I SA/Gl 876/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia NSA Anna Wiciak, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2009 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie opłaty targowej oddala skargę. Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Prezydenta Miasta M. z dnia [...], którą orzeczono o odpowiedzialności podatkowej J. B. za zaległości A Spółki z o.o. z tytułu pobranej opłaty targowej za 8, 12, 15, 19 i 22 dzień października 2004 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji, we wskazanym czasie J. B. pełniła w A Spółka z o.o. funkcję członka zarządu. Na Spółce tej ciążyły zaległości podatkowe wobec Miasta M. z tytułu pobranej i nie wpłaconej opłaty targowej za poszczególne miesiące października 2004 r. Ponadto, decyzją z dnia [...] nr [...] Prezydent Miasta M. określił wysokość zobowiązania podatkowego Spółki A jako inkasenta - z tytułu opłaty targowej za 8, 12, 15, 19 i 22 dzień października 2004 r. Jako, że egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna, a Spółka zakończyła działalność, wszczęto postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków Zarządu Spółki (K. D., J. B., J. B.) za powyższe zaległości. Organ podatkowy wskazał, iż stosownie do art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej członkowie zarządu spółki z o.o. odpowiadają solidarnie za jej zaległości podatkowe obejmujące zobowiązania, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Uznano, iż J. B., która przez cały czas prowadzenia działalności gospodarczej był członkiem organu zarządzającego, nie złożyła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. W toku postępowania podatkowego J. B. podniosła, że w związku z pogarszającą się sytuacją finansową Spółki, likwidatorzy wystąpili do sądu z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości z dniem 14 maja 2005 r. Wskazała również na fakt, iż na poczet istniejącego zadłużenia w dniu 10 stycznia 2006 r. Miastu przekazany został kiosk handlowy, który, według oceny Spółki, przedstawiał wartość [...] zł. Ustosunkowując się do tych argumentów, organy podatkowe obu instancji zgodnie przyjęły, że w przedmiotowej sprawie zbadane zostały przesłanki warunkujące odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki A jak i przesłanki negatywne wyłączające taką odpowiedzialność. Wskazano w tym zakresie, iż postanowieniem z dnia [...] Prezydent Miasta umorzył postępowanie egzekucyjne wobec ustalenia, że Spółka nie posiada środków pieniężnych ani majątku pozwalających na zaspokojenie należności wynikających z tytułów egzekucyjnych. Także będący własnością Spółki kiosk handlowy, według organu egzekucyjnego, nie przedstawiał wartości pozwalającej na wyegzekwowanie zaległości, o czym przesądził fakt, że został skradziony, a dochodzenie w sprawie kradzieży zostało umorzone w dniu 31 marca 2006 r. Ponadto, w ocenie organów, bezskuteczność egzekucji potwierdziło również postanowienie Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] sygn. akt [...] oddalające wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Sąd uznał, iż posiadany przez Spółkę majątek nie jest wystarczający dla pokrycia kosztów postępowania upadłościowego. W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego J. B. (wspólnie z pozostałymi członkami zarządu) wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją Prezydenta Miasta M.. W uzasadnieniu skargi ponownie wskazano, iż mienie, z którego możliwa była egzekucja stanowił kiosk handlowy, przekazany Miastu na poczet istniejącego zadłużenia. Skarżąca zaznaczyła też, że zaproponowała Miastu przejęcie na pokrycie długów dokumentacji technicznej na budowę nowego targowiska. Dokumentacja ta została ostatecznie sprzedana za kwotę [...] zł. Ponadto, zakwestionowała przyjęcie przez organy podatkowe, jakoby złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości A Spółka z o.o. było spóźnione. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując argumenty zamieszczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Okolicznością bezsporną jest, że Spółka A nie wywiązała się ze swoich obowiązków jako inkasenta wobec pobrania, lecz nie wpłacenia opłaty targowej za 8, 12, 15, 19, 22 dzień października 2004 r. w kwocie [...] zł. Wyjaśnić zatem trzeba, że zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wobec Spółki przeprowadzono postępowanie egzekucyjne, które jednak okazało się bezskutecznie. Przekonuje o tym postanowienie Prezydenta Miasta M. z dnia [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjne wobec ustalenia, że Spółka nie posiada środków pieniężnych ani majątku pozwalających na zaspokojenie należności wynikających z tytułów egzekucyjnych. "Bezskuteczność egzekucji" w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza zatem, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć majątku podatnika (spółki). Tym samym, pod pojęciem "bezskutecznej egzekucji" należy rozumieć sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Przedstawiona interpretacja spełnia przy tym funkcję gwarancyjną, zabezpieczającą osobę trzecią przed przedwczesnym i nieuzasadnionym orzeczeniem jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 345/04 (ZNSA 2005/1/98). Analizując materiał dowodowy sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że rozstrzygające w sprawie organy podatkowe zasadnie uznały prowadzoną przeciwko Spółce egzekucję za bezskuteczną. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że w jej następstwie nie doszło do uzyskania należności Skarbu Państwa. Nie ustalono majątku Spółki, z którego mogłoby dojść do spłacenia ciążących na niej zobowiązań. Ponadto, organy podatkowe podejmowały czynności mające na celu ustalenie składników majątkowych Spółki oraz uzyskanie środków pieniężnych w związku z prowadzoną egzekucją. Dyspozycja art. 116 Ordynacji podatkowej obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe), oraz przesłanki negatywne (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności). Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości Spółki. Zatem, odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). Podzielić należy prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy jest obowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03 (POP 2003/4/93), wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 629/04 (LEX nr 181425). Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości Spółki, organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania w sposób wiarygodny przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne). W przypadku natomiast braku którejkolwiek z przesłanek pozytywnych, nie ma konieczności rozważania istnienia przesłanek negatywnych, gdyż orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu nie może nastąpić. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo wykazały, iż w rozpoznawanej sprawie ww. przesłanki pozytywne zostały spełnione, prawidłowo bowiem przyjęto, że skarżąca J. B. była członkiem zarządu Spółki A w 2004 r. (co pozostaje poza sporem), a tym samym, że decyzja w przedmiocie orzeczenia o jej odpowiedzialności za zaległości Spółki z tytułu opłaty targowej za poszczególne dni miesiąca października 2004 r. dotyczyła okresu, w którym skarżąca była członkiem zarządu Spółki. Odnosząc się z kolei do podnoszonej przez skarżącą okoliczności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, wskazać należy, iż wniosek ten nie był skuteczny. Postanowieniem z dnia [...] sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w K. oddalił bowiem wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, uznając, iż posiadany przez Spółkę majątek nie jest wystarczający dla pokrycia kosztów postępowania upadłościowego. Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Istotne jest wykazanie, że wniosek o upadłość Spółki został złożony we właściwym terminie wynikającym z art. 5 Prawa upadłościowego. W szczególności przyjmuje się, że nie jest spełniona przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu wówczas, gdy nie nastąpiło skuteczne zgłoszenie, tzn. gdy wniosek został zwrócony. Komentowany przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi o zgłoszeniu wniosku, a nie o jego złożeniu. Za taką interpretacją przemawia wykazanie starannego działania przez osobę trzecią, jako okoliczności zwalniającej ją z odpowiedzialności podatkowej. Skoro wniosek taki został oddalony przez Sąd, uwagi na okoliczność, iż majątek dłużnika nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego - to nie wywołuje on żadnych skutków prawnych, jakie ustawa wiąże z wniesieniem wniosku. W niniejszej sprawie, z uzasadnienia postanowienia Sądu z dnia 8 grudnia 2005 r. wynika, że zgodnie z bilansem Spółki sporządzonym na dzień 14 maja 2005 r., zobowiązania Spółki wynosiły [...] zł, natomiast aktywa miały wartość bilansową na kwotę [...] zł. Oczywistym więc pozostaje fakt, iż majątek Spółki z chwilą złożenia wniosku o upadłość nie był wystarczający nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Stwierdził to właśnie Sąd Rejonowy w K. w powołanym orzeczeniu, uznając wniosek za spóźniony. W takiej sytuacji nie można mówić o zaistnieniu przesłanki zwalniającej skarżącą od odpowiedzialności. Odnośnie do trzeciej z przesłanek egzoneracyjnych, nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że wskazane przez nią składniki majątkowe Spółki doprowadziło w konsekwencji jej zwolnienia go z odpowiedzialności za jej zobowiązania. Możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki kapitałowej istnieje wówczas, gdy osoba taka wskaże na istnienie takiego majątku spółki, który pozwoli na faktyczne i skuteczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Nie jest więc wystarczające wskazane mienia, z którego egzekucja jest jedynie potencjalnie, przypuszczalnie możliwa (sprzedana wcześniej dokumentacja techniczna). Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie J. B. nie zwolniła się z odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Warunku, o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ustawowego wymogu nie spełnia bowiem wskazanie przez skarżącą na fakt posiadania przez Spółkę kiosku handlowego, który w rzeczywistości nie przedstawiał wartości pozwalającej na wyegzekwowanie zaległości - o czym przesądził fakt, że został zniszczony i ograbiony, a dochodzenie w sprawie kradzieży zostało umorzone w dniu 31 marca 2006 r. Reasumując, orzeczenie odpowiedzialności J. B. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu opłaty targowej za poszczególne dni maja 2004 r. nastąpiło w sposób zgodny z prawem. Tym samym - wbrew przekonaniu strony skarżącej - nie doszło do naruszenia przez orzekające w sprawie organy podatkowe przepisów art. 116 Ordynacji podatkowej. Badając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem, tutejszy Sąd nie stwierdził również naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Podkreślić należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego, a tylko takie, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. Tymczasem, w niniejszej sprawie organy podatkowe postępowały zgodnie z wymogami procedury podatkowej, w szczególności stosując art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego Dowody w dziale IV Ordynacji podatkowej, regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności, gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego (a bez wątpienia przepisy art. 116 Ordynacji podatkowej, mimo że zamieszczone w ustawie "procesowej", są przepisami prawa materialnego) - jak w sprawie niniejszej - wymusza na stronie obowiązek udowodnienia określonych faktów. W ocenie tutejszego Sądu, nie można również przyjąć, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, zaś uzyskane dowody poddano wnikliwej i prawidłowej ocenie, o czym świadczy analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Pozwala to Sądowi twierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia wszelkie reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, tym bardziej, że organy poddały swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, a za pomocą, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Reasumując: 1) ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności, o jakiej mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, spoczywa na członku zarządu; 2) wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie, nie było wszczęte postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), a skarżąca nie wykazała braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku; przyjęte stanowisko organów podatkowych co do niewykazania przez skarżącego przesłanek egzoneracyjnych jest trafne i oparte na należycie zebranym i ocenionym materiale dowodowym; 3) w sprawie nie tylko formalnie stwierdzono bezskuteczność egzekucji, ale również z ustaleń prowadzonego postępowania wynika, że Spółka nie posiada żadnych nieruchomości, ani ruchomości mających wartość handlową; możliwość uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wymaga wskazania takiego mienia, z którego egzekucja faktycznie jest możliwa; Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.