że postępowania wymiarowe toczą się od listopada 2016 r. Organ pierwszej instancji nie zauważa przy tym, iż pierwsze decyzje zostały wydane w dniu 3 lipca 2017 r. (po ponad 7 miesiącach prowadzenia postępowania rozpoznawczego), a następnie zostały one uchylone w dniu 14 lutego 2018 r. w wyniku rozpoznania odwołania podatników. Następnie po ponownym przeprowadzeniu postępowania w dniu 4 października 2018 r. organ pierwszej instancji wydał decyzję wymiarową, utrzymaną w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, jednakże w dniu 28 stycznia 2020 r. WSA w Gliwicach uchylił skarżoną decyzję SKO. Następnie w dniu 7 sierpnia 2020 r. SKO uchyliło decyzję wymiarową pierwszoinstancyjną i sprawę przekazało do ponownego rozpoznania. Powodem uchylenia decyzji były błędy w ustaleniu stanu faktycznego przez organ podatkowy oraz naruszenie przepisów postępowania. Nadto, od 2019 r. organ pierwszej instancji podejmował działania mające na celu ustalenie wymiaru podatku za 2018 r. a następnie materiał dowodowy zebrany w tym postępowaniu został włączony do postępowania dotyczącego wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2011-2017, zatem nawet w czasie, kiedy sprawą zajmowało się SKO oraz sąd administracyjny, organ pierwszej instancji miał możliwość prowadzenia postępowania wyjaśniającego - i to czynił. Zatem zwłoka w prowadzeniu postępowania w pełni obciąża zdaniem pełnomocnika organ, który prowadzi postępowanie wymiarowe od ponad 4 lat. Końcowo pełnomocnik zwrócił uwagę, że w pewnych sytuacjach organy egzekucyjne zobowiązane są do oceny merytorycznej zobowiązania podatkowego, mimo zakazu wynikającego z art. 29 § 1 u.p.e.a. W tym zakresie powołał się na doktrynę i orzecznictwo sądowe, w tym wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2012 r., I OSK 610/12. Podniósł też, że na możliwość kwestionowania wysokości odsetek w ramach wniesionego zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym zwracał uwagę NSA w wyrokach z dnia 15 grudnia 2015 r., I FSK 1973/14 oraz z dnia 22 listopada 2017 r., I FSK 189/16. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wskazał, że podnoszone w skardze zarzuty merytoryczne nie mogły być przedmiotem rozpoznania przez organy. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4.1. Skarga okazała się zasadna. 4.2. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4.3. Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 33 § 1 i § 2 ustawy egzekucyjnej, zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest: 1) nieistnienie obowiązku; 2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z: a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4, b) dokumentu, o którym mowa w art. 3 a § 1, c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu; 3) błąd co do zobowiązanego; 4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane; 5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części; 6) brak wymagalności obowiązku w przypadku: a) odroczenia terminu wykonania obowiązku, b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b. Z kolei zgodnie z treścią art. 34 § 1, § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ egzekucyjny niezwłocznie przekazuje wierzycielowi zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej. Wierzyciel wydaje postanowienie, w którym: 1) oddala zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej; 2) uznaje zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej: a) w całości, b) w części i w pozostałym zakresie oddala ten zarzut; 3) stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli: a) zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym, b) zobowiązany kwestionuje w całości albo w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia. 4.4. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy, że dnia 10 grudnia 2020 r. został wystawiony tytuł wykonawczy (doręczony 14 grudnia 2020 r.), z terminem naliczania odsetek od dnia następnego od terminu zapłat. Z postanowienia organu I instancji wynika natomiast, że kwoty wskazane w tytule wykonawczym wraz z odsetkami stanowią kwoty wynikające z postanowienia o zaliczeniu nadpłaty podatkowej na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za 2014 r. Tymczasem w aktach sprawy brak jest postanowienia o jakim mowa w postanowieniu organu I instancji. Brak jest możliwości zatem kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia co do naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Skarżąca podnosząc błąd we wskazaniu terminów odsetek podniosła, że nie uwzględniono terminu od dnia zapłaty należności z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2011-2017 w dniu 9 października 2019 r. do dnia upływu 3 miesięcznego terminu do ponownego wydania decyzji przez organ podatkowy po uchyleniu uprzedniej decyzji organu podatkowego decyzją Kolegium z dnia 7 sierpnia 2020 r. W orzecznictwie wskazuje się że poprawnie wystawiony tytuł musi zawierać okresy w naliczaniu odsetek – NSA II FSK 2215/18. Argumentacja wierzyciela w tym przedmiocie podlegać może kontroli przez organ odwoławczy, jeżeli zobowiązany zdecyduje się na zaskarżenia postanowienia oraz kontroli przez sąd administracyjny w przypadku wniesienia skargi. Z art. 54 § 1 O.p. wyraźnie wskazuje, że za okres od daty wszczęcia postepowania do dnia doręczenia decyzji nie nalicza się odsetek, jeżeli decyzja ta została doręczona po upływie 3 miesięcznego okresu. Z uzasadnienia organu I instancji wynika, że nie zastosował on (jako wierzyciel) przerw w naliczaniu odsetek (pkt 2 zarzutów), albowiem do opóźnienia w wydaniu decyzji wymiarowej przyczyniła się strona. Wskazano przy tym na podejmowane w sprawie czynności. Natomiast Kolegium w ogóle nie odniosło się do powyższej kwestii. Uznało, że skoro wierzyciel uznał, że nie ma przerw w naliczaniu to ich nie wskazał, zaś w postępowaniu egzekucyjnym nie jest możliwe dokonywanie takiej oceny. Brak zatem odniesienia się do powyższej kwestii czyni zatem zaskarżoną decyzję wadliwą. 4.5. Ostatecznie Sąd dostrzega i to, że organy pominęły również okoliczność, że w przypadku kiedy zobowiązanie wynika z decyzji nieostatecznej, aby możliwym było zaliczenie nadpłaty na poczet zobowiązań wynikających z tej decyzji, koniecznym jest nadanie jej rygoru natychmiastowej wykonalności. W niniejszej sprawie w zarzutach skarżąca podkreśliła, że w dacie wydania decyzji nieostatecznej wydane zostało także postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Fakt, że na podstawie decyzji z dnia 26 listopada 2020 r. wystawiono przedmiotowy tytuł wykonawczy zdaje się potwierdzać tę okoliczność (dokumentów tych jednak brak). Zatem jeżeli decyzja organu I instancji była wykonalna brak było podstaw do zaliczenia powstałej nadpłaty na poczet zobowiązań wskazanych w tytule. Sąd zauważa przy tym, że w dniu 21 stycznia 2021 r., a zatem po niespełna miesiącu od daty wpłynięcia zarzutów Wierzyciel dokonał zaliczenia nadpłaty za 2011 r. na poczet zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 r. potwierdzając nie tylko istnienie takiej nadpłaty, ale także fakt, że koniecznym było jej zaliczenie na poczet ww. zobowiązania określonego w tytule wykonawczym badanym w niniejszej sprawie. Nie jest zatem tak, jak twierdzą organy, że brak było możliwości jej rozliczenia. 4.6. Sąd podzielił natomiast stanowisko organu nadzoru co do zarzutu przedawnienia należności objętym tytułem wykonawczym z dnia 10 grudnia 2020r. uznając za zasadne stanowisko, że nie doszło do przedawnienia należności nim objętych. Trafnie w tych ramach organ nadzoru wskazał, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia wskutek wniesienia skargi na decyzję wymiarową do sądu administracyjnego. Zawieszenie to miało miejsce w okresie od dnia 31 maja 2019 r. do dnia 7 lipca 2020 r. w związku ze skargą spółki do WSA w Gliwicach, oraz – skargą drugiego współwłaściciela nieruchomości, tj. P. sp. z o.o. na decyzję SKO dotyczącą określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. Zawieszenie biegu terminy przedawnienia na stąpiło na podstawie art. 70 § 6 pkt 2, § 7 pkt 2 O.p. Tym samym w niniejszej sprawie okres zawieszenia wyniósł 403 dni, a termin przedawnienia upływał z dniem 6 lutego 2021 r., a to oznacza, iż została spełniona przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., tj. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, co uzasadniało zdaniem Kolegium nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Ponadto, jak wynika z akt sprawy, przed terminem przedawnienia został zastosowany skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Przypomnieć bowiem należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. co do zasady zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. § 4 powołanego przepisu stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Ponadto bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administra- cyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 2 O.p.). Zgodnie z § 7 powołanego przepisu bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu: doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (pkt 2); zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (pkt 5). 4.6. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. Rozpoznając sprawę ponownie organ nadzoru na podstawie kompletnego materiału dowodowego, dokonana oceny podniesionych przez stronę skarżącą zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, uwzględniając przy tym wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu przez Sąd ocenę prawną. O kosztach postępowania orzeczona na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 597 zł składają się: uiszczony wpis w wysokości 100, koszty zastępstwa procesowego dla pełnomocnika – adwokata w wysokości 480 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.