I SA/Gl 878/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn – interpretacja uchyla zaskarżoną decyzję Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił – na podstawie art. 14 b § 5 pkt ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. ) oraz art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 217, poz. 1590 ) – zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] nr [...] stwierdzającego, że stanowisko podatniczki K. S. zawarte we wniosku z dnia 10 marca 2007 r. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej art. 4 ust. 4 i art. 4 a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn ( Dz. U. Nr 142, poz. 1514 z 2004 r. z późn. zm. ) w związku z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz. U. Nr 222, poz. 1629 ) – w dalszej części uzasadnienia określanej "ustawą zmieniającą" – jest nieprawidłowe. Uzasadniając rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż wnioskiem z dnia 10 marca 2007 r. wnioskodawczyni zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, spadku nabytego po zmarłym w dniu 5 grudnia 2006 r. mężu. Z wniosku wynikało, że mąż podatniczki nie pozostawił testamentu, nie doszło też – do dnia złożenia wniosku – do stwierdzenia nabycia spadku, żaden z przyszłych spadkobierców nie złożył oświadczenia o przyjęciu spadku, nie zostało także złożone zeznanie o nabyciu majątku, a co za tym idzie nie toczy się postępowanie w przedmiocie nabycia spadku. Zdaniem wnioskodawczyni, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, na podstawie znowelizowanej ustawy o podatku od spadków i darowizn, a konkretnie art. 4 ust. 4 i art. 4 a ust. 1 ustawy nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych m.in. przez małżonka korzysta ze zwolnienia pod warunkiem spełnienia wymogów sprecyzowanych w dalszej części przepisu. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wnioskodawczyni wyraziła przy tym pogląd, że skoro obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn powstanie u niej dopiero po dniu 1 stycznia 2007 r., to zastosowanie będą miały przepisy ustawy w brzmieniu nadanym ustawie o podatku od spadków i darowizn, po dniu 1 stycznia 2007 r. Odnosząc się do argumentów podniesionych w zażaleniu, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż spór dotyczy odmiennej interpretacji przepisów przejściowych zawartych w ustawie zmieniającej, głównie zaś odmiennej oceny zastosowania art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z którym zwolnienia określone w art. 1 i art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państwa członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu ( EFTA ) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub terytorium takiego państwa. Jak podkreślił organ odwoławczy z treści art. 3 w/w ustawy ustanowiona została zasada ogólna, w myśl której do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed zmianami. Wyjątek od w/w zasady ustanowiony został w art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym przepis art. 4 ust. 4 w nowym brzmieniu ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powołany przepis przejściowy art. 3 ust. 2 ustawy wyznacza wpływ nowej ustawy na stosunki prawne powstałe pod działaniem ustawy dotychczasowej, ale wyłącznie w zakresie norm określonych w art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, co bezwzględnie przesądza o stosowaniu z mocą wsteczną od dnia 12 maja 2006 r. jedynie tej regulacji. Słusznie zatem organ interpretacyjny wskazał, iż treść art. 4 ust. 4 odnosi się tylko i wyłącznie do podmiotów w nim wymienionych, nie stanowi natomiast podstawy prawnej do stosowania innych przepisów ustawy, które wprowadzają zwolnienia i ulgi podatkowe. Przepisy przejściowe rozszerzyły jedynie z mocą wsteczną krąg podmiotów uprawnionych do korzystania z ulg i zwolnień podatkowych obowiązujących do 31 grudnia 2006 r. o obywateli państw UE, którzy nabyli majątek po 12 maja 2006 r. Jak podkreślił organ odwoławczy przepis przejściowy nie reguluje wpływu art. 4 a ustawy o podatku od spadków i darowizn na stosunki prawne istniejące pod działaniem ustawy przed jej zmianą, a zatem nie może on mieć zastosowania do nabycia rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed 1 stycznia 2007 r. Gdyby zamiar ustawodawcy był przeciwny, dałby temu wyraz w przepisach przejściowych, czego jednakże nie uczynił. Konsekwencją takiej regulacji musiałoby być także wydłużenie terminu do zgłoszenia nabycia w celu skorzystania ze zwolnienia. Kolejnym argumentem przemawiającym za słusznością dokonanej interpretacji jest fakt, iż przyjęcie za właściwy pogląd wnioskodawczyni, oznaczałoby nierówność spadkobierców wobec prawa, gdyż premiowałyby osoby będące w identycznym sytuacji faktycznej i prawnej tylko z tego powodu, że nie przeprowadziły postępowania spadkowego i nie uregulowały należnego podatku, a takie zróżnicowanie podmiotów byłoby niedopuszczalne w świetle art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Odnosząc się do kolejnego zarzutu, a dotyczącego daty powstania obowiązku podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż zgodnie z art. 4 a ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy oraz praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2 – 28 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, w przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn brak jest definicji "nabycia spadku", stąd też zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) – w dalszej części uzasadnienia określany skrótem "Kc" – w szczególności art. 925 i art. 924 , zgodnie z którym spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia, a dniem otwarcia spadku jest chwila śmierci spadkodawcy. Orzeczenie sądu o stwierdzeniu praw do spadku potwierdza jedynie nabycie spadku przez spadkobiercę, a to oznacza, że posiada znaczenie deklaratoryjne. Kontynuując, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż nie należy utożsamiać pojęcia nabycia spadku z pojęciem obowiązku podatkowego, gdyż to ostatnie oznacza powinność świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia wymienionego w ustawach podatkowych. Nie kwestionując stanowiska strony w odniesieniu do momentu powstania zobowiązania podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż moment ten jest obojętny z punkt widzenia art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, gdyż kryterium decydującym o stosowaniu nowych lub dotychczasowych przepisów, jest nie data powstania obowiązku podatkowego, ale data nabycia spadku. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż fakt nabycia spadku po dniu 12 maja 2006 r. jak również fakt posiadania obywatelstwa polskiego nie daje spadkobiercy prawa do zwolnienia z podatku od spadków ujętego w art. 4 a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona przez wnioskodawczynię do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżąca zarzuciła w/w decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 4 ust. 4 i art. 4 a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w związku z art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej. Uzasadniając skargę, skarżąca podniosła, iż stanowisko organów podatkowych uznaje za błędne, gdyż organy te wysnuły błędne wnioski z treści art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym "przepis art. 4 ust. 4 w nowym brzmieniu ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r." Jak podkreśliła autorka skargi, jakkolwiek w treści art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej określono zasadę międzyczasową odnoszącą się do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych po dniu 1 stycznia 2007 r., to jednak zasada ta została ograniczona zastrzeżeniami wynikającymi z ust. 2 i ust. 3 w/w przepisu. Wspomniany art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej stanowi zatem wyjątek, a to oznacza, że do spadkobierców, którzy nabyli po dniu 12 maja 2006 r. własność rzeczy lub prawa majątkowe w zakresie uregulowanym w art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zastosowanie ma treść przepisu, po jego nowelizacji. Za nieprzekonywującą i wadliwą uznała skarżąca argumentację organu, wskazującą, iż art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej dotyczył wyłącznie nabywców określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r., gdyż jak wskazała, pogląd ten nie ma jakiegokolwiek oparcia prawnego, a skoro tak jest nieuprawnionym. Wykładnia w/w przepisu nie rodzi żadnych trudności interpretacyjnych, przeto niepodobna odwoływać się do innych niż językowa jego wykładnia. Kontynuując, skarżąca odwołała się do treści art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podkreślając, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku. W przypadku nabycia rzeczy i praw w drodze dziedziczenia, stosownie do treści art. 6 ust. 4 ustawy jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma, a jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W konkluzji, skarżąca – odwołując się do uzasadnienia wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 1991 r. ( sygn. akt III SA 206/91, publik. ONSA 2/1991, poz. 45 ) i z dnia 3 sierpnia 1995 r. ( sygn. akt SA/Bk 35/95 publik. Prawo Gospodarcze 1/1996, str. 30 ) – wyraziła stanowisko, że powstanie obowiązku podatkowego po dniu 1 stycznia 2007 r. przesądza o zastosowaniu ustawy po jej nowelizacji. Dodatkowo skarżąca powołała się na tezę zawartą w uchwale pełnego składu Izby Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych Sądu Najwyższego z dnia 27 maja 1993 r., sygn. akt III AZP 36/92 ( publik. OSN 11/1993, poz. 186 ), wedle której podatek od spadków i darowizn wymierza się na podstawie przepisów obowiązujących w dacie wymiaru podatku. Skoro zatem podatek w niniejszej sprawie można byłoby wymierzyć dopiero po powstaniu obowiązku podatkowego, to nastąpić to mogłoby przy zastosowaniu przepisów ustawy w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2007 r. Skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji i określenie, że nie podlega ona wykonaniu, 2) zasądzenie kosztów postępowania, w sytuacji nieuwzględnienia wniosku o zwolnienie z kosztów sądowych. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla orzeczenie w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji wskazać należy na wstępie, iż decyzja ta została wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 14 a - 14 e ustawy Ordynacja podatkowa, tj. w trybie tzw. postępowania interpretacyjnego w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r. Zasadne jest w tym miejscu odwołanie się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006 r. sygn. akt P 36/05 i uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 1/06 wskazującego, że "kontrola legalności zaskarżonych decyzji w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczy także ich merytorycznej treści, jednakże należy podkreślić, że organem interpretacyjnym w tym przedmiocie jest organ podatkowy, a kontrola sądowa rozstrzygnięć odnosi się do poprawności dokonanej interpretacji. Sąd nie jest zatem uprawniony do dokonywania – w zastępstwie organów podatkowych – interpretacji przepisów prawa podatkowego, które następnie wiązałyby organy podatkowe, a więc nie może zastępować tych organów w ich dokonywaniu, a jego rola ograniczona została tylko do oceny poprawności dokonanej przez organy podatkowe interpretacji. Trybunał uznał bowiem, że rola organów podatkowych w żaden sposób nie ulega ograniczeniu, a więc sąd w żadnym stopniu nie przyjmuje na siebie prowadzenia postępowania. Kontroli sądowej podlegał bowiem będzie "przebieg postępowania oraz zastosowanie prawa materialnego". Przedmiot sporu, w rozpatrywanej sprawie ogranicza się do różnicy poglądów – w związku z udzieloną przez organy podatkowe interpretacją co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego – w kwestii odmiennej interpretacji przepisów przejściowych zawartych w ustawie zmieniającej, głównie zaś odmiennej oceny zastosowania art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z którym zwolnienia określone w art. 1 i art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państwa członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu ( EFTA ) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub terytorium takiego państwa. Zdaniem Sądu, dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej interpretacja zawiera uchybienia, które uzasadniają wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Podkreślenia wymaga przy tym istota zmian jakie wprowadziła do ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (zwanej dalej "upsd.") ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (zwana dalej "ustawą zmieniającą"). Ustawa ta wprowadziła istotne modyfikacje w zakresie zasad opodatkowania zdarzeń podlegających reżimowi ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zmiany te dotyczyły głównie trzech elementów konstrukcji podatku spadkowego: przedmiotu opodatkowania, podmiotów podatku oraz podstawy opodatkowania. Najważniejszą zmianę dotyczącą zakresu podmiotowego upsd. przewiduje nowy art. 4 a ustawy. Przepis ten zwalnia z podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, a wiec członków najbliższej rodziny osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy lub prawa majątkowe. Omawiane zwolnienie zostało jednak uzależnione od spełnienia warunków wymienionych w art. 4 a ust. 1. Najogólniej mówiąc, nabywca będzie korzystać ze zwolnienia, pod warunkiem, że zgłosi fakt nabycia naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie miesiąca od dnia, w którym dowiedział się o nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o tym nabyciu. Gdy chodzi o zmiany dotyczące zakresu podmiotowego podatku, to zmiana zawęża zakres podmiotowy podatku spadkowego wyłącznie do nabywców. Przechodząc do istoty sporu w rozpoznawanej sprawie przypomnieć należy, że rolą tego rodzaju przepisów jak te, które były przedmiotem zastosowania przez organy podatkowe, jest normowanie wpływu nowego prawa na stosunki powstałe pod działaniem prawa dotychczasowego. Zgodnie z tą funkcją przepisy intertemporalne winny miedzy innymi rozstrzygać, czy i w jakim zakresie stosuje się nowe przepisy do uprawnień i obowiązków powstałych pod działaniem dotychczasowego prawa. W rozpoznawanej sprawie przedmiot sporu ogranicza się do kwestii zastosowania przepisów intertemporalnych, głównie zaś, do udzielenia odpowiedzi na pytanie, które przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn stosuje się do sytuacji, gdy nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych nastąpiło pod rządami przepisów dotychczasowych, zaś obowiązek podatkowy w tym podatku powstał po 1 stycznia 2007 r. W rozważanej kwestii, kluczowe znaczenie ma art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, który stanowi, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Konstrukcja tego przepisu nie budzi wątpliwości. Wynika z niego, a contrario, że wszystkie nowe przepisy upsd. – poza wymienionymi w ust. 2 i 3 - mają zastosowanie do nabycia rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu wejścia w życie ustawy . Niezbędne jest zatem dokonanie szczegółowej analizy regulacji wymienionych w art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, gdyż one decydują o prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia. Zgodnie z tym przepisem, przepis art. 4 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Przepis art. 4 ust.4 upsd w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą stanowi natomiast, iż : "Zwolnienia określone w ust. 1 i w art. 4 a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa." Przepis ust. 1 art. 4 określa przedmiotowy katalog zwolnień od podatku od spadków i darowizn, natomiast art. 4 a upsd dodany przez art. 1 pkt 4 ustawy zmieniającej wprowadza nową kategorie zwolnień podmiotowych. Jak już wcześniej zasygnalizowano, nowa kategoria zwolnień podmiotowych odnosi się tylko do niektórych nabywców zaliczanych do I grupy podatkowej i obejmuje: małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę. Nabycie przez te osoby własności rzeczy lub praw majątkowych jest zwolnione od podatku, jeśli spełnione zostały przez nie warunki zwolnienia wymienione w pkt 1 i 2 ust. 1. Przechodząc do oceny trafności argumentacji organów podatkowych, w szczególności zaś zaprezentowanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji tezy, iż art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej odnosi się do stosowania art. 4 ust. 4 upsd i określa zakres podmiotowy nabywców w ten sposób, że dotyczy tych z nich którzy nabyli majątek w okresie od 13 maja 2006 r. do 31 grudnia 2006 r., a których nie objęły przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników (Dz. U. Nr 73 poz. 506), które wygasło z dniem 31 grudnia 2006 r. – wskazać należy, że z żadnego przepisu upsd ani ustawy zmieniającej nie sposób wyprowadzić wniosku, iż przepis art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej wprowadza jakiekolwiek ograniczenia podmiotowe w stosowaniu zwolnień określonych w art. 4 ust. 4, a wynikających z art. 4 ust. 1 i art. 4 a upsd do nabycia majątku w okresie po 12 maja 2006 r. Gdyby istotnie taki był zamiar ustawodawcy, to musiałby zostać wyraźnie wyartykułowany w analizowanym art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej poprzez jednoznaczne i precyzyjne określenie kręgu podmiotów, do których odnosi się odstępstwo od zasady wynikającej z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej. Skoro takiego wyraźnego i jednoznacznego ograniczenie podmiotowego odstępstwa od zasady wynikającej z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej nie znajdujemy w art. 3 ust. 2, ani w żadnym innym przepisie ustawy zmieniającej, to znaczy, że zaprezentowana w zaskarżonej decyzji wykładnia obu tych przepisów jest nieprawidłowa. Reasumując dotychczasowe rozważania stwierdzić należy, że skutkiem regulacji zawartej w art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej jest to, że korzystne dla ściśle określonej grupy podatników (wymienionych w art. 4 a upad ) rozwiązania ustawy działają wstecz, czyli do nabycia rzeczy i praw majątkowych następującego po dniu 12 maja 2006r. Ze stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wynika, że spadek po zmarłym mężu skarżąca nabyła 5 grudnia 2006 r. Postępowanie sądowe dotyczące stwierdzenia nabycia spadku – do dnia wniesienia skargi – nie zostało przeprowadzone. Stanowisko zaprezentowane w skardze, a sprowadzające się do tezy, że z mocy art. 3 ust. 2 ustawy zmienianej skarżącej – jako ustawowej spadkobierczyni – przysługiwałoby zwolnienie od podatku na mocy art. 4a upad pod warunkiem spełnienia pozostałych warunków , jest zdaniem Sądu prawidłowe. Skład orzekający podziela pogląd zaprezentowany w tej materii w wyrokach zapadłych w podobnych stanach faktycznych, z których wywieść można ogólną tezę, iż "Z treści art. 4 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn w "nowym" brzmieniu, do której odsyła art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), wynika, że wsteczne obowiązywanie nie dotyczy "starych", lecz "nowych" przepisów dotyczących zwolnień podatkowych. Artykuł 4 ust. 4 wprost odsyła do ust. 1 art. 4 oraz art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. W ten sposób na okres po dniu 12 maja 2006 r. nastąpiło rozciągnięcie stosowania przepisów dotyczących "nowych" zwolnień w stosunku do podmiotów wymienionych w art. 4 ust. 4 ustawy. Choć zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosuje się przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., to jednak zastosowanie to następuje z zastrzeżeniem ust. 2. Ten ostatni przepis ustanawia odstępstwo od reguły wynikającej w art. 3 ust. 1" ( porów. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 658/07, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/GL 628/07 – dotyczący interpretacji, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z Poznania z dnia 13 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1344/07 ). Należy także wskazać na brzmienie art. 14 a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej – w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r. – określającym zakres dokonywanej przez organy podatkowe interpretacji oraz wskazującym w § 3 tego przepisu, że "Interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa". W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy, faktycznie skupił się na przytoczeniu przepisów prawa, pomijając – poza stwierdzeniem, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe – ocenę prawną skarżącej dotyczącą wzajemnych relacji wynikających z treści art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej. Rację należy przyznać skarżącej wskazującej, iż nieprzekonywująca i wadliwa jest argumentację organu, wskazująca, iż art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej dotyczył wyłącznie nabywców określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r. Wykładnia taka – w ocenie składu orzekającego – nie ma oparcia prawnego, a skoro tak jest nieuprawniona. Wadliwość takiego poglądu zastała wykazana przez Sąd we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia. Rozpatrując ponownie zażalenie, Dyrektor Izby Skarbowej odniesie się do wszystkich argumentów podniesionych w jego treści, a następnie wyjaśni prawne podstawy rozstrzygnięcia, czyniąc zadość nałożonemu na organy interpretacyjne obowiązkowi wynikającemu z art. 14 a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim organ ten dokonana oceny podnoszonych przez stronę argumentów, a ocenę tę wywiedzie z brzmienia przepisów, nie zaś jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie "z zamiaru Ustawodawcy". Nie ulega bowiem wątpliwości, że powołanie się w udzielonej interpretacji, na okoliczności nie wynikające z przepisu, a dotyczące kręgu uprawnionych do zwolnienia, do nabycia rzeczy i praw majątkowych po dniu 12 maja 2006 r., nie czyni zadość temu obowiązkowi, tym bardziej, że argumentacja polemiczna była podnoszona na etapie zażalenia od postanowienia organu pierwszej instancji ( strona 2 zażalenia ). W istocie decyzja organu drugiej instancji powieliła w tym zakresie argumentację organu interpretacyjnego, nie wskazując, z jakich przyczyn oraz w oparciu o jaki przepis uprawniony jest pogląd przeciwny, a w konsekwencji, że stanowisko wnioskodawcy sprzeczne jest z konkretnym przepisem. W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).