I SA/Gl 877/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędzia WSA Anna Rotter, Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2026 r. sprawy ze skargi L. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 20 maja 2025 r. nr 2401-IOD-2.4104.95.2024 UNP: 2401-25-133961 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z 20 maja 2025 r. nr 2401-IOD-2.4104.95.2024 UNP: 2401-25-133961, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm.), dalej: O.p. po rozpoznaniu odwołania L.C. (dalej: podatnik, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej: organ pierwszej instancji) z 4 listopada 2024 r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 6.000 zł, pobranym przez notariusza od umowy sprzedaży udokumentowanej aktem notarialnym z 9 maja 2024 r. Rep. A nr [...] dotyczącej lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w T. przy ul. [...], objętego księgą wieczystą nr [...] prowadzoną przez Sąd Rejonowy w T.. Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Podatnik wnioskiem z 3 lipca 2024 r. zwrócił się do organu pierwszej instancji o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 6.000 zł, pobranym przez notariusza z tytułu umowy sprzedaży, udokumentowanej aktem notarialnym z 9 maja 2024 r. Rep. A nr [...]. Uzasadniając żądanie podatnik wyjaśnił, że przedmiotem sprzedaży był lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, a nadto, że w dniu podpisania umowy, a także przed tym dniem nie przysługiwało mu żadne z praw, o których mowa w art. 9 pkt 17 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (aktualnie t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 191), dalej: u.p.c.c. Zostały zatem spełnione wszystkie przesłanki, o których mowa w powyższym przepisie. W konsekwencji pobrany przez notariusza podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej transakcji stanowi nadpłatę. Organ pierwszej instancji decyzją z 4 listopada 2024 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ pierwszej instancji powołując się na art. 9 pkt 17 u.p.c.c. wskazał, że w celu skorzystania ze zwolnienia muszą być spełnione warunki wymienione w tym przepisie, tj. przedmiotem sprzedaży jest między innymi prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, a kupującym jest osoba fizyczna lub osoby fizyczne, którym w dniu sprzedaży i przed tym dniem nie przysługiwało żadne z praw wskazanych w art. 9 pkt 17 u.p.c.c., ani udział w tych prawach, chyba że udział ten nie przekracza lub nie przekraczał 50% i został nabyty w drodze dziedziczenia. Wskazując na art. 31 § 1 oraz art. 37 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (aktualnie t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 236), dalej: K.r.o. organ pierwszej instancji wyjaśnił, że w przypadku zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości mieszkalnej przez jednego małżonka kluczowe znaczenie ma, czy nabycie to nastąpiło do majątku osobistego, czy do majątku wspólnego. W przypadku nabycia do majątku wspólnego zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 17 u.p.c.c. będzie przysługiwało, o ile oboje małżonkowie spełniają przesłanki warunkujące skorzystanie z tego zwolnienia. Natomiast małżonka podatnika w dniu zakupu nieruchomości była już właścicielką innego lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w T. przy ul. [...], co wyklucza zastosowanie zwolnienia wskazanego w art. 9 pkt 17 u.p.c.c. niezależnie od tego, że dla podatnika nabyty lokal był pierwszym lokalem mieszkalnym. Podatnik wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, zaskarżając decyzję w całości i wnosząc o jej uchylenie i zwrot nadpłaty. Podatnik zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. prawa materialnego polegające na dokonaniu błędnej wykładni art. 9 pkt 17 u.p.c.c. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, podczas gdy kupującemu w dniu sprzedaży i przed tym dniem nie przysługiwało żadne z praw ani udział w tych prawach, o których mowa w powyższym przepisie, co powinno skutkować uznaniem przez organ pierwszej instancji, że przestanki do zastosowania zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych zostały spełnione; 2. prawa proceduralnego, tj.: a) art. 121 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 191 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania i wydanie decyzji sprzecznej z literalnym brzmieniem art. 9 pkt 17 u.p.c.c. pomimo faktu, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą zwolnienia podatkowe, jako odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich literalnym brzmieniem, b) art. 210 § 4 O.p. poprzez niewyjaśnienie stronie, które dowody lub elementy zdecydowały o uznaniu, że kupujący nie spełnia przesłanek warunkujących zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych, określonych w art. 9 pkt 17 u.p.c.c. Organ odwoławczy decyzją z 20 maja 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 4 listopada 2024 r. Organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, którą zawarł podatnik, działając za zgodą małżonki, korzysta ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 17 u.p.c.c. w sytuacji, gdy nabycie lokalu nastąpiło z majątku wspólnego, objętego ustawową wspólnością do majątku wspólnego małżonków. Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 9 pkt 17 u.p.c.c. zwalnia się od podatku sprzedaż, której przedmiotem jest: - prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, - prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, - spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu dotyczące lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego, jeżeli kupującym jest osoba fizyczna lub osoby fizyczne, którym w dniu sprzedaży i przed tym dniem nie przysługiwało żadne z tych praw ani udział w tych prawach, chyba że udział ten nie przekracza lub nie przekraczał 50% i został nabyty w drodze dziedziczenia. Zatem istotnym warunkiem zwolnienia jest to, aby kupującemu/kupującym nigdy wcześniej nie przysługiwało m.in. prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Omawiany przepis przewiduje sytuację, w której nieruchomość nabywana jest przez więcej niż jedną osobę fizyczną. Wprost wskazuje na to użyty w tym przepisie zwrot "jeżeli kupującym jest osoba fizyczna lub osoby fizyczne". Zatem to "kupujący" musi spełniać cechę nieposiadania w dniu lub przed dniem zakupu prawa własności innego lokalu. Innymi słowy, cechę tę musi spełniać zarówno jedna osoba fizyczna, jak i więcej niż jedna osoba fizyczna - będące "kupującym". Aby móc zastosować zwolnienie, każdy "kupujący" musi spełniać przesłanki zwolnienia, to jest nie posiadać w dniu nabycia i nigdy wcześniej mieszkania lub budynku mieszkalnego, ani udziału w takich nieruchomościach (spółdzielczych prawach), chyba że udział ten nie przekracza lub nie przekraczał 50% i został nabyty w drodze dziedziczenia. Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że wprawdzie u.p.c.c. nie zawiera definicji pojęcia "kupujący". W tym celu należy posłużyć się Słownikiem Języka Polskiego PWN, zgodnie z którym określenie "kupujący" oznacza "osobę nabywającą coś", natomiast "kupić" znaczy "nabyć coś za pewną sumę pieniędzy". Z kolei definicja umowy sprzedaży została zawarta w art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 1071), dalej: K.c. W myśl tego przepisu umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Przedmiotową nieruchomość podatnik nabył za zgodą małżonki. Oświadczenie o wyrażeniu zgody na dokonanie czynności prawnej zostało złożone przez małżonkę podatnika 9 maja 2024 r. w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...]. Nabycie lokalu mieszkalnego, zgodnie z § 5 aktu notarialnego nastąpiło z majątku wspólnego, objętego ustawową wspólnością. Małżonka podatnika nie spełnia przesłanek określonych w art. 9 pkt 17 u.p.c.c. dotyczących zwolnienia od tegoż podatku przedmiotowej umowy sprzedaży. Przedmiot umowy sprzedaży, tj. lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, wszedł do majątku wspólnego małżonków. W takiej sytuacji, tj. gdy lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość nabywany przez jednego z małżonków wchodzi w skład majątku wspólnego, stanowiąc przedmiot małżeńskiej współwłasności bez udziałowej, to każdy ze współwłaścicieli/małżonków musi spełniać ustanowiony w art. 9 pkt 17 u.p.c.c. warunek nieposiadania wcześniej nieruchomości lub udziału w niej, chyba że udział ten nie przekracza lub nie przekraczał 50% i został nabyty w drodze dziedziczenia. W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący zarzucił naruszenie: 1. prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 9 pkt 17 u.p.c.c. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie podczas, gdy kupującemu w dniu sprzedaży i przed tym dniem nie przysługiwało żadne z praw, ani udział w tych prawach, o których mowa w powyższym przepisie, co powinno skutkować uznaniem przez organ pierwszej instancji, że przestanki do zastosowania zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych zostały spełnione; 2. prawa proceduralnego, tj. a) art. 121 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 191 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania i wydanie decyzji sprzecznej z literalnym brzmieniem art. 9 pkt 17 u.p.c.c. pomimo faktu, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą zwolnienia podatkowe, jako odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich literalnym brzmieniem, b) art. 210 § 4 O.p. poprzez niewyjaśnienie stronie, które dowody lub elementy zdecydowały o uznaniu, że kupujący nie spełnia przesłanek warunkujących zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych, określonych w art. 9 pkt 17 u.p.c.c. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości i uznanie, że kupującemu przysługiwało zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych określone w art. 9 pkt 17 u.p.c.c. oraz dokonanie zwrotu nadpłaty wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu skargi skarżący wywodził, podobnie jak w odwołaniu, że literalne brzmienie art. 9 pkt 17 u.p.c.c. uzależnia zastosowanie zwolnienia od spełnienia przez kupującego przesłanek w nim zawartych. W przedmiotowej sprawie kupującym był tylko skarżący, zostały zatem spełnione przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia, bowiem w dniu sprzedaży, a także przed tym dniem nie przysługiwało mu żadne z praw, o których mowa w art. 9 pkt 17 u.p.c.c. Skarżący zakwestionował też dokonaną przez organy podatkowe analizę małżeńskich stosunków majątkowych w związku ze zgodą udzieloną przez małżonkę skarżącego na dokonanie zakupu lokalu mieszkalnego. Zdaniem skarżącego jego małżonka poprzez udzielenie zgody na zakup lokalu mieszkalnego nie stała się stroną umowy sprzedaży, zatem organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 9 pkt 17 u.p.c.c. w kontekście przepisów K.c. i K.r.o. W ocenie skarżącego w sprawie winien mieć zastosowanie przepis art. 2a O.p., co skarżący uzasadnia trzykrotnym przedłużaniem postępowania przez organ pierwszej instancji oraz dwukrotnym przez organ odwoławczy. Okoliczność ta wskazuje zatem na wątpliwości organu podatkowego w zakresie wykładni art. 9 pkt 17 u.p.c.c. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy oceny, czy umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, którą skarżący zawarł 9 maja 2024 r., udokumentowanej aktem notarialnym Rep. A nr [...], działając za zgodą swojej małżonki, korzysta ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 17 u.p.c.c. w sytuacji, gdy nabycie lokalu nastąpiło z majątku wspólnego, objętego ustawową wspólnością - do majątku wspólnego małżonków. Skarżący twierdzi, że jako kupujący spełnił przesłanki uzasadniające zastosowanie omawianego zwolnienia. Natomiast bezpodstawne jest przypisywanie jego małżonce, w rozumieniu przepisów u.p.c.c., statusu osoby kupującej ze względu na fakt, że finalnie nabyta nieruchomość weszła do majątku wspólnego małżonków. Z kolei organy podatkowe obu instancji stoją na stanowisku, że chociaż małżonka skarżącego nie była stroną umowy kupna-sprzedaży to i tak nabycie lokalu nastąpiło z majątku wspólnego, objętego ustawową wspólnością - do majątku wspólnego małżonków, a zatem zwolnienie nie przysługuje, gdyż w tej sytuacji lokal mieszkalny nabyli oboje małżonkowie, a małżonka skarżącego nie spełnia warunków zwolnienia podatkowego. Na wstępie Sąd zauważa, że zarzuty skargi są tożsame z zarzutami odwołania. Spór w sprawie dotyczy wykładni art. 9 pkt 17 u.p.c.c. Natomiast ustalony stan fatyczny sprawy nie jest sporny. Bezsporne jest także, że zgodnie z oświadczeniem skarżącego zawartym w § 14 aktu notarialnego w dniu podpisania aktu i przed tym dniem nie przysługiwało mu w kraju lub za granicą żadne z praw wymienionych art. 9 pkt 17 u.p.c.c., ani żaden udział w tych prawach, w tym nabyty w drodze dziedziczenia. Z kolei małżonka skarżącego nie spełniała przesłanek określonych w art. 9 pkt 17 u.p.c.c., dotyczących zwolnienia od tegoż podatku przedmiotowej umowy sprzedaży. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutów naruszenia prawa procesowego. Wbrew stanowisku skarżącego, Sąd nie stwierdził, aby przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej doszło do uchybienia procedurze podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Organy działały na podstawie prawa, zgodnie z wyrażoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, z której wynika obowiązek wyczerpującego zbadania stanu faktycznego sprawy przez organ podatkowy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w dalszych przepisach O.p., nakazując organom podatkowym zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Ustalenie stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. W myśl art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z kolei art. 191 O.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ odwoławczy, a wcześniej organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił materiał dowodowy, wyciągając poprawnie logiczne wnioski. Analiza materiału dowodowego przeprowadzona przez organy obu instancji mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów. Natomiast sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu art. 191 O.p., czy też art. 121 § 1 O.p. Niezasadne okazały się zarzuty naruszenia: art. 121 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 § 1 O.p. Ponadto skarżący nie wskazał na czym miałoby polegać naruszenie art. 180 § 1 O.p. Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p., bowiem zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy składowe, zgodnie z treścią wskazanego przepisu. W tym miejscu trzeba również wskazać, że dowody, które przesądziły o odmowie stwierdzenia nadpłaty to akt notarialny repertorium A nr [...], zawierający oświadczenie skarżącego, co do niespełnienia przez jego małżonkę przesłanek do zwolnienia podatkowego oraz wydruk z księgi wieczystej nr [...], poświadczający, że jest ona właścicielem lokalu mieszkalnego, położonego w T. przy ul. [...]. Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego przypomnieć należy, że zgodnie z art. 9 pkt 17 u.p.c.c. zwalnia się od podatku sprzedaż, której przedmiotem jest prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu dotyczące lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego, jeżeli kupującym jest osoba fizyczna lub osoby fizyczne, którym w dniu sprzedaży i przed tym dniem nie przysługiwało żadne z tych praw ani udział w tych prawach, chyba że udział ten nie przekracza lub nie przekraczał 50% i został nabyty w drodze dziedziczenia. Organy podatkowe obu instancji trafnie wyjaśniły, że istotnym warunkiem analizowanego zwolnienia jest to, aby kupującemu/kupującym nigdy wcześniej nie przysługiwało m.in. prawo własności lokalu mieszkalnego. Zatem istotnym warunkiem zwolnienia jest to, aby kupującemu/kupującym nigdy wcześniej nie przysługiwało m.in. prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Tak więc omawiany przepis przewiduje sytuację, w której nieruchomość nabywana jest przez więcej niż jedną osobę fizyczną. Wprost wskazuje na to użyty w tym przepisie zwrot "jeżeli kupującym jest osoba fizyczna lub osoby fizyczne". Zatem to "kupujący" musi spełniać cechę nieposiadania w dniu lub przed dniem zakupu prawa własności innego lokalu. Innymi słowy, cechę tę musi spełniać zarówno jedna osoba fizyczna, jak i więcej niż jedna osoba fizyczna - będące "kupującym". Aby móc zastosować zwolnienie, każdy "kupujący" musi spełniać przesłanki zwolnienia, to jest nie posiadać w dniu nabycia i nigdy wcześniej mieszkania lub budynku mieszkalnego, ani udziału w takich nieruchomościach (spółdzielczych prawach), chyba że udział ten nie przekracza lub nie przekraczał 50% i został nabyty w drodze dziedziczenia. Sąd zauważa, że u.p.c.c. nie zawiera definicji pojęcia "kupujący". W tym zakresie po pierwsze należy posłużyć się Słownikiem Języka Polskiego PWN, zgodnie z którym określenie "kupujący" oznacza "osobę nabywającą coś", natomiast "kupić" znaczy "nabyć coś za pewną sumę pieniędzy". Definicja umowy sprzedaży została zawarta w art. 155 § 1 K.c. Z kolei w myśl art. 535 K.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. W cywilistycznym ujęciu - kupującym jest więc ten, na kogo przeniesiona zostaje własność rzeczy. Ten także zobowiązany jest zapłacić sprzedawcy cenę. Trzeba także zwrócić uwagę na przepisy art. 31 § 1 i art. 37 § 1 K.r.o. W rozpoznawanej sprawie skarżący nabył lokal mieszkalny za zgodą małżonki. Oświadczenie o wyrażeniu zgody na dokonanie czynności prawnej zostało złożone przez małżonkę skarżącego 9 maja 2024 r. w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...]. Nabycie lokalu mieszkalnego, zgodnie z § 5 aktu notarialnego nastąpiło z majątku wspólnego, objętego ustawową wspólnością. Przedmiot umowy sprzedaży, tj. lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, wszedł do majątku wspólnego małżonków. Zatem nabywcą lokalu mieszkalnego są oboje małżonkowie, a nie tylko skarżący. Potwierdzenie tej okoliczności stanowią zapisy zawarte w umowie sprzedaży oraz księgi wieczystej prowadzonej dla lokalu mieszkalnego. W konsekwencji, małżonka skarżącego choć nie stanęła do aktu notarialnego, to nabyła udział w nieruchomości mieszkalnej. Mogłaby występować i taka sytuacja, że ani skarżący, ani jego małżonka nie byliby obecni przy sporządzaniu umowy, ani by jej nie podpisali, jeśli obydwoje działaliby przez pełnomocnika. W niczym jednak nie zmienia to statusu małżonki skarżącego jako nabywcy, a więc kupującej nieruchomość. Małżonka skarżącego nie spełnia przesłanek określonych w art. 9 pkt 17 u.p.c.c., dotyczących zwolnienia podatkowego. W takiej sytuacji, tj. gdy lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość nabywany przez jednego z małżonków wchodzi w skład majątku wspólnego, stanowiąc przedmiot małżeńskiej współwłasności bez udziałowej, to każdy ze współwłaścicieli/małżonków musi spełniać ustanowiony w art. 9 pkt 17 u.p.c.c. warunek nieposiadania wcześniej nieruchomości lub udziału w niej, chyba że udział ten nie przekracza lub nie przekraczał 50% i został nabyty w drodze dziedziczenia. Niezasadny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 9 pkt 17 u.p.c.c. Organy podatkowe dokonały bowiem prawidłowej wykładni tego przepisu. Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2a O.p. Przepis ten słusznie nie został zastosowany przez organy podatkowe w sprawie skarżącego. Wątpliwości, o których mowa w tym przepisie nie wystąpiły bowiem w rozpoznawanej sprawie. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 lipca 2022 r., sygn. akt III FSK 708/21 (wyrok jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) - zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony (tzw. zasada in dubio pro tributario) znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, a zatem istnieją niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143) oddalił skargę.