I SA/Gl 874/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2009 r. sprawy ze skargi A. M.- P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej - umorzenie zaległości podatkowej oddala skargę. Wnioskiem z dnia 26 listopada 2007 r. A. M.-P. zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. o umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami, wynikającej z decyzji tego organu z dnia [...]r., nr [...]określającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. z tytułu odpłatnego zbycia ½ części udziału we własności lokalu mieszkalnego w B., dokonanego w dniu 28 listopada 2003 r. Uzasadniając swój wniosek podatniczka powołała się na szczególnie trudną sytuację osobistą i materialną związaną z prowadzonym postępowaniem upadłościowym wobec spółki z o.o. A, w której była członkiem zarządu i została pociągnięta do odpowiedzialności karnej, co spowodowało konieczność poniesienia kosztów na korzystanie z usług kancelarii adwokackich, toczące się procesy zbiegły się z okresem rozwiązania umowy o pracę przez syndyka i pozostawaniem bez pracy. Podniosła, że uzyskane przez nią środki ze sprzedaży lokalu mieszkalnego zostały przeznaczone w całości na uregulowanie zaciągniętych w bankach kredytów na utrzymanie rodziny. Jest osobą samotną, rozwiedzioną i wychowującą dwójkę dzieci, a z zasądzonych alimentów były małżonek nie wywiązuje się. Prowadzone postępowania komornicze nie spowodowały wyegzekwowania żadnych kwot alimentacyjnych. Podatniczka podniosła, że w 2005 r. nie osiągnęła żadnych przychodów, od marca 2006 r. podjęła pracę, z której przychody kształtują się na poziomie minimalnego wynagrodzenia i sytuacja taka zmusza ją do podjęcia działań w kierunku korzystania ze wsparcia opieki społecznej i nie rokuje żadnej poprawy finansowej, która umożliwiałaby wywiązanie się z powstałego zobowiązania wobec budżetu państwa. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. odmówił umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2003 r. z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego, w wysokości [...] zł. wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł., wyliczonymi na dzień złożenia podania. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że sytuacja finansowa wnioskodawczyni nie nosi znamion wyjątkowej sytuacji, gdyż z własnej winy nie wywiązała się ona ze złożonego w dniu 12 grudnia 2003 r. oświadczenia, w którym zobowiązała się przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przeznaczyć w ciągu 2 lat na własne potrzeby mieszkaniowe. Naczelnik uznał, że w sprawie nie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka zarzuciła nie dokonanie oceny stanu i sytuacji majątkowej istniejącej w chwili rozstrzygnięcia, tj. w dacie wydania zaskarżonej decyzji, a w ślad za tym uwzględnienie własnej oceny korzystnej dla organu podatkowego. W ocenie podatniczki w rozpatrywanym przypadku istnieje przesłanka ważnego interesu podatnika, ponieważ zapłata należnego podatku spowoduje zagrożenie egzystencji jej osoby, a także rodziny, tj. dwojga dzieci. Podkreśliła, że obowiązek alimentacyjny przez byłego męża nie jest realizowany, a zaległość podatkowa powstała w zmienionych warunkach. Podniosła, że przytoczone przez organ pierwszej instancji wcześniejsze zdarzenia, dotyczące posiadania przez nią znacznych pieniędzy, mają charakter drugorzędny. Powołała się na tezę wyroku NSA z dnia 25 czerwca 2003 r. (sygn. akt III SA 3118), w świetle którego, że nawet gdy podatnik w okresie wcześniejszym osiągał bardzo wysokie dochody, nie może to mieć wpływu na decyzję organu podatkowego, który wydaje decyzję w chwili obecnej. Dyrektor Izby Skarbowej w K., do którego dotarło odwołanie podatniczki, postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2008 r. zwrócił w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej akta organowi podatkowemu pierwszej instancji, celem uzupełnienia materiału dowodowego o okoliczności podnoszonych przez podatniczkę we wniosku z dnia 26 listopada 2007 r. oraz ich wpływu na sytuację finansową strony. Pełnomocnik strony wniosła o uwzględnienie, że podatniczka 1 marca 2004 r. podjęła pracę, którą przerwała urlopem bezpłatnym z powodu uzyskania przez pracodawcę informacji o postępowaniu upadłościowym firmy A, gdzie podatniczka zajmowała stanowisko głównej księgowej. Podkreśliła, że od dnia 2 sierpnia 2005 r. do marca 2006 r. podatniczka pozostawała w rejestrze bezrobotnych oraz, że nadal toczące się sprawy przed sądami są przeszkodą w objęciu stanowiska głównej księgowej i uzyskania godziwego wynagrodzenia. Fakt zarejestrowania podatniczki, jako bezrobotnej został udokumentowany. Nadto pełnomocnik przedłożyła świadectwo pracy z dnia 1 lipca 2005 r., z którego wynika, że podatniczka była zatrudniona na pełnym etacie jako główna księgowa w okresie 1 marca 2004 do 30 czerwca 2005, przy czym w okresie od 23 grudnia 2004 r. do 30 czerwca 2005 r. korzystała z urlopu bezpłatnego. Po uzupełnieniu materiału dowodowego przez organ podatkowy pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...], utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności dokonał analizy art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), wskazując na uznaniowość decyzji opartej na tym przepisie. Organ wskazał też na przesłanki umorzenia zaległości podatkowej. Wg organu odwoławczego przesłanka ważnego interesu podatnika to sytuacja, gdy z powodów nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie regulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, losowa utrata majątku. Natomiast przez interes publiczny organ rozumie dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, sprawność działania aparatu państwowego. Organ powołał się przy tym na wyroki NSA, w których zawarto poglądy zbieżne z przedstawionymi. W dalszej kolejności przytoczono okoliczności stanu faktycznego, z którego wynika, że podatniczka sprzedała 28 listopada 2003 r. należący do niej udział wynoszący ½ części lokalu mieszkalnego za cenę [...] przed upływem 5 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie, a nadto dokonała sprzedaży w imieniu małoletniego syna A. P. pozostały udział w lokalu za cenę [...] zł. (na sprzedaż w imieniu małoletniego syna podatniczka uzyskała zgodę Sądu Rejonowego w B.). Organ zwrócił uwagę, że w konsekwencji dokonanej sprzedaży podatniczka dysponowała kwotą [...] zł. W dniu 12 grudnia 2003 r. podatniczka złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w B. oświadczenie, że środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w ciągu dwóch lat przeznaczy na cele mieszkaniowe. Cel ten nie został spełniony. Co więcej organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji wykazuje, że w momencie składania powyższego oświadczenia strona posiadała zadłużenie, które zamierzała spłacić z uzyskanego przychody ze sprzedaży udziału (m.in. B Bank S.A. oraz C Bank Polska wypowiedziały jej umowy kredytowe, nakazując ich spłatę z odsetkami). Organ zauważył, że w rozpatrywanej sytuacji nie miały miejsca żadne okoliczności losowe, nadzwyczajne, które usprawiedliwiałyby zaniechanie zapłaty należnego podatku. Organ nie uwzględnił argumentacji podatniczki zawartej w piśmie z dnia 16 kwietnia 2008 r., że na jej trudną sytuację finansową miała wpływ tocząca się sprawa rozwodowa i postawa współmałżonka. Strona podniosła w tym piśmie, że główną przyczyną sprzedaży lokalu mieszkalnego było dążenie do zaspokojenia odrębnych potrzeb mieszkaniowych każdego współmałżonka. W ocenie organu odwoławczego podatniczka złożyła organowi podatkowemu nieprawdziwe oświadczenie co do sposobu wykorzystania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w lokalu. Podkreślono, że twierdzenie podatniczki zawarte w piśmie z dnia 16 kwietnia 2008 r. pozostaje w sprzeczności z jej wcześniejszymi wyjaśnieniami, że lokal mieszkalny został sprzedany celem spłaty kredytów. Za gołosłowne uznano powoływanie się przez stronę na kredyty zaciągnięte w okresie trwania małżeństwa, skoro strona będąc od dnia 19 października 2000 r. w ustroju rozdzielności majątkowej z mężem, samodzielnie podejmowała dotyczące jej spraw finansowych. Mąż nadto nie miał żadnego udziału w prawie własności sprzedanego w dniu 28 listopada 2003 r. lokalu. Podatniczka nie była zatem obowiązana ani do spłacenia ewentualnych długów małżonka, ani do zapewnienia mu mieszkania czy też pieniędzy na ten cel. Podkreślono przy tym, że twierdzenie podatniczki zawarte w piśmie z dnia 16 kwietnia 2008 r. stoi w sprzeczności ze złożonym w dniu 11 grudnia 2003 r. oświadczeniem, że zamierza ona przychód ze sprzedaży przeznaczyć na cele mieszkaniowe i wreszcie stoi w sprzeczności z treścią aktu notarialnego, z którego wynika że strona była współwłaścicielką lokalu wraz z synem. Za gołosłowne organ uznał powoływanie się przez stronę na kredyty zaciągnięte w trakcie trwania małżeństwa, skoro – będąc w rozdzielności majątkowej od 2000 r. – podatniczka sama podejmowała decyzje dotyczące jej spraw finansowych. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odniósł się do wyjaśnień strony tłumaczącej, że pogorszenie jej sytuacji finansowej spowodowane było faktem, że jako członek zarządu A Spółki z o.o. została pociągnięta do odpowiedzialności karnej, co wiązało się z kosztami obsługi prawnej, a to zbiegło się z pozostawaniem bez pracy (w 2005 r. podatniczka nie osiągnęła żadnego przychodu, a od marca 2006 r. podjęła pracę, z której przychody są na poziomie minimalnego wynagrodzenia). Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że z przedłożonego przez podatniczkę świadectwa pracy w spółce A (podatniczka była w tej spółce zatrudniona w latach 1996 do 31 sierpnia 2003 r.) wynika, że przyczyną wypowiedzenia umowy o pracę było ogłoszenie upadłości zakładu, ale podatniczce wypłacono odszkodowanie za skrócony okres wypowiedzenia umowy o pracę oraz odprawę pieniężną. Organ skonstatował, że wbrew twierdzeniom podatniczki jej sytuacja materialna przed dokonaniem sprzedaży lokalu nie była tak ciężka. W 2003 r. nastąpiła utrata pracy, wypowiedzenie umów kredytowych, a w konsekwencji sprzedaż lokalu. Zaakcentowano, że mimo wezwania (pismo organu z dnia 29 kwietnia 2008 r.) podatniczka nie przedstawiła dokumentów potwierdzających pociągnięcie jej do odpowiedzialności karnej, ani dowodów potwierdzających odpłatne korzystanie z usług prawniczych. Organ przypomniał, że podatniczka w 2004 r. uzyskała wysokie dochody w kwocie [...] zł., co wynika ze złożonego przez nią zeznania podatkowego. Organ uwzględnił informację podatniczki (pismo z dnia 26 listopada 2007 r.), że w 2005 r. nie uzyskała ona żadnych dochodów, natomiast od marca 2006 r. podjęła pracę i osiąga zarobki kształtujące się na poziomie [...] zł. netto. Przyjęto, że miesięczne wydatki podatniczki obejmują koszty: energii elektrycznej – [...] zł., gazu – [...] zł., telefonu – [...] zł., utrzymania – [...] zł. i wydatki na utrzymanie syna, który studiuje w K. – [...] zł. Dodatkowo stwierdzono, że aktem notarialnym z dnia 28 listopada 2003 r. podatniczka – działając w imieniu małoletniego syna A. P. (za zgodą sądu rodzinnego) – sprzedała należącą do niego ½ udziału w lokalu przy ulicy M. w B. za cenę [...] zł. Z kwoty tej – stosownie do postanowienia sądu rodzinnego – podatniczka miała dokonać zakupu na rzecz dziecka innego lokalu mieszkalnego. Organ zwrócił tu uwagę, że syn podatniczki (A. P.) uzyskał pełnoletniość w dniu 4 sierpnia 2005 r. i w związku ze sprzedażą jego udziału w lokalu miał do dyspozycji prawo albo własności nieruchomości (jeżeli podatniczka wywiązała się z nałożonego przez sąd rodzinny obowiązku zakupu lokalu), albo dysponował kwotą pieniężną [...] zł., co gwarantuje zabezpieczenie egzystencji. Za gołosłowne uznano twierdzenie podatniczki, że jej sytuacja finansowa nie rokuje nadziei poprawy, ponieważ posiada ona wierzytelność względem męża z tytułu alimentów w kwocie [...] zł., a utrata pracy w dniu 31 sierpnia 2003 r. nie miała bezpośredniego związku z uzyskiwaniem w chwili wydawania decyzji niskich zarobków, ponieważ po utracie pracy strona w 2004 r. osiągnęła dochód w kwocie [...] zł. Zdaniem organu sytuacja finansowa podatniczki wykazuje zmienność – zależnie od jej aktywności zawodowej – zatem nie ma powodu zakładać, że stan ten nie rokuje nadziei na poprawę. W ocenie organu niezakończone postępowania karne, które (jak podkreśla pełnomocnik strony) uniemożliwiają jej zatrudnienie na stanowisku głównej księgowej i uzyskiwanie godziwych wynagrodzeń, nie uniemożliwiają przyjęcia, że w przyszłości (tj. po zakończeniu tych postępowań) sytuacja podatniczki ulegnie poprawie. W końcowym fragmencie uzasadnienia decyzji organ odwoławczy odniósł się do argumentów podatniczki, wskazującej na znaczenie jakie ma jej aktualna sytuacja materialna. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył tu, że w rozpatrywanym przypadku nie wystąpiły żadne szczególne okoliczności, niezależne od strony, a wręcz przeciwnie opisane przez nią "okoliczności życiowe" nie tylko nie usprawiedliwiają braku zapłaty podatku, ale zasadne jest przyjęcie, że podatniczka mogła przewidzieć rozwój wydarzeń i w odpowiednim czasie wygospodarować kwotę na zapłatę należności publiczno-prawnej. Organ zwrócił tu uwagę, że na taką ocenę mają również wpływ kwalifikacje zawodowe strony. Analizując "aktualną sytuację" podatniczki organ odwoławczy stwierdził, że z wyżej wymienionych powodów argumenty strony, że jest osobą "samotną obarczoną dziećmi, bez perspektyw na życie powyżej minimum egzystencji" nie budzą przekonania. Przeciwko udzieleniu podatniczce ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej – w ocenie organu – przemawiają takie argumenty, jak: posiadanie wysokich kwalifikacji zawodowych (podatniczka przez 7 lat była główną księgową), możliwa pomoc ze strony dorosłego syna, posiadanie mieszkania, posiadanie wierzytelności z tytułu alimentów, perspektywa zakończenia "spraw sądowych", które toczą się od 2003 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. podatniczka nadto wykazuje roszczeniową postawę, który to wniosek organ wywodzi z faktu, że złożyła ona wniosek o umorzenie zaległości podatkowej przy jednoczesnym założeniu, że jej zarobki będą niskie, alimenty pozostaną niewyegzekwowane, a dorosły już syn się nie usamodzielni i nie będzie zarobkował. Wg organu odwoławczego uwzględnienie żądania strony naruszyłoby konstytucyjne zasady równości i powszechności opodatkowania oraz postawiło podatniczkę w sytuacji korzystniejszej od tej, w jakiej znajdują się inni obywatele, którzy mimo trudności terminowo wywiązują się z publicznoprawnych obowiązków. W skardze na powyższą decyzję podatniczka wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza stwierdzenie braku przesłanki istnienia interesu publicznego, o której mowa w art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a także braku udowodnienia prawa do ulgi podatkowej. Skarżąca argumentuje, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy swoją ocenę skupił głównie na wykazaniu, iż podatniczka w dacie sprzedaży lokalu mieszkalnego wiedziała, że nie wywiąże się z obowiązku podatkowego. Wskazuje, że organ odwoławczy odniósł uzasadnienie treści decyzji do interesu publicznego, natomiast skarżąca – ubiegając się o umorzenie zaległości podatkowej – wskazywała wyłącznie na swój ważny interes, a nie interes publiczny, który jest odrębną przesłanką przy ubieganiu się o umorzenie podatku. W ocenie strony ustawodawca nie wymaga w tym przypadku, by ważny interes podatnika nie kolidował z interesem publicznym. Zdaniem strony istotne znaczenie ma fakt, że w toku postępowania wielokrotnie wskazywano na toczące się postępowanie sądowe w związku z upadłością spółki A oraz postępowania karne prowadzone względem podatniczki w związku z pełnieniem stanowiska głównej księgowej w tej spółce. Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego wyrok, który zapadnie w ww. sprawie, nie będzie rokował poprawy sytuacji materialnej podatniczki. Podnosi, że proces trwa już od 2004 r. i ponowne przesłuchanie ok. 100 osób nie rokuje szybkiego zakończenia, a skarżąca w dacie składania wniosku znajdowała się i nadal znajduje w trudnej sytuacji materialnej. W ocenie skarżącej organ odwoławczy nie uwzględnił stanowiska wynikającego z orzeczeń sądów administracyjnych (w in. Wyroku z dnia 8 maja 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2548/00 i z dnia 31 października 2000 r., sygn. akt III SA 660/00), a zarzut "zamiaru przeznaczenia środków finansowych na inny cel, jest bez znaczenia dla oceny utraty prawa do zastosowania ulgi i oceny złożonego wniosku". Do skargi skarżąca dołączyła wezwanie, zgodnie z którym Sąd Rejonowy w B. wzywał ją w charakterze oskarżonej na rozprawę główną, która odbędzie się we wskazanych w wezwaniu różnych terminach (od dnia 27 czerwca 2008 r. do dnia 26 września 2008 r.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę organ odwoławczy odniósł się m.in. do wskazywanych przez skarżącą wyroków NSA. W wyroku z dnia 31 października 2000 r. (III SA 660/00) Sąd ten stwierdził, że "ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodów nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie zaległości podatkowych uregulować. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Z drugiej strony, interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgnięcia przez podatnika do środków pomocy państwa lub pewna dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego ogółu mieszkańców, co w rozpatrywanym przypadku może oznaczać likwidację lub zwiększanie stanowisk pracy. Natomiast zgodnie z powołanym przez skarżącą wyrokiem NSA z dnia 8 maja 2002 r. (sygn. akt SA/Sz 2548/00) ocena czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych, pozostawiona została swobodnemu uznaniu organu podatkowego, przy uwzględnieniu oczywiście wszystkich okoliczności mających wpływ na tę ocenę. Powtórzono tu, że ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych podatnik nie jest w stanie regulować zaległości podatkowych. Przyjmuje się przy tym, że należy brać pod uwagę sytuację, w jakiej znajduje się podatnik w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w sprawie. Odnosząc powyższą interpretację do ustalonych okoliczności stanu faktycznego organ odwoławczy stwierdził, że przedstawione przez podatniczkę okoliczności nie należą do nadzwyczajnych losowych przypadków. Nie zgodzono się też z zarzutem skarżącej, że bez znaczenia – dla utraty prawa do zastosowania ulgi podatkowej – jest zamiar podatnika przeznaczenia środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży lokalu na inny cel (niż wskazany w oświadczeniu). Dyrektor izby Skarbowej w końcowym fragmencie odpowiedzi na skargę wyeksponował sprzeczności w wyjaśnieniach i argumentach podawanych przez stronę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Strona skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych obu instancji, odmawiających umorzenia zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł. wraz z odsetkami za zwłokę. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organów obu instancji stanowił przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa (przepis ten wprowadzony został do ustawy z dniem 1 września 2005 r.). Zgodnie z nim organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b (z uwagi na zaprzestanie przez podatniczkę działalności gospodarczej zastrzeżenie to nie odnosi się do rozpatrywanej sprawy), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są zatem w ramach tzw. uznania administracyjnego, a uwzględnienie wniosku podatnika i umorzenie zaległości podatkowej stanowi wyjątek od obowiązującej w polskim prawie zasady obowiązkowego płacenia podatków. Wyjątek od tej zasady Ustawodawca przewidział w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez dopuszczenie możliwości udzielania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej w wypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj.: ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, albo też oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zobowiązania podatkowego. Prawo organu do wydania decyzji w ramach uznania administracyjnego sprowadza się do tego, że nawet w wypadku zaistnienia którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej (a także obu łącznie) organ może odmówić uwzględnienia żądania strony. Użycie przez Ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika", "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen mieszczących się poza systemem prawa podatkowego, a nawet pozaprawnych. Granice swobodnego uznania wyznacza choćby interes publiczny, co wiąże się z koniecznością odpowiedzi na pytanie – czy w konkretnym przypadku domaganie się spełnienia obowiązku podatkowego nie będzie sprzeczne z tym interesem. W ocenie Sądu organ podatkowy pierwszej instancji dokonał dokładnego ustalenia sytuacji materialnej i osobistej podatniczki (ustalenia w tym zakresie przedstawione zostały w pierwszej części niniejszego uzasadnienia), wnioskując końcowo, że nie spełniona została żadna z przesłanek zastosowania ulgi podatkowej, określona w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniach decyzji organów obu instancji szczegółowo odniesiono się do wszystkich, ujawnionych w toku postępowania, elementów umożliwiających ocenę sytuacji osobistej i finansowej A. M.-P.. Strona nie zgłaszała żadnych dodatkowych wniosków dowodowych, nie przedłożyła (w trakcie postępowania podatkowego) żadnych dokumentów, z których mógłby wynikać odmienny od ustalonego przez organy podatkowe obraz jej sytuacji. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela stanowisko organów podatkowych, że w rozpatrywanym przypadku nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego, co więcej udzielenie podatniczce kolejnej ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej pozostawałoby w kolizji z tą przesłanką. Użyte przez ustawodawcę określenie "interes publiczny" należy postrzegać, jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, słuszność, zaufanie obywateli do organów władzy, równość itp. W rozpatrywanym przypadku podatniczka powinna i miała świadomość konsekwencji złożonego przez siebie w grudniu 2003 r. oświadczenia o przeznaczeniu środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu. Wiedziała zatem, że jeśli nie wypełni zadeklarowanego przez nią celu, będzie musiała zapłacić zryczałtowany podatek w określonej wysokości (nie bez znaczenia są tu również kwalifikacje zawodowe skarżącej). Biorąc pod uwagę zebrany w sprawie materiał dowodowy za słuszną uznać można konstatację Dyrektora Izby Skarbowej w K., że podatniczka składając oświadczenie o przeznaczeniu środków uzyskanych na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wiedziała z góry, że wydatkuje je w inny sposób. Zresztą stwierdzeniu temu nie przeczy sama skarżąca, akcentując jedynie, że okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy zainicjowanej jej wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej. Otóż w ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego, omawiana okoliczność ma istotne znaczenie, przede wszystkim dla oceny istnienia przesłanki interesu publicznego. Czy bowiem zgodne z nią będzie zachowanie podatnika świadomie wprowadzającego w błąd organ podatkowy, co do sposobu wywiązania się z obowiązku podatkowego? Usprawiedliwiony jest w tym wypadku wniosek, że podatniczce chodziło o "przeciągnięcie w czasie" momentu powstania obowiązku podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym. W ewidentny sposób nadużyła ona tym samym prawa przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składając oświadczenie o przeznaczeniu przychodu na cele wskazane w tym przepisie w sytuacji, gdy od samego początku nie miała zamiaru tego uczynić. Udzielenie w tych warunkach ulgi podatkowej pozostawałoby w sprzeczności z interesem publicznym pojmowanym jako – jak już nadmieniono – dyrektywa nakazująca respektowanie takich zasad, jak sprawiedliwość, słuszność, równość itp. Sąd nie zgadza się z twierdzeniem skargi, że nie została uwzględniona przesłanka ważnego interesu podatnika. Jak już wskazano brak występowania tej przesłanki został wyeksponowany już w decyzji pierwszoinstancyjnej, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu odwoławczego bardzo szczegółowo podano powody, z uwagi na które istnienie tej przesłanki jest wykluczone. O istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się nadto pogląd, wskazujący, że skoro umorzenie zaległości podatkowej oraz zaniechanie poboru podatku jest instytucją nadzwyczajną, to tym samym wypadki społeczne i gospodarcze muszą posiadać tę samą cechę. Za umorzeniem zaległości podatkowej oraz za zaniechaniem poboru podatku przemawiać będą wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu (por. np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 kwietnia 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 735/02, Lex 129659). Do linii tej nawiązują również wyroki NSA, na które strona powołała się w skardze, a które zostały zaprezentowane w pierwszej części niniejszego uzasadnienia. Ulgi w spłacie należności stanowią - aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego - to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego też równie wyjątkowy charakter muszą mieć okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych, skutkujące wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, co oznacza w istocie rezygnację Skarbu Państwa z należnych mu wpływów. Tymczasem okoliczności powstania zadłużenia podatniczki, sposób rozdysponowania kwoty, jaką uzyskała ze sprzedaży lokalu wskazuje na to, że z góry założyła, że nie pokryje należności publicznoprawnych wynikającej z dokonanej transakcji. Dokonując wyboru wierzycieli, których należności zostały zapłacone z przychodu ze sprzedaży (m.in. banki) świadomie postanowiła nie regulować 10 -procentowego zryczałtowanego podatku. Wniosek o umorzenie tej zaległości został złożony dopiero wtedy (26 listopada 2007 r.), gdy organ podatkowy decyzją z dnia [...] r., określił zobowiązanie podatkowe A. M.-P. z tego tytułu. Biorąc pod uwagę fakt, iż transakcja sprzedaży dokonana została w 2003 r., strona sama dodatkowo doprowadziła do powiększenia zadłużenia o należności odsetkowe. Trudno nie zgodzić się z organem odwoławczym, że za istnieniem przesłanki "ważnego interesu podatnika" - w przedstawionym wyżej rozumieniu tego pojęcia - nie przemawia też sytuacja materialna podatniczki, w tym w dacie wydawania decyzji. Przede wszystkim nie można zgodzić się ze skarżącą, że w związku z toczącym się postępowaniem karnym utraciła możliwości zarobkowania. Taką okolicznością będzie sytuacja, w której podatnik nie może podjąć zatrudnienia z przyczyn od niego niezależnych (np. z powodów zdrowotnych). Przeszkody takie po stronie podatniczki nie występują. Nawet jeżeli nie może ona znaleźć pracy na stanowisku głównego księgowego, nie wyklucza to możliwości podjęcia innego zatrudnienia, w tym związanego z posiadanymi przez stronę kwalifikacjami zawodowymi. Brak możliwości uzyskiwania "godziwych" wynagrodzeń nie stanowi przeszkody w uzyskiwaniu zarobków. Za słuszną należy uznać zatem konstatację organu o istnieniu pozytywnych prognoz zarobkowania w przyszłości. Odmienna ocena tej kwestii przez skarżącą ma wybitnie charakter subiektywny. Należy przy tym przypomnieć, że skarżąca dysponuje wierzytelnością wobec b. męża z tytułu alimentów w wysokości ponad [...] zł, utrata pracy w 2003 r. nie ma bezpośredniego związku z uzyskiwaniem w chwili obecnej niskich zarobków, skoro podatniczka w 2004 r. uzyskała dochód w wysokości przekraczającej [...] zł. Za uwzględnieniem stanowiska skarżącej nie przemawiają także jej sprzeczne wyjaśnienia, składane w toku postępowania podatkowego, czy też przemilczenia istotnych faktów. Twierdzi ona np., że jej trudna sytuacja związana jest z rozwodem, podczas, gdy już od 2000 r. pozostawała z mężem w rozdzielności majątkowej. Wskazując, że mieszka ona obecnie u matki wraz z dwójką dzieci, nie wspomina, że jej syn A. P. uzyskał pełnoletniość w 2005 r., a ona sama dokonała w 2003 r. sprzedaży w jego imieniu udziału w lokalu za kwotę [...] zł., co w powiązaniu z należnością jaką uzyskała ze sprzedaży własnego udziału ([...]) spowodowało, że dysponowała łącznie kwotą [...]zł. Nie wspomina również, że w związku z rozwiązaniem w 2003 r. stosunku pracy uzyskała odprawę pieniężną i odszkodowanie za skrócony okres wypowiedzenia. Zresztą nawet trudna w dacie orzekania sytuacja materialna podatnika nie przesądza o konieczności skorzystania z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tym bardziej, że powstanie zaległości podatkowej stanowiło konsekwencję działań, za które skarżąca ponosiła odpowiedzialność, a nie utraciła ona okoliczności zarobkowania. Odnosząc się do zarzutu skargi, kwestionującego twierdzenie organu, że to strona musiała udowodnić prawo do ulgi podatkowej, stwierdzić należy, że wprawdzie stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej to do organu podatkowego należy obowiązek wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, to jednak podatnik, żądając określonego zachowania organu nie może nie wskazywać na dodatkowe okoliczności pozwalające na uznanie jego stanowiska. W rozpatrywanym przypadku zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy pozwalał – jak już zaznaczono – na przyjęcie tezy, że nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego. Natomiast podatniczka nie wskazała żadnych dodatkowych dowodów, a także źródeł dowodowych, które umożliwiłyby organowi podatkowemu przyjęcie odmiennego stanowiska. Organ podatkowy żądał od podatniczki m.in. przedstawienia dokumentów potwierdzających pociągnięcie jej do odpowiedzialności karnej oraz dowodów poniesienia kosztów usług kancelarii adwokackich (pismo z dnia 29 kwietnia 2008 r.). Strona nie przedstawiła stosownych dowodów w toku całego postępowania podatkowego (dopiero do skargi na decyzję odwoławczą dołączyła wezwanie sądu powszechnego, z którego wynika, że jest oskarżoną w bliżej nieokreślonej sprawie). Zasadny jest zatem wniosek że strona nie wykazała istnienia w ramach postępowania podatkowego ww. okoliczności, na które wielokrotnie się powoływała, a których potwierdzenie być może mogłoby mieć wpływ na ocenę jej sytuacji materialnej (w szczególności chodzi o wykazanie faktycznie poniesionych kosztów zastępstwa procesowego w sprawie karnej). Jednocześnie organowi podatkowemu w tym zakresie nie można poczynić zarzutu naruszenia dyspozycji art. 122, czy też 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ samodzielnie – bez aktywności w tym zakresie strony – nie mógł tych ustaleń dokonać. Organy, a w szczególności Dyrektor Izby Skarbowej w K., w sposób rzetelny przeprowadziły postępowanie dowodowe, pozwalające na ocenę istnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ani też wynikających z Ordynacji podatkowej zasad postępowania. Zakres sądowej kontroli administracji publicznej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Oznacza to, że zaskarżone rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie. W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).