I SA/Gl 870/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia NSA Eugeniusz Christ,, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Milena Olczyk – Rudek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi I. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowy od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten określił I. N. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w wysokości [...]złotych. W ocenie organów podatkowych obu instancji podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] złotych, w tym : - o kwotę [...] złotych, dotyczącą wydatków z tytułu rat leasingowych, - o kwotę [...] złotych, dotyczącą wydatku związanego z usługą sporządzenia pism, - o kwotę [...] złotych, dotyczącą błędnego zsumowania wydatków w maju 2001 roku, - o kwotę [...] złotych, dotyczącą wydatku związanego z naprawą tylniego zawieszenia samochodu marki "Polonez", - o kwotę [...] złotych, stanowiącą wydatki z tytułu szkolenia osoby nie będącej pracownikiem firmy. Spór między podatnikiem, a organami podatkowymi skoncentrował się na kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu rat leasingowych oraz wydatku w kwocie [...] zł. na pokrycie kosztu szkolenia w zakresie operatora pomp do betonu, poniesionego na rzecz osoby nie będącej pracownikiem firmy. Strona zarzucała decyzji organu pierwszej instancji naruszenie art. 191 i art. 199 a Ordynacji podatkowej w związku z art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez nieustalenie stanu faktycznego i błędną wykładnię powołanych przepisów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Organowi pierwszej instancji pełnomocnik zarzucił niekonsekwencję wskazując w tym zakresie, iż skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że podatnik nabył środek trwały w 2001 roku, to tym samym powinien uznać za koszty uzyskania przychodów amortyzację od środka trwałego. W końcowej części uzasadnienia odwołania pełnomocnik zarzucił ponadto naruszenie zasad procedury administracyjnej mające wpływ na wynik sprawy – poprzez pominięcie wyjaśnień składanych w toku postępowania podatkowego. W toku postępowania podatkowego dokonano ustaleń stanu faktycznego, z którego wynika, że: przedmiotem umowy z dnia 25 kwietnia 2001 roku, nr [...] był leasing samochodu ciężarowego "Renault G 300" o wartości [...] złotych. Powyższa umowa została zawarta na czas oznaczony, tj. na okres 36 miesięcy (przedłużonej aneksem do dnia 31 maja 2004 roku). Po okresie użytkowania samochód ten został zakupiony przez I. N. za kwotę [...] złotych (faktura z dnia 1 czerwca 2004 roku, nr [...]). Cena sprzedaży samochodu nie miała związku z jego ekonomicznym zużyciem i zyskiem leasingodawcy, gdyż znacznie odbiegała od wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży. Podatnik nabył przedmiot umowy leasingu za kwotę [...] złotych, która stanowiła 27% wartości rynkowej pojazdu, wynoszącej [...] złotych, ustalonej na podstawie wydawnictwa "Wartości rynkowe część B – samochody ciężarowe". Następnie podniósł, że w okresie 36 miesięcy, czyli w okresie krótszym od ekonomicznego zużycia środka trwałego podatnik zapłacił kwotę [...] złotych, która przewyższała wartość przedmiotu leasingu ([...] złotych). W konkluzji tej części uzasadnienia decyzji z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że faktycznym celem tej umowy była sprzedaż na rzecz podatnika przedmiotu leasingu, a nie czasowe odpłatne korzystanie przez leasingobiorcę z określonego składnika majątku leasingodawcy. Organ odwoławczy nie zgodził się też z zarzutem odwołania dotyczącym bezpodstawnego zakwestionowania wydatku w kwocie [...] złotych z tytułu szkolenia osoby nie będącej pracownikiem firmy podatnika. Stwierdził w tym zakresie, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów podatkowych wszelkie poniesione koszty, jeśli wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów. Dla potrzeb podatkowych ważne zatem jest, że koszt podatkowy musi być poniesiony i to w określonym celu. Celem tym jest osiągnięcie przychodu. Następnie podkreślił, iż organy podatkowe nie kwestionują poniesienia przez podatnika wydatku związanego ze szkoleniem L. W., jednak nie można tego wydatku uznać za koszt uzyskania przychodu. Zdarzenie to można zakwalifikować do grupy ryzyka związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Konkludując organ odwoławczy stwierdził, iż organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż powyższe okoliczności (L. W. miał być zatrudniony w firmie I. N., lecz ze względu na negatywny wynik egzaminu do zatrudnienia w/w nie doszło) dają podstawę do przyjęcia, iż między przedmiotowym wydatkiem a uzyskanym przychodem brak jest związku przyczynowo – skutkowego i w związku z tym wydatek ten nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. skarżący wniósł skargę do WSA we Gliwicach. W skardze tej pełnomocnik zarzucił : - naruszenie art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 w związku z art. 199a Ordynacji podatkowej, art. 2, art. 7, art. 84, art. 87 i art. 217 Konstytucji R.P. oraz art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i tłumaczenie wątpliwości na niekorzyść strony, oraz błędną wykładnię przepisów, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, - naruszenie art. 123 § 1, art. 191, art. 199a Ordynacji podatkowej w związku z art. 65 Kodeksu cywilnego – poprzez przekroczenie swobodnej oceny dowodów, tłumaczenie wątpliwości na niekorzyść strony, pominięcie wielu aspektów oceny umów cywilnoprawnych, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, - naruszenie art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z 6 kwietnia 1993 roku w sprawie zaliczenia przedmiotów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku tych umów. W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik między innymi wskazał, że od 1 stycznia 2003 roku organy podatkowe uzyskały podstawę prawną do oceny umów cywilnoprawnych. Podstawa ta została zawarta w art. 199a Ordynacji podatkowej, jednakże przepis ten zarówno w decyzji organu pierwszej instancji, jak i zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, został całkowicie pominięty i zignorowany – co samo w sobie powoduje, że skarżona decyzja jest niezgodna z prawem. Następnie pełnomocnik stwierdził, iż organ podatkowy nie tylko nie ustalił stanu faktycznego w zakresie dla podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia, ale przekroczył swoje kompetencje przy badaniu w/w umowy, nie formułując przede wszystkim kryteriów oceny spornej umowy zawartych przez ustawodawcę w art. 199a Ordynacji podatkowej. W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik wskazał, iż w zaskarżonej decyzji organ powołał się na obejście prawa podatkowego podając argumenty dotyczące okresu na jaki umowa została zawarta, zakup przedmiotu leasingu za cenę znacznie odbiegającą od cen rynkowych oraz spłatę wartości umowy w okresie umowy leasingu. Według organu powyższe pozwala na sformułowanie wniosku, iż wydatki poniesione na podstawie spornej umowy były wydatkami na zakup rzeczy. Polemizując z powyższym twierdzeniem pełnomocnik podniósł, że dla tak stanowczego stwierdzenia organ musiałby dokonać ustaleń, czy strona w momencie zawierania spornej umowy mogłaby zawrzeć umowę sprzedaży – czy dysponowała ona odpowiednimi środkami finansowymi oraz czy była wiarygodnym partnerem do zawarcia umowy kredytowej. W przypadku zawierania umowy leasingu takich wątpliwości i procedur się nie stosuje, bowiem ryzyko finansowe pozostaje po stronie leasingodawcy, a właściciel rzeczy którą chciał nabyć podatnik w ogóle nie ponosi ryzyka finansowego bowiem nie zawierał umowy sprzedaży z podatnikiem – a tym samym nie musi badać jego zdolności finansowych. Mając powyższe na uwadze pełnomocnik podkreślił, iż organ w sposób rażący naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, pomijając wiele aspektów niezbędnych dla zbadania treści spornej umowy, pomijając lub tłumacząc wszelkie niejasności na niekorzyść podatnika. Naruszenie to ma charakter szczególnie rażący, bowiem organ stosując prawo może dowieść odmienne skutki w stosunku do czynności prawnej jeżeli udowodni podatnikowi bez żadnych wątpliwości, iż zawarta umowa ma inny charakter niż wynika to z jej dosłownego brzmienia. Organ w tym celu może wystąpić do sądu powszechnego, czego w rozpatrywanej sprawie zaniechał. W końcowej części uzasadnienia skargi pełnomocnik podniósł, że niezrozumiałe jest posługiwanie się przez organ pierwszej instancji pojęciem "ekonomicznego zużycia rzeczy". Owo "ekonomiczne zużycie rzeczy" zależy od wielu czynników, np. rodzaju prowadzonej działalności, częstotliwości używania rzeczy, warunków eksploatacji itp. Można go określić po dogłębnym zapoznaniu się z formą powadzonej działalności. W przedmiotowej sprawie przedmiotem leasingu był samochód ciężarowy specjalizowany – betonomieszarka. Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych wraz z pompowaniem betonu. Przedmiot leasingu był wykorzystywany w 100% do podstawowej działalności gospodarczej. O intensywności eksploatacji przedmiotu leasingu świadczyć może przychód uzyskany z tej działalności w 2001 roku. Analizy takiej jednak organ podatkowy nie przeprowadził. W konkluzji tej części uzasadnienia pełnomocnik wskazał, iż organ przyjął, że okres 36 miesięcy jest krótszy od okresu ekonomicznego zużycia samochodu. Równocześnie już w zdaniu następnym organ ten stwierdza, że wartość przedmiotu leasingu w momencie wykupu wynosiła [...] złotych. Skoro zatem w dniu 25 kwietnia 2001 roku wartość przedmiotu leasingu wynosiła [...] złotych (data zawarcia umowy), a w dniu 1 czerwca 2004 roku wynosiła [...] złotych (data wykupu), to cena rynkowa ustalona przez organ podatkowy stanowi 10,57% ceny przedmiotu leasingu. Wynika z tego, że nawet na podstawie prostego zestawienia podanych wartości można dojść do wniosku, że przedmiot leasingu zamortyzował się w 90%. Aby jednak określić rzeczywisty stopień zużycia samochodu ciężarowego – betoniarki, należałoby dokonać jego wyceny przez rzeczoznawcę, czego jednak organ podatkowy również nie uczynił. Podniósł również, że tego typu pojazdy amortyzowane są przy zastosowaniu stawki maksymalnej 40% rocznie. A zatem zgodnie z obowiązującymi przepisami, przedmiot leasingu został zapewnie zamortyzowany przed upływem terminu umownego, tj. 36 miesięcy. Przedmiot leasingu przez cały okres trwania umowy stanowił środek trwały leasingodawcy i on dokonywał odpisów amortyzacyjnych. Po rozpatrzeniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 3 września 2007 r. (sygn. akt I SA/GL 1575/06) uchylił zaskarżoną decyzję, uznając skargę za zasadną. Odnośnie zakwestionowanych przez organy podatkowe wydatków związanych z czynszem leasingowym Sąd zwrócił uwagę, że prawidłowość zakwalifikowania poniesionych przez stronę skarżącą wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, była w niniejszej sprawie uzależniona od treści i charakteru zawartej umowy tj. od oceny, czy ta umowa była leasingiem operacyjnym. W dalszej kolejności Sąd dokonał oceny istoty umowy leasingu. Umowa leasingu jako nowy rodzaj umowy nazwanej została wprowadzona do Kodeksu cywilnego z dniem 9 grudnia 2000 roku – ustawą z dnia 26 lipca 2000 roku o zmianie ustawy Kodeks cywilny – Dz.U. nr 74, poz. 857. Umocowanie prawne znajdowały one w treści art. 351¹ Kodeksu cywilnego, który to przepis stanowi, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swojego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się własnościom (naturze) stosunku, ustawie lub zasadom współżycia społecznego. Treścią umowy leasingu – jak się przyjmuje – jest zobowiązanie jednej strony (leasingodawcy) do oddania przedmiotu leasingu (rzeczy lub praw majątkowych) do korzystania przez oznaczony czas drugiej osobie (leasingobiorcy) w zamian za opłatę leasingową. Gospodarczym celem umowy leasingu jest więc stworzenie leasingobiorcy możliwości korzystania z rzeczy przez okres krótszy niż okres jej ekonomicznego zużycia. W takim przypadku nie musi ona nabywać rzeczy, może ją używać i płacić więcej niż ekonomiczna wartość zużycia danego przedmiotu, bowiem czynsz (opłata) leasingobiorcy obejmuje, oprócz kosztów zużycia, także zysk leasingodawcy. Jednakże przez cały czas trwania umowy leasingu, czynsz obejmujący zapłatę za używanie rzeczy, wynosi zasadniczo mniej, niż kosztowałoby leasingobiorcę nabycie tej rzeczy. Po upływie okresu, na który umowa została zawarta, przedmiot tej umowy wraca do leasingodawcy. W odróżnieniu od leasingu kapitałowego, leasing operacyjny charakteryzuje się tym, że po okresie trwania umowy, z reguły krótszym niż okres ekonomicznego zużycia, przedmiot umowy wraca do leasingodawcy. Jest to umowa krótkoterminowa, zbliżona do umowy najmu lub dzierżawy. Przedmiot leasingu nie amortyzuje się (ani fizycznie ani technologicznie) u jednego leasingobiorcy i jest przeznaczony z założenia dla podmiotów, które zamierzają jedynie chwilowo skorzystać z urządzeń specjalistycznych, dla których zakup rzeczy jest zbędny i zbyt drogi. Leasing kapitałowy jest zaś formą finansowania cudzych inwestycji. Z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotnym jest, aby opodatkowaniu podlegał wyłącznie dochód zawarty w opłacie leasingowej, jaki osiąga leasingodawca z oddania rzeczy do korzystania, a nie zwrot kapitału własnego jaki został zaangażowany przez leasingodawcę w cudze przedsięwzięcie. Podobnie jak pożyczka czy kredyt, zwrot kapitału jest zdarzeniem podatkowo neutralnym, nie jest on przychodem leasingodawcy, jak też nie jest on traktowany jako koszt leasingobiorcy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 1997 roku, sygn. akt SA/Ka 202/96). W doktrynie prawa podatkowego sformułowano twierdzenie, że z autonomiczności prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa wynika, że skuteczność czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym uzależniona jest od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania, a więc minimalizacji obciążeń podatkowych (por. R. Mastalski: Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 104 – 105). Tego rodzaju tezy znalazły się również w orzeczeniach Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ugruntowanym jest już też pogląd, że organy podatkowe są uprawnione do oceny treści i celów umowy i zbadania czy nie zmierza ona do obejścia obowiązku wynikającego z prawa podatkowego. W ocenie tej istotne są skutki, jakie czynność cywilnoprawna wywołuje na gruncie prawa publicznego. Konstrukcje prawa cywilnego nie mogą bowiem być wykorzystywane do uchylania się od obowiązków wynikających z prawa daniowego. Odnośnie obowiązków organów podatkowych, Sąd – powołując się na wyrok NSA z dnia 17 lutego 1998 roku (sygn. akt SA/Rz 1678/96) – stwierdził, że “dopuszczalne jest badanie i ocena przez organy podatkowe charakteru umowy i rzeczywistego zamiaru stron – czy celem umowy jest leasing operacyjny czy finansowy i czy zawarcie tej umowy w istocie nie było obejściem prawa podatkowego. Badanie to winno odpowiadać, czy : - faktycznie ma miejsce umowa tego typu, czy też pod nią ukryta jest umowa innego rodzaju, - czy wysokość czynszu płaconego przez leasingobiorcę jest ekonomicznie uzasadniona, - jakie są losy rzeczy oddanej uprzednio w leasing operacyjny, a w razie sprzedaży, zastawu, czy cena ustalona w umowie nie odbiega od ceny zawartej w umowie leasingu". Sąd pierwszej instancji zwrócił także uwagę na uchwałę z dnia 19 czerwca 2001 roku, sygn. akt FPS 14/00, w której Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż umowy określone przez strony jako “najem", “dzierżawa" lub nazwą o podobnym charakterze, w tym także terminem “leasing", powinny być w pierwszej kolejności oceniane pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy (art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego). Rezultatem wspomnianych czynności może być między innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albo zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze, co najem i dzierżawa wskazanych przez art. 23 ust. 1 pkt 2 powołanej wyżej ustawy. Przytoczone orzeczenia Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwoliły Sądowi pierwszej instancji na sformułowanie tezy, że niezależnie od konieczności respektowania zasady wolności umów w gospodarce rynkowej i autonomii woli stron w kształtowaniu swoich stosunków, organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku oceny rzeczywistego charakteru umów cywilnoprawnych z punktu widzenia zasad ich legalności i zgodności z prawem, a w szczególności oceny pod kątem, czy umowy te nie stanowią obejścia przepisów podatkowych w rozumieniu art. 199a Ordynacji podatkowej. Zaniechanie takiej oceny pozbawia bowiem budżet Państwa należnego podatku, narusza zasady finansowe, które należą do zasad ustrojowych. W interesie Państwa i obywateli leży więc, aby pobór podatków był pełny i terminowy oraz podlegał szczególnej ochronie ze względu na jego społeczno – gospodarcze przeznaczenie (por. R. Pęk: Leasing a podatek dochodowy na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, część I, “Glosa" nr 12/1998, s. 19; także I. Ożóg: Leasing..., s. 8). W dalszej kolejności Sąd wskazał na obowiązki organów podatkowych, wynikające z treści art. 122, 187 § 1, a przede wszystkim z art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonał także interpretacji tych przepisów. Przenosząc uwagi na temat wskazanych wyżej regulacji procesowych na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdził, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie nie doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego, które nosiłoby znamiona kompletności. Organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że " podatnik nabył przedmiot umowy leasingu za kwotę [...] zł, która stanowi 27% wartości rynkowej pojazdu, wynoszącej [...] zł ustalonej na podstawie wydawnictwa "Wartości rynkowe część B – samochody ciężarowe" VI – 2004 notowania ogólnopolskie". W okresie 36 miesięcy, czyli w okresie krótszym od okresu ekonomicznego zużycia samochodu podatnik zapłacił kwotę [...] złotych, która przewyższała cenę przedmiotu leasingu. Czynsz leasingowy wynikający z umowy nie nawiązywał również do ekonomicznego zużycia samochodu lecz był znacznie wyższy. Na tej podstawie stwierdzono, że w ratach leasingowych zawarta była spłata wartości przedmiotu leasingu, a umowa zawarta przez I. N. dotyczyła faktycznie zakupu środka trwałego na raty. Zdaniem Sądu relacje, o których mowa, należałoby zbadać, kierując się między innymi charakterem i uwarunkowaniami dokonanej operacji. W gospodarce rynkowej cena (wartość) rzeczy używanej przez okres kilku lat jest zawsze niższa od "wyjściowej" wartości tej rzeczy, bez względu zresztą na to, czy była ona przedmiotem leasingu, czy też nie. Ustalenie, że cena sprzedaży była nieproporcjonalna do "rzeczywistej" wartości rzeczy (z daty jej sprzedaży) nie znajduje żadnego umocowania w materiałach zgromadzonych w aktach sprawy, a tym bardziej nie jest poparte żadnymi dowodami. Analiza tych akt świadczy, że organy podatkowe ograniczyły się do wyliczenia procentu ceny zbycia przedmiotu leasingu (cena nabycia samochodu w stosunku do wartości rynkowej tego pojazdu). Tak pojmowany wskaźnik co do zasady – nie odzwierciedla rzeczywistej wartości rzeczy w momencie sprzedaży, gdyż nie uwzględnia okresu i warunków użytkowania, stanu technicznego czy też zużycia technologicznego, a także cen takich samych lub podobnych rzeczy nowych bądź używanych z daty sprzedaży (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2007 roku, sygn. akt II FSK 716/06 – niepubl.). Powyższe okoliczności nie były przedmiotem badania w postępowaniu podatkowym, co uniemożliwiło, dokonanie w tym zakresie oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Reasumując wskazano, że w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia powołanych wcześniej przepisów regulujących prowadzenie postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił podatnikowi kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony zarzucił rozstrzygnięciu naruszenia art. 191 i 199a ustawy Ordynacja podatkowa przez nieustaleni stanu faktycznego oraz błędną wykładnię powołanych przepisów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a także art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez niezastosowanie się do wskazań WSA zawartych w wyroku z dnia 3 września 2007 r. W odwołaniu zawarty został także wniosek o uzupełnienie postępowania dowodowego przez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, na okoliczność rzeczywistej wartości przedmiotowego pojazdu na dzień wykupu, a także przeprowadzenie dowodu z ksiąg handlowych A oddział w K., na okoliczność amortyzacji przedmiotowego pojazdu oraz zaliczenia rat amortyzacyjnych w koszty uzyskania przychodu. Po rozpatrzeniu odwołania strony od ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy dokonał w pierwszej kolejności art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. nr 28, poz. 129). Zaakcentowano, że niezależnie od konieczności respektowania zasady wolności umów w gospodarce rynkowej, organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku oceny rzeczywistego charakteru umów cywilnoprawnych z punktu widzenia zasad ich legalności i zgodności z prawem, a w szczególności oceny pod kątem, czy umowy te nie stanowią obejścia przepisów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji. Wskazał, że z informacji przekazanej przez leasingodawcę (pismo z dnia 19 lutego 2008 r.) wynika, iż w dniu zawarcia umowy leasingu wartość wykupu jej przedmiotu została określona, jako wartość końcowa. Odniesiono się również do ogólnych warunków umowy leasingu. Wynika z nich, że podanej wartości wykupu nie uzależniono ani od okresu i warunków użytkowania, zużycia technologicznego, ani od stanu technicznego leasingowanego pojazdu. Już w momencie zawierania umowy określono kwotę wykupu za [...] DEM. Ponadto z warunków ogólnych w/w umowy wynika, że rzeczoznawcę powołuje się po zakończeniu leasingu tylko w przypadku, gdyby firma oddała sprzęt nie korzystając z opcji jego zakupu. Wezwano też podatnika do osobistego zgłoszenia się w charakterze strony w celu okazania do względu polis ubezpieczeniowych OC i AC samochodu ciężarowego Renault G300 będącego przedmiotem leasingu od dnia zawarcia umowy leasingu w 2001r. do dnia ewentualnej sprzedaży oraz do okazania do wglądu ogólnych warunków leasingu, książki serwisowej pojazdu oraz innych dokumentów pozwalających na ustalenie stanu technicznego pojazdu w momencie dokonywania transakcji wykupu od leasingodawcy. Podkreślono, że w dniu 10 marca 2008r. I. N. oświadczył do protokołu przesłuchiwania strony, m.in. że: - samochód będący przedmiotem leasingu nie był wcześniej własnością leasingodawcy, był wyszukany przez podatnika i sprzedany firmie leasingowej na jego konkretne zamówienie, - celem zawarcia umowy leasingu było korzystanie z samochodu w prowadzonej działalności oraz wykupienie przedmiotu leasingu, - podatnik nie badał swojej zdolności kredytowej, zawarł umowę leasingu, gdyż kolega podpowiedział mu taki sposób zakupu pojazdu, - przedmiotowy pojazd użytkowany jest od momentu zakupu do dnia dzisiejszego, usługi tym pojazdem świadczy osobiście podatnik bez zatrudniania pracowników, pojazd w ciągu roku przejeżdża ok. 25.000 km, - stanu technicznego nie badał rzeczoznawca, ponieważ cena sprzedaży była podana w umowie leasingu, - cena odbiega nieznacznie od wartości zawartej w umowie ubezpieczenia, a wartości rynkowej podatnik nie zna. Dodatkowo oświadczył, że nie posiada książki serwisowej ani żadnych dokumentów potwierdzających intensywność eksploatacji. Przedłożono natomiast ogólne warunki umowy leasingu i polisy ubezpieczeń komunikacyjnych. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że według polis ubezpieczeniowych AC zawartych na okresy: - od 05.06.2001r. do 04.06.2002r. suma ubezpieczenia pojazdu wynosi [...] zł, - od 05.06.2002r. do 04.06.2003r. suma ubezpieczenia pojazdu wynosi [...] zł, - od 04.06.2003r. do 03.06.2004r. suma ubezpieczenia pojazdu wynosi [...] zł. W następnych latach brak ubezpieczenia AC. Powyższe w ocenie organu odwoławczego potwierdzają ustalenia i stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.. Wynika z nich, że umowa leasingu była forma zakupu pojazdu na raty, bowiem zamiarem Podatnika już w momencie podpisywania umowy było korzystanie z samochodu w prowadzonej działalności gospodarczej oraz jego wykup za z góry ustalana cenę. Wyjaśnienia Strony dotyczące faktu, iż usługi przedmiotowym pojazdem świadczył osobiście, samochód rocznie przejeżdżał ok. 25.000 km oraz fakt, iż podatnik nie przedstawił książki serwisowej oraz żadnych dowodów świadczących o intensywności eksploatacji nie pozwalają na przyjęcie, iż pojazd ten był eksploatowany ponadnormatywnie, a jego wartość odbiegała od wartości pojazdu ustalonej przez organ podatkowy I instancji w oparciu o wydawnictwo "Wartości rynkowe część B – samochody ciężarowe". Wobec powyższych faktów zakwestionowanie charakteru zawartych umów jest zasadne, gdyż przekreślają one sens zawierania umów leasingu. Organ stwierdził zatem, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z nabyciem rzeczy w drodze umowy sprzedaży na raty, co uzasadnia zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt. 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też w przedmiotowej sprawie kryteria rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 06.04.1993r. w sprawie zaliczenia przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (DZ. U. Nr 28, poz. 129) nie mają zastosowania. Kierując się kryteriami oceny charakteru prawnego umowy z dnia 25 kwietnia 2001r., w szczególności biorąc pod uwagę cel stron umowy, jaki miała ona wywrzeć, organ stwierdził wbrew stanowisku pełnomocnika podatnika, iż pomimo jej formalnego nazwania umową leasingu, jest ona w rzeczywistości umowa sprzedaży na raty środka trwałego, jakim jest przedmiot leasingu w postacie samochodu ciężarowego betonomieszarki Renault G300. Celem stron było, przeniesienie jego własności na leasingobiorcę, tj. na I. N.. Organ odwoławczy uznał także, że zawarty w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej na okoliczność rzeczywistej wartości rynkowej przedmiotu leasingu w dniu jego wykupu, nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem organu powołanie biegłego rzeczoznawcy w sytuacji braku stosownej dokumentacji (co ma wynikać z oświadczeń podatnika) pozwalającej na ocenę stanu technicznego, a także w związku ze znacznym upływem czasu, byłoby działaniem nie wnoszącym niczego nowego do sprawy. W dalszej kolejności organ odwołał się do wartości rynkowych pojazdu Renault G300, rocznik 1991, wynikających z wydawnictwa "Wartości rynkowe część B – samochody ciężarowe" giełda ogólnopolska INFO-EXPERT w czerwcu 2004 r., gdzie przedstawiono ceny samochodów skrzyniowego, skrzyniowego wydłużonego oraz samowyładowczego. Organ kwalifikował przedmiot leasingu do pojazdów samowyładowczych, których wartość w ww. periodyku określone została na kwotę [...] zł. Organ uwzględnił jednak średnią cen ww. trzech typów pojazdów, wskazując, że w czerwcu 2004 r. wynosiła ona ok. [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej za zbędne uznał przeprowadzenie dowodu z ksiąg handlowych A S.A. Oddział w K. na okoliczność amortyzacji pojazdu oraz zaliczania rat amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu leasingodawcy. Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na art. 199a ustawy Ordynacja podatkowa, stwierdził że organ podatkowy ma prawo, a nawet obowiązek dokonania oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz – po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności stanu faktycznego – samodzielnie ustalić, jakim konstrukcjom wymienionym w ustawie podatkowej odpowiadają działania podatnika oraz czy – w świetle ustalonych okoliczności – mogło dojść do określonych zdarzeń prawnych. Organ odwoławczy uznał również za chybiony zarzut naruszenia art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącego wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 120, 122, 180, 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 199a tej ustawy oraz art. 2, 7, 84, 87 i 217 Konstytucji RP., a nadto art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niewyjaśnieni stanu faktycznego sprawy i tłumaczenie wątpliwości na niekorzyść strony, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzucił także naruszenie art. 123 § 1, 191, 199a Ordynacji podatkowej w związku z art. 65 kodeksu cywilnego, poprzez przekroczenie swobodnej oceny dowodów, tłumaczenie wątpliwości na niekorzyść strony, pominięcie wielu aspektów umów cywilnoprawnych, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a także art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 updof w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. nr 28, poz. 129) przez błędną wykładnię tych przepisów. Listę wytknięć zamyka zarzut naruszenia art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez przeprowadzenie postępowania niezgodnie ze wskazaniami wyrażonymi w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 3 września 2007 r. (sygn. akt I SA/GL 1575/06). W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony kwestionuje ustalenia poczynione przez organy podatkowe dotyczące umowy leasingu zawartej w dniu 25 kwietnia 2001 r. i podtrzymuje swoje stanowisko zawarte w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.. W ocenie pełnomocnika kwestionowanie treści zawartych umów cywilnoprawnych z tego względu, że umowy te wywołują mniej korzystne skutki na gruncie prawa podatkowego dla organów podatkowych narusza przepisy art. 2, 7, 217 i 87 Konstytucji RP. Polemizuje ze stanowiskiem organu odwoławczego, który dokonując analizy art. 23 ust. 1 updof stwierdził – wnioskując a contrario – że wydatek podatnika nie może prowadzić wprost do nabycia rzeczy ("Odwołanie się przez ustawodawcę do konstrukcji umów najmu, dzierżawy i umów o podobnym charakterze wskazuje na wspólną cechę, jaką jest odpłatne korzystanie z cudzej rzeczy, które nie prowadzi do nabycia rzeczy [...]). Powołując się na pogląd literatury (M. Kobylański, Leasing w nowej szacie, Gazeta Prawna nr 98/2000, s. 23) pełnomocnik skarżącego podniósł, że zobowiązanie do przeniesienia własności rzeczy po upływie oznaczonego w umowie czasu trwania leasingu, nie jest elementem przedmiotowo istotnym tej umowy, a jedynie dodatkowym zastrzeżeniem umownym. Pełnomocnik wskazał również na orzeczenia Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego wspierające powyższą tezę. W dalszej kolejności Autor skargi odniósł się do treści uzasadnienia wyroku WSA w Gliwicach z dnia 3 września 2007 r., w którym Sąd ten stwierdził m.in., że gospodarczym celem umowy leasingu jest stworzenie leasingobiorcy możliwości korzystania z rzeczy przez okres krótszy niż okres jej ekonomicznego zużycia, a nadto, że opłaty leasingowi, jakie obowiązany jest płacić leasingobiorca mogą być większe niż ekonomiczna wartość zużycia danego przedmiotu, "bowiem czynsz (opłata) leasingobiorcy obejmuje, oprócz kosztów zużycia, także zysk leasingobiorcy". Pełnomocnik skarżącego zwrócił uwagę, że umowa leasingowi dawała leasingobiorcy prawo, a nie obowiązek wykupu przedmiotu. Dodatkowo pełnomocnik za bezpodstawne uznał nieuwzględnienie wniosku strony o przeprowadzenie opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej na okoliczność rzeczywistej wartości przedmiotowego pojazdu na dzień wykupu oraz wniosku o przeprowadzenie dowodu z ksiąg handlowych A S.A. Oddział w K. na okoliczność amortyzacji przedmiotowego pojazdu. Na rozprawie przed sądem administracyjnym pełnomocnik strony zwrócił uwagę, że przedmiotem leasingu był pojazd specjalizowany, tj. betoniarka, a przedstawiona w zaskarżonej decyzji analiza problemu wskazuje na tendencyjne rozumowanie organów podatkowych. Wyjaśnił, że umowa leasingu została zawarta na okres 36 miesięcy, a dopuszczalny okres rocznej amortyzacji sięgającej 40% oznacza, że pojazd uległ całkowitej amortyzacji w okresie trwania umowy. Pełnomocnik podniósł też, że nie jest miarodajna wartość pojazdu podana dla potrzeb ubezpieczeniowych, ponieważ w rzeczywistości odnosi się ona do oferowanej wartości pojazdu w przypadku jego uszkodzenia i związana jest z interesem firmy ubezpieczającej. Wskazał również na dwukrotne określenie wartości pojazdu w różnych wysokościach w tym samym periodyku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Sporny problem dotyczy zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów rat wynikających z zawartej przez niego 25 kwietnia 2001 r. umowy leasingowej, przedmiotem której był samochód ciężarowy Renault G 300 (specjalizowany bez sanitarnej betonomieszarki). W ocenie organów podatkowych obu instancji zawarta przez podatnika umowa była w istocie umową sprzedaży na raty, co uzasadnia zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt. 1 lit b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Według strony skarżącej podatnik miał prawo do zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych opłat leasingowych, a organy nie wykazały, że cena wykupu przyjęte po 36 miesiącach użytkowania pojazdu przez leasingobiorcę nie odbiegała od wartości rynkowej istniejącej w dniu wykupu. Zwraca m.in. uwagę, że przedmiotem leasingu był pojazd specjalizowany o dopuszczalnym okresie rocznej amortyzacji sięgającej 40%, a więc po zakończeniu umowy był on całkowicie zamortyzowany. Oceniając zasygnalizowany powyżej sporny problem należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K., jak też rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd działali w warunkach związania prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 września 2007 r., sygn. akt I SA/GL 1575/06. Stosownie bowiem do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Związanie samego sądu oznacza to, że sąd zobowiązany jest do podporządkowania się wcześniej wyrażonemu przez sąd poglądowi oraz konsekwentnemu reagowaniu w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przez organ administracji publicznej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 marca 2007 r., sygn. akt IV SA/Wa 129/07). Z kolei organ administracji jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Nawet w wypadku sporu co do stanu faktycznego będącego podstawą subsumcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa albo nawet możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wynikające z oceny prawnej sądu mają moc wiążącą do czasu, aż wyrok zostanie wzruszony w przewidzianym do tego trybie. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 czerwca 2007 r., sygn. akt IV SA/Wa 625/07). Zdaniem rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego, Dyrektor Izby Skarbowej K. w zaskarżonej decyzji nie uwzględnił wskazań co do dalszego postępowania, a także oceny prawnej dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w wyroku z dnia 3 września 2007 r. W gospodarce rynkowej cena (wartość) rzeczy używanej przez okres kilku lat jest zawsze niższa od "wyjściowej" wartości tej rzeczy, bez względu zresztą na to, czy była ona przedmiotem leasingu, czy też nie. Ustalenie, że cena sprzedaży była nieproporcjonalna do "rzeczywistej" wartości rzeczy (z daty jej sprzedaży) nie znajduje żadnego umocowania w materiałach zgromadzonych w aktach sprawy, a tym bardziej nie jest poparte żadnymi dowodami. Analiza tych akt świadczy, że organy podatkowe ograniczyły się do wyliczenia procentu ceny zbycia przedmiotu leasingu (cena nabycia samochodu w stosunku do wartości rynkowej tego pojazdu). Tak pojmowany wskaźnik co do zasady – nie odzwierciedla rzeczywistej wartości rzeczy w momencie sprzedaży, gdyż nie uwzględnia okresu i warunków użytkowania, stanu technicznego czy też zużycia technologicznego, a także cen takich samych lub podobnych rzeczy nowych bądź używanych z daty sprzedaży. Powyższe stanowisko było zbieżne z wyrażonym m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2007 roku, sygn. akt II FSK 716/06 – niepubl. Sąd w wyroku z dnia 3 września 2007 r. uznał, że powyższe okoliczności nie były przedmiotem badania w postępowaniu podatkowym, co uniemożliwiło, dokonanie w tym zakresie oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Wskazania zawarte w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczyły przede wszystkim ustalenia, czy cena, za jaką doszło do wykupu przedmiotu leasingu, po zakończeniu umowy leasingowej, odpowiadała wartości rynkowej nabywanego przez podatnika pojazdu. W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego organy nie dopełniły w tym zakresie wszystkich obowiązków wynikających z treści art. 122 oraz 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organy podatkowe ponownie przyjęły, jako wartość rynkową nabywanego pojazdu (w dacie nabycia) średnią wartość wynikającą z opracowania "Wartości rynkowe część B – samochody ciężarowe" giełda ogólnopolska INFO-EXPERT z czerwca 2004 r. Wniosek, że wartość nabycia pojazdu nie odpowiadała cenie rynkowej organy oparły na zasadniczo dwóch argumentach: - wartość wykupu ustalona została już w momencie zawierania umowy leasingowej, - podatnik, stosownie do ogólnych warunków umowy leasingowej, ubezpieczył przedmiot leasingu na kwoty: [...] zł (w pierwszym roku obowiązywania umowy), [...] zł. (w drugim roku) oraz [...] zł. (w trzecim roku). W ocenie Sądu przyjęte w poszczególnych polisach ubezpieczeniowych sumy ubezpieczenia pojazdu nie potwierdzają jego rzeczywistej wartości rynkowej w momencie wykupu, nie przekreślają jednoznacznie również tego, że cena wykupu była zbieżna z wartością rynkową. Na wysokość wskazywanej sumy ubezpieczenia miał wpływ leasingodawca, w prowadzonej przez którego ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych ujawniony został przedmiot leasingu. Nadto, skoro w ocenie organów podatkowych obu instancji wartość rynkowa pojazdu w momencie wykupu wynosiła [...] zł., to znaczy, że kwota ta nie odpowiada nawet w przybliżeniu ostatniej sumie ubezpieczenia (w trzecim roku umowy wynosiła ona [...] zł. i była ona o niespełna 20% niższa od sumy ubezpieczenia w drugim roku umowy). Zdaniem Sądu relacje leasingodawca - leasingobiorca należy zbadać, kierując się m.in. charakterem i uwarunkowaniami danej operacji gospodarczej. W gospodarce rynkowej cena (wartość) rzeczy używanej przez okres kilku lat jest zawsze niższa od początkowej wartości tej rzeczy, bez względu zresztą na to, czy była ona przedmiotem leasingu, czy też nie. Drastyczne spadki cen dotyczą w szczególności sprzętu specjalizowanego, co może wynikać nie tylko z faktu jego eksploatacji, ale procesu "starzenia się". Ogólnie wiadomo, że co jakiś czas pojawiają się coraz to nowsze rozwiązania technologiczne, maszyny, pojazdy, które wypierają z rynku starsze. Ma to oczywiście zasadniczy wpływ na poziom wartości rynkowej np. starszego sprzętu. Nie można też wykluczyć sytuacji, w której – uwzględniając z góry pewne parametry (np. normalną eksploatację w określonym przedziale czasowym, a w konsekwencji normalne zużycie rzeczy, postępujący proces degradacji technologicznej rzeczy używanych i in.) – można było już w momencie zawarcia umowy leasingu założyć, jak będą kształtować się wartości określonych rzeczy za kilka lat. W każdym razie okoliczność tę należało zweryfikować, z nie z góry założyć, iż przyjęta przez strony wartość wykupu używanego pojazdu, już w momencie zawarcia umowy leasingowej, nie odpowiada wartości rynkowej. Podobnie jak w wyroku z dnia 3 września 2007 r., tak i w niniejszym postępowaniu skład orzekający uważa, że powołanie się przez organy na cenę pojazdów typu Renault G300 wskazywana w ww. periodyku, nie stanowi wystarczającej podstawy dla przyjęcia tezy, iż w tym konkretnym przypadku wartość [...] zł. odnosi się do przedmiotu leasingu. Zasady doświadczenia życiowego pozwalają przypuszczać, że wartości rynkowe pojazdów z poszczególnych roczników, określone w ww. wydawnictwie, mieszczą się w określonym przedziale cen, co nie wyklucza sytuacji, w której wartość konkretnego pojazdu będzie inna niż wskazana w wydawnictwie. W szczególności dotyczyć to może pojazdów specjalizowanych (jak w rozpatrywanym przypadku), dla których prawodawca przewidział tzw. przyspieszoną amortyzację, sięgającą 40% w skali rocznej. W tych okolicznościach, dla rzetelnego ustalenia wartości przedmiotu leasingu, w momencie wykupu, konieczne jest posłużenie się wiedzą specjalistyczną, którą nie dysponuje zarówno rozpatrujący niniejsza sprawę Sąd, jak i organ podatkowy. Zasadne zatem było uwzględnienie wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej na okoliczność rzeczywistej wartości rynkowej przedmiotu leasingu w dniu jego wykupu. Sąd krytycznie ocenia wskazywane przez organ odwoławcze powody, dla których odmówiono przeprowadzenia tego dowodu. Zdaniem organu powołanie biegłego rzeczoznawcy w sytuacji braku stosownej dokumentacji pozwalającej na ocenę stanu technicznego, a także w związku ze znacznym upływem czasu, byłoby działaniem nie wnoszącym niczego nowego do sprawy. W ocenie Sądu to biegły winien zadecydować, czy brak dokumentacji technicznej pojazdu, a także upływ czasu eliminują możliwość określenia jego wartości w określonej dacie. Organ nie powinien z góry założyć, że możliwości takiej nie ma, tym bardziej, że akt wynika, iż pojazd nadal znajduje się w posiadaniu podatnika. Nadto należy przypomnieć, że kontrolę podatkową u podatnika rozpoczęto już w listopadzie 2005 r., a zatem po zaledwie roku od dokonania wykupu pojazdu. Podatnik nie może natomiast ponosić negatywnych konsekwencji zaniechania przez organ pewnych czynności, które później mogą się okazać niemożliwe lub trudne do przeprowadzenia. Wnioskowane przez stronę przeprowadzenie dowodu z ksiąg handlowych leasingodawcy może mieć natomiast o tyle znaczenie, że wynikać z nich będzie jaką procentową wartość amortyzacji przedmiotu leasingu towarzystwo leasingowe przyjęło w poszczególnych latach trwania umowy. W konsekwencji pozwoli to ustalić, czy przedmiot leasingu był po upływie umowy w całości zamortyzowany. Możliwość zakwestionowania przez organ podatkowy takiego postanowienia umowy, wyprowadzenia skutków podatkowych i ukrytej czynności prawnej, wypływała w dacie orzekania wprost z treści art. 199a Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (art. 199a § 1). Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (art. 199a § 2). Godzi się też nadmienić, iż możliwościami takimi organy podatkowe dysponowały wcześniej, w tym przed nowelizacją ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 12 września 2002 r. (data wprowadzenia art. 24a - 1 stycznia 2003 – Dz. U. z 2002 r. nr 169, poz. 1387). Już wcześniejsze orzecznictwo (np. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 r., Sygn. akt FPS 14/00) potwierdzało uprawnienia organów podatkowych do oceniania umów z uwzględnieniem wszelkich kryteriów, a w szczególności zamiaru stron i celu umowy (art. 65 § 2 kodeksu cywilnego). Jednakże taką ingerencję organu należy traktować jako przypadek szczególny, wymagający głębokiego zbadania wszelkich okoliczności dotyczących umowy i jej realizacji, a w konsekwencji jednoznacznego wykazania, że strony działały wyłącznie w celu osiągnięcia celu polegającego na obniżeniu zobowiązania podatkowego. Obowiązki organu podatkowego w tym zakresie wypływają chociażby z treści art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, czy też art. 187 § 1 tejże ustawy (organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy). W ocenie organów, przed zastosowaniem przepisów rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 1993 r. należało przede wszystkim wyjaśnić czy umowa stanowiąca tytuł ponoszenia przez podatnika wydatków zaliczonych w poczet kosztów uzyskania przychodów jest umową, do której odnosi się to rozporządzenie. Konsekwencją uznania, że zawarta przez podatnika umowa jest umową sprzedaży na raty była konstatacja, iż przepisy wymienionego rozporządzenia nie mają zastosowania. Przyjęcie założenia, że istotą umów leasingu jest jedynie używanie określonych środków w zamian za czynsz oraz, że nie mogą mieć cech umów leasingu takie umowy, w ramach których dokonywana jest spłata przedmiotu umowy, nie znajdują oparcia zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie. Przyjęcie takiego poglądu oznaczałoby, że zarysowana w ten sposób konstrukcja umowy leasingowej w istocie niczym nie różniłaby się od regulowanej kodeksem cywilnym umowy najmu czy też dzierżawy (w zależności od tego czy uprawnienia leasingobiorcy dotyczyłyby tylko używania [istota umowy najmu] czy też używania i pobierania pożytków z rzeczy [przedmiot umowy dzierżawy]). Pogląd ten odbiega jednak od prezentowanych w literaturze przedmiotu definicji leasingu, formułowanych jeszcze w czasie, gdy leasing był umową nienazwaną. Pojęciem leasingu, na co zwrócił uwagę również NSA w wyroku z dnia 11 kwietnia 2007 r. (sygn. akt II FSK 716/06), określano umowę, w której leasingodawca zobowiązuje się oddać leasingobiorcy do używania lub pobierania pożytków rzecz zakupioną od osoby trzeciej na czas oznaczony – zbliżony do okresu gospodarczej używalności rzeczy, zaś leasingobiorca zobowiązuje się zapłacić leasingodawcy w oznaczonych częściach (ratach) sumę pieniędzy odpowiadającą przynajmniej wartości rzeczy w chwili jej zakupu od osoby trzeciej oraz prowizję, premię za zwiększone ryzyko i koszty operacyjne leasingu wraz z odsetkami (por. też Z. Radwański, J. Panowicz-lipska: Zobowiązania – część szczegółowa, Warszawa 1998, s. 109). W świetle tej definicji, zobowiązanie biorącego rzecz do używania, dotyczące zapłaty w okresie umowy sumy dopowiadającej co najmniej wartości rzeczy w chwili zawarcia umowy, nie tylko nie pozostaje w sprzeczności z istotą umowy leasingu, ale wręcz stanowi warunek konieczny do zakwalifikowania takiej umowy jako umowy leasingu. Jest to o tyle zrozumiałe, że przedmiot leasingu wskazuje leasingobiorca, a nabywa go specjalnie dla potrzeb określonej umowy leasingodawca od osoby trzeciej. Leasingodawca musi mieć zatem gwarancję, że w okresie umowy uzyska co najmniej zwrot wydatków poczynionych na nabycie rzeczy, czyli zwrot wartości rzeczy. Tego typu działania mieszczą się zresztą w przedmiocie działalności gospodarczej firm leasingowych. Zaprezentowany wyżej pogląd znajduje zresztą potwierdzenie w treści ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r., gdzie m.in. mowa jest o "umowach szczególnych" (tzn. umowie podobnej do umowy najmu lub dzierżawy, ale nie tożsamej). To rozróżnienie umów najmu i dzierżawy od umów szczególnych zostało wyraźnie zaakcentowane w treści § 2 rozporządzenia. O ile bowiem w przypadku umów najmu i dzierżawy mamy do czynienia z bezwarunkowych zaliczeniem przedmiotu tej umowy do majątku wynajmującego (wydzierżawiającego) - § 2 ust. 1, to w przypadku umów szczególnych zaliczenie takiej rzeczy do majątku dawcy obarczone jest pewnymi warunkami - § 2 ust. 2. Rozporządzenie przewiduje bowiem zaliczenie przedmiotu takiej szczególnej umowy (niebędącej umową najmu lub dzierżawy) do majątku dawcy, przy umownym uprawnieniu biorcy do nabycia rzeczy, w wypadku umowy zawartej na czas oznaczony, jeżeli podstawowy okres umowy, której przedmiotem są m.in. rzeczy ruchome wynosi co najmniej 40% (§ 2 ust. 2 pkt 3). Nie ulega zatem wątpliwości, że kategorią owych "umów szczególnych" mogły być objęte umowy leasingu, traktowane w momencie ich zawarcia, jako umowy nienazwane, z których wykonaniem mogło wiązać się uiszczanie określonych opłat i nabycie tego przedmiotu przez biorcę po zakończeniu umowy, nawet przy założeniu, że suma tych należności przekraczać będzie wartość początkową rzeczy. Stwierdzenie zaistnienia powyższych okoliczności nie może – w ocenie Sądu – stanowić wyłącznej podstawy uznania, że poddane analizie umowy zostały zawarte w celu przeniesienia własności ich przedmiotu na podmiot, któremu je wydano. Istnienie rzeczywistego zamiaru zawarcia umowy sprzedaży na raty, a nie umowy leasingu i to po obu stronach tej umowy, wymaga potwierdzenia dodatkowymi dowodami. Winno to znaleźć również wyraz w uzasadnieniu decyzji. Argumenty, które mają przemawiać za racją organów podatkowych, to ustalenie, że przedmiot umowy leasingu został ostatecznie sprzedany za cenę nieproporcjonalną do jego rzeczywistej wartości. W ocenie jednakże Sądu, z powodów przedstawionych wyżej, konkluzja taka jest nieusprawiedliwiona bez uzupełnienia materiału dowodowego o opinię biegłego rzeczoznawcy z zakresu techniki samochodowej. Tylko w tym wypadku za wykonane będą mogły zostać uznane wskazania WSA w Gliwicach zawarte w wyroku z dnia 3 września 2007 r., a wskazujące na potrzebę ustalenia rzeczywistej wartości rynkowej przedmiotu leasingu w momencie jego wykupu. Nie rozstrzygnięcie powyższych wątpliwości, decydujących o faktycznym prawnym charakterze analizowanej czynności (umowy), w toku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego, wyłącza możliwość dokonania przez organ samodzielnego ustalenia istnienia określonego stosunku prawnego (np. umowy sprzedaży na raty). Konsekwencją niedostatecznego wyjaśnienia tychże wątpliwości byłaby konieczność zastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku, jaki zapadł w dniu 20 stycznia 2009 r. w sprawie II FSK 1351/07 uznał, że związku z tym, iż prawo podatkowe wiąże powstanie obowiązku podatkowego z zaistnieniem zdarzeń prawnych, które powodują powstanie określonych stosunków na gruncie prawa cywilnego, a te wywołują z kolei skutki prawnopodatkowe, w celu ustalenia czy powstał obowiązek podatkowy konieczne jest uprzednie zbadanie, czy w ogóle zaistniał określony stosunek cywilnoprawny. W sytuacji więc, w której występują wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego (w warunkach niniejszej sprawy chodzi również o wątpliwości co do istnienia umowy ratalnej sprzedaży) organ podatkowy obowiązany jest wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. W tym zakresie ustawodawca nie pozostawia organowi żadnego wyboru. Wątpliwości te należy natomiast oceniać w świetle zgromadzonego przez organ podatkowy materiału dowodowego, przy uwzględnieniu zeznań strony. Muszą mieć one przy tym charakter obiektywny i dający się uzasadnić. Sposób ich oceny musi bowiem podlegać kontroli instancyjnej, a następnie, z uwzględnieniem kryterium legalności, sądu administracyjnego. Kontrola ta ma bowiem wyeliminować z postępowania podatkowego elementy wskazujące na subiektywizm ocen. Ocena zgromadzonego w rozpoznawanej sprawie materiału dowodowego i faktycznego, w świetle przedstawionych wyżej rozważań dotyczących istoty leasingu, rysuje nadal pewne wątpliwości, które nie zostały do końca wyjaśnione przez organ podatkowy. Zakres sądowej kontroli administracji publicznej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Oznacza to, że zaskarżone rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270). Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia zasad postępowania w określonym wyżej zakresie, tj. art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając na względzie powyższe orzeczono jak w sentencji.