I SA/Gl 878/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi E. i R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił E. i R. W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł. Powyższa decyzja została wydana w konsekwencji przeprowadzenia postępowania podatkowego wszczętego w następstwie uzyskania przez organ podatkowy pierwszej instancji informacji z Domu Maklerskiego A S.A., że E. W., oprócz przychodów wskazanych w zeznaniu podatkowym, uzyskała w 1999 r. podlegający opodatkowaniu dochód ze sprzedaży akcji pracowniczych A S.A. w W.. Ustalono, iż E. W. uzyskała przychód w kwocie [...] zł z tytułu sprzedaży wymienionych akcji w miesiącu czerwcu 1999 r. i trzykrotnie w lipcu 1999 r. w kwotach: [...], [...]oraz [...] zł. Od powyższej decyzji podatnicy wnieśli odwołanie, w którym zażądali jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie, zarzucając temu rozstrzygnięciu naruszenie art. 52 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną interpretację, a nadto naruszenie art. 120, 122, 182 i art. 185 Ordynacji podatkowej i przepisów o właściwości oraz posługiwanie się dokumentem uzyskanym w drodze przestępczej. Zdaniem podatników nabycie akcji A w transzy pracowniczej nastąpiło w ramach oferty publicznej, ponieważ na podobnych zasadach oferowano akcje inwestorom instytucjonalnym i stabilnym (poprzez kierowanie propozycji do konkretnej grupy osób). Podkreślili, że Rada Ministrów, Minister Skarbu Państwa, Komisja Papierów Wartościowych wydawały decyzje, z których wynikało, że akcje pracownicze A były w obrocie publicznym. Skarżący stwierdzili nadto, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z rażącym naruszeniem prawa procesowego, tj. przepisów o właściwości, wskazali przy tym na przepis art. 247 § 1 pkt 1 w związku z art. 199a Ordynacji podatkowej, a to wskutek nie wystąpienia do sądu powszechnego "odnośnie istnienia lub nieistnienia czynności cywilnoprawnej (tj. nabycia akcji z tzw. transzy pracowniczej w ramach oferty publicznej w roku 1997..."). Zarzucono nadto naruszenie art. 187 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie podjęcia czynności mających na celu zebranie całego materiału dowodowego dotyczącego nabycia i sprzedaży akcji z tzw. transzy pracowniczej A (zarzucono nieprzesłuchanie istotnych świadków, niewystąpienie o dokumenty do DM A dotyczące dochodu oraz kosztów uzyskania przychodu, niewydanie postanowień w sprawie czynności dowodowych). Zdaniem strony naruszony został także art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez "nieujawnienie i ukrywanie dokumentów dotyczących podatnika", tj. kopii załącznika DM A [...] skierowanego do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. oraz bliżej nieokreślonego pisma wiceministra N. Zakwestionowano też legalność uzyskania ww. załącznika do pisma DM A z dnia 29 sierpnia 2005 r. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. (zarzucono organowi pierwszej instancji posługiwanie się dokumentem uzyskanym w drodze przestępstwa). Strona zarzuciła również nie uwzględnienie kosztów związanych z uzyskanym przychodem, pomimo złożonego wniosku w tym zakresie. Wreszcie podatnicy wystąpili z żądaniem przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym: przesłuchania w charakterze świadków wymienionych osób (m.in. przedstawicieli Ministerstwa Skarbu, Ministerstwa Finansów, firmy B oraz A S.A.), wystąpienie o dokonanie ekspertyzy dr D. K., wystąpienie do C o opinię prawną z dnia 3 lutego 2000 r., przeprowadzenia postępowania przeciwko dokumentowi, tj. powołanemu wcześniej pismu DM A (art. 194 § 3 Ord. pod.), wyjaśnienie czy urzędnicy prowadzący postępowania posiadali odpowiednie poświadczenie o bezpieczeństwie i włączenie kopii takiego poświadczenia do akt sprawy, włączenie do akt sprawy pisma Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] do Ministerstwa Skarbu Państwa, w którym nie zgłasza uwag do prospektu emisyjnego oraz pisma B z dnia 14 czerwca 1999 r. nr [...] do A, potwierdzającego publiczny charakter oferty akcji A, dopuszczenia do udziału w sprawie wymienionych w odwołaniu organizacji i in. dowodów. Skarżący stwierdzili, że zgodnie z orzecznictwem Sądu Najwyższego w przypadku, gdy wnioski dowodowe i twierdzenia stron nie zostały uwzględnione, nie sposób twierdzić, że został zebrany materiał dowodowy. Małżonkowie W. podnieśli także zarzut przedawnienia, podkreślając że przed upływem terminu przedawnienia nie doręczono im zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego, a w związku z ustanowioną hipoteką przymusową nie nieruchomości stanowiącej ich własność, zostały naruszone przepisy kodeksu postępowania cywilnego dotyczące postępowania w sprawie ustanowienia hipoteki, nadto nie było podstaw do stosowania tego środka zabezpieczającego, a samo zawiadomienie o jego zastosowaniu doręczono również po upływie terminu przedawnienia. Przystępując do rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uznał za konieczne uzupełnienie materiału dowodowego w celu wyjaśnienia wysokości kosztów uzyskanego przez podatniczkę przychodu ze sprzedaży akcji, co na podstawie wydanego postanowienia zlecone zostało organowi pierwszej instancji. Podatnikom umożliwiono skorzystanie z uprawnień przewidzianych w art. 123 § 1 i 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. ponad kwotę [...] zł., a w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W pierwszej kolejności organ odwoławczy dokonał analizy art. 52 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. Zgodnie z tym przepisem wolne były w tym roku od podatku dochodowego dochody m.in. ze sprzedaży akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, przy czym zwolnienie nie mało miejsca, jeżeli sprzedaż tych akcji była przedmiotem działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w 1999r. zgodnie z art. 52 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody ze sprzedaży akcji zwolnione były od podatku pod warunkiem, że akcje te były dopuszczone do publicznego obrotu oraz, że ich nabycie nastąpiło na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym. Uznano jako bezsporne okoliczności, że akcje A S.A. w W. były dopuszczone do publicznego obrotu oraz, że ich nabycie nie nastąpiło na giełdzie papierów wartościowych, ani w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym. W tych warunkach organ odwoławczy stwierdził, że podstawową kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostało ustalenie, czy nabycie akcji na podstawie regulaminu nabywania akcji pracowniczych przez pracowników A S.A. w W. nastąpiło w ramach oferty publicznej. Ponieważ przepisy prawa podatkowego nie definiowały pojęcia "oferta publiczna", rozstrzygnięcie tego problemu, jak zaznaczył organ odwoławczy, wymagało sięgnięcia do ustawy z dnia 22 marca 1991r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. z 1994r. Nr 58, poz. 239 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. W świetle powyższych regulacji obrotem publicznym jest odpowiednio: - proponowanie nabycia, nabywanie lub przenoszenie praw z emitowanych w serii papierów wartościowych (...), jeżeli proponowanie nabycia skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata z wyjątkiem m.in. udostępniania w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji pracownikom danej spółki oraz producentom rolnym, na trwale związanym z przedsiębiorstwem (art. 1 § 1 pkt 1 ww. ustawy z 22 marca 1991 r.); - proponowanie nabycia lub nabywanie emitowanych w serii papierów wartościowych, przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli propozycja skierowana jest do więcej niż 300 osób, albo do nieoznaczonego adresata, z wyjątkiem m.in. udostępniania w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji spółki pracownikom, producentom rolnym lub rybakom na trwale związanym z jej przedsiębiorstwem (art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r.). W tym miejscu Dyrektor Izby Skarbowej w K. odwołał się do poglądów orzecznictwa sądowoadministracyjnego, aprobującego stanowisko, iż dochody ze sprzedaży akcji pracowniczych A podlegały opodatkowaniu, dodatkowo podważając stanowisko podatników wg których proces prywatyzacji A nie został przeprowadzony na podstawie przepisów ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Zwrócono uwagę na powszechne stanowisko sądów administracyjnych, iż odmienny pogląd w tej materii pozostawałby w sprzeczności z treścią uchwały nr [...] Rady Ministrów z dnia [...] r. w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenia na szczególny tryb zbycia akcji A w W. S.A. ([...] nr [...], poz. [...]), w której to uchwale powołano przepisy art. 2a ust. 2 i art. 23 ust. 2 w związku z art. 45b ustawy o prywatyzacji. Podkreślono, że Bank został zaliczony do jednoosobowych spółek Skarbu Państwa o szczególnym znaczeniu dla gospodarki i jego prywatyzacja wymagała zgody rady ministrów, a do nabycia akcji należących do Skarbu Państwa miał zastosowanie art. 23 ust. 1 ustawy o prywatyzacji, przewidujący – z zastrzeżeniem art. 24 (dotyczącego zbywania akcji pracownikom) trzy tryby, tj. przetarg, ofertę ogłoszoną publicznie oraz rokowania podjęte na podstawie publicznego zaproszenia. W świetle powyższego organ uznał, że brak było podstaw do uznania, że nabycie przez pracowników akcji A S.A. nastąpiło wyłącznie na podstawie wymienionej uchwały Rady Ministrów, co zarazem miałoby wykluczać zastosowanie odpowiednich przepisów ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie została również spełniona druga z istotnych w sprawie przesłanek zwolnienia określonego w art. 52 pkt 1 lit a) ustawy podatkowej, ponieważ w świetle zebranych dokumentów nie sposób uznać, że nabycie przez podatniczkę akcji Banku w ramach transzy pracowniczej nastąpiło w ramach publicznej oferty. Zaakcentowano, że udostępnienie akcji pracownikom A nie nastąpiło w ramach oferty publicznej, oferty czy rokowań między zbywcą, a pracownikiem, ale wynikało z przepisu prawa, tj. § 3 ust. 1 uchwały nr [...] Rady Ministrów. W dalszej kolejności, dla poparcia zaprezentowanego powyżej stanowiska, organ odwoławczy dokonał wykładni gramatycznej pojęcia "publiczny", odwołując się przy tym m.in. do słownikowych definicji, a także rozumienia tego pojęcia w kontekście przepisów ustaw Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Organ odwoławczy przeprowadził także analizę dokumentów przekazanych przez podatników, w tym zaświadczeń Ministra Skarbu Państwa oraz Komisji Papierów Wartościowych i Giełd. Stwierdzono, że strona oparła się na nazewnictwie użytym w tych dokumentach, a nie na analizie prawnej. Zwrócono uwagę na stanowisko NSA w kontekście wymienionych dokumentów, który uznał, że nie przywiązano należytej wagi do podstawy prawnej prywatyzacji Banku. Pogląd swój organ poparł też stanowiskiem zawartym w wyrokach Sądu Okręgowego w W. z dnia [...] r., sygn. akt [...] oraz z dnia [...] r., sygn. akt [...], w których nie kwestionowano zasadności opodatkowania dochodów ze sprzedaży akcji pracowniczych A, stwierdzono natomiast, że błędna była informacja Ministra Skarbu Państwa w sprawie zwolnienia podatkowego, zamieszczona w Prospekcie Emisyjnym. Dyrektor Izby Skarbowej zaaprobował natomiast zarzut odwołania, odnoszący się do nieuwzględnienia przez organ podatkowy pierwszej instancji kosztów uzyskanego przez podatniczkę przychodu ze sprzedaży akcji. Stwierdzono, że na koszt uzyskania przychodu składa się: cena nabycia akcji ([...] zł za 1 akcję), koszty prowizji maklerskiej wskazane w piśmie DM A z dnia 29 września 2006 r., które to koszty zostały uwzględnione przez organ odwoławczy. Za chybione lub pozostające bez wpływu na sposób rozstrzygnięcia sprawy Dyrektor Izby Skarbowej uznał pozostałe zarzuty odwołania. Co do zarzutu strony naruszenia przepisów o właściwości w związku z niewystąpieniem do sądu powszechnego o ustalenie, czy nabycie akcji przez E. W. w ramach transzy pracowniczej, nastąpiło na podstawie publicznej oferty, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że do obowiązków i praw organu podatkowego należy dokonywanie oceny czynności prawnych podejmowanych przez strony, z uwzględnieniem skutków w sferze prawa podatkowego. Nie uznano także za zasadne zarzuty naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzesłuchanie niektórych świadków oraz niewystąpienie o dokumenty dotyczące dochodu ze sprzedaży akcji, dotyczące ustalenia kosztów ich nabycia. Podkreślono, że w toku postępowania odwoławczego organ odwoławczy uwzględnił koszty wcześniej nie brane pod uwagę przez organ pierwszej instancji, a podatnik, który w toku postępowania pierwszoinstancyjnego zobowiązał się do przedstawienia dowodów poniesienia takich kosztów, nie wypełnił tego zobowiązania. Nie zgodzono się także z zarzutem naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej, wskazując, że podatnicy mieli możliwość skorzystania z przewidzianych w tym przepisie uprawnień, a przed wydaniem decyzji stronie zapewniono możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Za bezpodstawny uznano także zarzut posłużenia się dokumentem uzyskanym w drodze przestępstwa. W przekonaniu podatników wysłanie pisma z dnia 29 sierpnia 2005 r. przez Dom Maklerski A (z pismem tym strona została zapoznana w toku postępowania odwoławczego) wiązało się z ujawnieniem tajemnicy zawodowej, co stanowiło naruszenie art. 4 pkt 18 ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w żadnym stopniu nie zostało uprawdopodobnione to, że przy przekazaniu tego pisma popełnione zostało przestępstwo. Za zbyt ogólnikowy uznano zarzut naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej, przez nie dotrzymanie obowiązku informowania strony, a nawet jej dezinformowanie. Przypomniano, że zarzut ten podatnicy wiązali z brakiem możliwości weryfikacji naliczania odsetek za zwłokę. Odpierając ten zarzut Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że zgodnie z art. 21 § 3 oraz art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej organ pierwszej instancji nie określał należności odsetkowych w decyzji, a jedynie pouczył podatników o sposobie ich obliczania. Organ odwoławczy zaakcentował, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób na tyle kompletny, że zebrany materiał dowodowy usprawiedliwiał przyjęcie rozstrzygnięcia. Stąd zbędne było przeprowadzanie dodatkowych dowodów wnioskowanych przez stronę, co do oceny charakteru nabywanych akcji pracowniczych. Podkreślono, że z pisma z dnia 29 sierpnia 2005 r. DM A wynika jednoznacznie, że podatniczka uzyskała przychód ze sprzedaży akcji A, nabytych w ramach tzw. transzy pracowniczej. Organ odwoławczy nie uwzględnił też zarzutu przedawnienia. Zgodził się ze stanowiskiem podatników, że doręczenie zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego po 1 stycznia 2006 r. nie przerywa biegu przedawnienia, ale – jak zaznaczył – w rozpatrywanym przypadku zobowiązanie podatkowe zostało zabezpieczone hipoteką przymusową na nieruchomości podatników, co na podstawie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej powoduje, że zobowiązanie podatkowe nie ulega przedawnieniu, ale może być ono egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Zauważono, że wniosek o dokonanie wpisu hipoteki został złożony w dniu 15 grudnia 2005 r., a więc przed upływem okresu przedawnienia i wobec tego z tym dniem doszło do skutecznego ustanowienia hipoteki. Stosownie natomiast do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, począwszy od dnia 1 stycznia 2006 r. egzekucja mogła być prowadzona jedynie z nieruchomości zabezpieczonej hipoteką. Zwrócono jednocześnie uwagę, że poza możliwościami oceny organu jest okoliczność podnoszona przez strony, jakoby sąd powszechny dokonując wpisu hipoteki dopuścił się uchybień proceduralnych. Podkreślono, że wpis hipoteki nie został skutecznie obalony. Organ nie zgodził się też z podnoszonym przez strony zarzutem naruszenia art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, akcentując że przepis ten (regulujący przesłanki zabezpieczenia) nie mógł mieć zastosowania w rozpatrywanym przypadku, jako że dotyczy on zabezpieczenia zobowiązań podatkowych przed terminem płatności, a więc przed wydaniem deklaratoryjnej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, wskutek czego analiza przesłanek zabezpieczenia nie była konieczna. Odpierając zarzut niezaradności wszczęcia postępowania podatkowego z uwagi na braki części dokumentów niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, że to głównie w ramach prowadzonego postępowania podatkowego winien być gromadzony niezbędny materiał dowodowy, dający podstawę do podjęcia decyzji w sprawie. Podkreślono, że kwestia wysokości kosztów uzyskania przychodów uzyskanych z tytułu zbycia akcji pracowniczych A została wyjaśniona przed wydaniem decyzji w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego małżonków W. za 1999 r., także i ten zarzut oceniono jako chybiony. W związku zatem z tym, że organ odwoławczy uwzględnił koszty uzyskania przychodu związanego ze zbyciem akcji, decyzję pierwszoinstancyjną uchylono w części dotyczącej określenia wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych ponad kwotę [...] zł, a w pozostałej części utrzymano ją w mocy. W skardze na powyższą decyzję podatnicy zarzucili organowi podatkowemu naruszenie art. 187 § 1 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez odpowiednio: zaniechanie gromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz brak uzasadnienia faktycznego decyzji, polegającego na nie wskazaniu faktów, które uznano za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Ponadto sformułowano zarzuty obrazy art. 107 § 3 w związku z art. 126 k.p.a., polegającej na nie podjęciu wszelkich niezbędnych kroków w celu wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a także naruszenia art. 52 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i posługiwania się dokumentem uzyskanym za pomocą czynu zabronionego. W oparciu o przepisy art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej podatnicy wnieśli także o "stwierdzenie przedawnienia sprawy (postępowania)" oraz w efekcie o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości i umorzenie postępowania. W obszernym uzasadnieniu skargi podatnicy powtórzyli zarzuty zgłaszane uprzednio w trakcie postępowania podatkowego, w szczególności odnosząc je do organu pierwszej instancji i wydanego przezeń rozstrzygnięcia. Strona ponownie zarzuciła temu organowi niepodjęcie wszelkich i niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego. Podatnicy nie zgodzili się z poglądem, jakoby nie przedstawili dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów przychodu ze sprzedaży akcji, wskazując że wystąpili do Biura Maklerskiego A S.A. o odpowiednie dokumenty i to pomimo braku obowiązku przedstawienia takich dowodów przez podatników. Skarżący zarzucili Naczelnikowi Urzędu Skarbowego wydanie decyzji pomimo braków w przeprowadzonym postępowaniu, uzupełnionym dopiero po prawie roku od jego wszczęcia i wydania decyzji, a także niepodjęcie wnioskowanych czynności dowodowych, a przyjęcie jedynie danych wynikających z informacji przekazanej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W., niebędącej dokumentem źródłowym. W dalszej kolejności skarżący podnieśli, że organ podatkowy posługiwał się dokumentem uzyskanym w drodze czynności przestępczej, wskazując tu na sposób uzyskania informacji o osobach, które nabyły akcje A, czym zdaniem podatników naruszono art. 182 Ordynacji podatkowej oraz przepisy o ochronie danych osobowych. Podatnicy podtrzymali również swoje stanowisko w przedmiocie odsetek za zwłokę, twierdząc że organy podatkowe nie wypowiedziały się w tej sprawie, wskutek czego decyzje są niewykonalne – i w tym zakresie ponownie zgłosili zarzuty co do sposobu naliczania odsetek i wzoru na ich obliczenie. Skarżący po raz kolejny nie zgodzili się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, stwierdzając że nabycie akcji przez E. W. miało miejsce w ramach publicznego obrotu i nastąpiło na podstawie publicznej oferty, jako że w jej ramach udostępniono także tzw. "transzę pracowniczą", co wynikało z dokumentów przedstawionych przez podatników. Zdaniem skarżących właściwe organy potwierdziły ich stanowisko w odpowiednich decyzjach, zatem organy podatkowe nie miały podstaw do ich kwestionowania. Według strony zasadność ich poglądów potwierdziły także opinie wydane przez "znane kancelarie prawne" oraz orzeczenia sądowe. Małżonkowie W. ponowili również zarzuty w przedmiocie przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 1999, po raz kolejny wskazując, że z uwagi na niedoręczenie zawiadomienia sądu o ustanowieniu hipoteki przymusowej na będącej ich własnością nieruchomości, przed upływem 2005 r., doszło do przedawnienia zobowiązania. Ponadto – ich zdaniem – naruszono przesłankę zabezpieczenia, określoną w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem nie zachodziła obawa niewykonania zobowiązania, ani nie zbywano i nie ukrywano majątku przed egzekucją. Skarżący ponownie przytoczyli fragmenty jednego z orzeczeń sądowych, odnoszące się do kwestii przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w kontekście przepisów art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, jako dotyczącego podobnej sprawy, a nadto stwierdzili, że w ich sprawie wielokrotnie rażąco naruszono prawo, wobec czego wnieśli o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Na rozprawie przed sądem administracyjnym skarżący ponownie zwrócił uwagę na braki w materiale dowodowym, które w jego ocenie uniemożliwiały wydanie decyzji. Podkreślił, że nie mógł wykonać zobowiązania przedłożenia organowi pierwszej instancji dowodów potwierdzających poniesienie kosztów nabycia akcji, ponieważ przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej Dom Maklerski A nie przesłał mu jeszcze stosownej informacji. Wskazał także, że na podstawie decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia [...] r. ustanowiona została hipoteka na nieruchomości stanowiącej współwłasność małżonków W., ale o ustanowieniu tej hipoteki nie zostali oni powiadomieni przed 2005 r. Skarżący nie rozumie dlaczego w lipcu 2006 r. uzyskali zwrot pobranych przez organ egzekucyjny środków wyniku zajęcia emerytur na podstawie decyzji organu pierwszej instancji. Dlaczego zwrócono mu pobrane świadczenia emerytalne, a pozostawiono hipotekę. Oświadczył też, że akcje nabyte przez żonę w 1997 r. były akcjami pracowniczymi, nabytymi na podstawie uchwały nr [...] Rady Ministrów, w ramach tzw. transzy pracowniczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Zasadniczy wątek sporu między organami podatkowymi, a stroną skarżącą odnosi się do interpretacji art. 52 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, fizycznych brzmieniu obowiązującym w 1999 r. (Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.) oraz stanowiska organu odwoławczego, że dochód uzyskany ze sprzedaży wszystkich akcji A S.A., zbytych przez E. W. w 1999 r., nabytych przez nią w 1997 r. w procesie prywatyzacji tego banku, nie spełniał przesłanek określonych tą regulacją. Według natomiast twierdzeń strony skarżącej kwota uzyskana ze sprzedaży wszystkich akcji A, jest zwolniona od podatku na podstawie art. 52 pkt 1 lit a) ustawy podatkowej. Bezsporną okolicznością jest to, że akcje zakupione przez E. W. w 1997 r. były akcjami nabytymi na podstawie przytoczonej wcześniej uchwały nr [...] Rady Ministrów w ramach tzw. "transzy pracowniczej". Zwrócił na to uwagę na rozprawie sam skarżący. Stosownie do treści art. 52 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, fizycznych brzmieniu obowiązującym w 1999 r., zwalnia się od podatku dochodowego w okresie od dnia 1 stycznia 1993 r. do dnia 31 grudnia 2000 r. dochody ze sprzedaży [...] akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym [...]. Analiza powołanej regulacji prawnej wyraźnie wskazuje, że prawo do ulgi podatkowej uzależnione jest od łącznego spełnienia dwóch warunków, przy czym pierwszy z nich ma charakter stały, a w drugim przypadku możliwe są rozwiązana alternatywne. Warunki te to: 1) istnienie akcji dopuszczonych do publicznego obrotu; 2) nabycie tych akcji w jeden z poniższych sposobów: - na podstawie publicznej oferty, - na giełdzie papierów wartościowych, - w regulowanym pozagiełdowym obrocie wtórnym. W kontekście rozpatrywanego stanu faktycznego oraz przytoczonego przepisu ustawy podatkowej należało przede wszystkim rozstrzygnąć, czy podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego w przypadku dochodu uzyskanego ze sprzedaży A akcji nabytych w ramach tzw. "transzy pracowniczej". W odniesieniu do tych akcji spór koncentruje się na polemice odnośnie tego czy zostały one zakupione w ramach pierwotnej publicznej oferty (stanowisko podatnika), czy też w innym trybie (pogląd organów obu instancji). Bezsporną okolicznością jest również to, że akcje A S.A. w W. były dopuszczone do publicznego obrotu oraz, że ich nabycie nie nastąpiło na giełdzie papierów wartościowych, ani w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym. Z tych też względów spór w istocie koncentruje się na polemice odnośnie tego czy zostały one zakupione w ramach pierwotnej publicznej oferty (stanowisko podatnika), czy też w innym trybie (pogląd organów obu instancji). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela również zasadniczo ugruntowane stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące problematyki związanej z opodatkowaniem dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji A w W. S.A., które zostały nabyte przez jego pracowników w ramach transzy pracowniczej (por. w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2000 r., sygn. akt III SA 367/00 publ. ONSA 2001/4/184 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2002 r. sygn. akt III SA 2485/00). Należy tu zaznaczyć, że podobny pogląd wyrażony został również w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym także z dnia 3 stycznia 2002 r. sygn. III SA 2259/00, w którym stwierdzono, że "akcje Banku nabyte przez pracowników tego banku w procesie jego prywatyzacji nie spełniają przesłanek określonych w art. 52 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od osób fizycznych do zwolnienia sprzedaży tych akcji od podatku dochodowego". Na uwagę zasługuje również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w wyroku z dnia 27 maja 2003 r. sygn. SA/Bk 1403/02 zgodnie z którym (w odniesieniu do sprzedaży akcji przez bank) "mówiąc o publicznym charakterze oferty należy mieć na względzie powszechny dostęp do akcji przez ogół społeczeństwa bez względu na liczbę osób, do których jest skierowana oferta. Jeżeli oferta nie jest skierowana do ogółu społeczeństwa, a do konkretnie oznaczonych adresatów, nawet jeśli ich liczba przewyższa 300 osób, to nie sposób jest mówić o ofercie publicznej w rozumieniu art.2 ust.1 ustawy z 21 lipca 1997 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi" (Glosa 2003/11/24). Podzielając to ostatnie stanowisko, jako zbieżne z ukształtowaną linią orzecznictwa, Sąd zgadza się z organem odwoławczym, że nabycie akcji pracowniczych A S.A. (w ramach transzy pracowniczej) nastąpiło w trybie przytoczonego wcześniej § 3 ust. 1 Uchwały nr [...] Rady Ministrów, tj. w innym trybie niż przewidziane w art. 23 ust. 1 w związku z art. 24 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Uprawnienie pracowników do zakupu akcji na określonych warunkach wynikało z wymienionego § 3 ust. 1 uchwały, a zakup nie nastąpił w wyniku oferty czy rokowań między zbywcą, a pracownikiem. Skoro zatem zbycie akcji na podstawie regulaminu nabywania akcji przez pracowników A S.A. nie nastąpiło w ofercie publicznej, nie może mieć zastosowania – dla dochodów uzyskanych w 1999 r. ze sprzedaży akcji pracowniczych - zwolnienie przewidziane w art. 52 pkt 1 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wprawdzie w ostatnich latach pojawiły się w orzecznictwie niektórych wojewódzki sądów administracyjnych inne zapatrywania na omawianą kwestię (por. np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1695/06), to jednak owe odmienne poglądy nie znalazły akceptacji Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 7 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FPS/6/07 (wyrok wydany został przez poszerzony 7-osobowy skład) uznał, że skoro art. 1 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych (Dz. U. z 1994 r. nr 58, poz. 239 ze zm.) wyłączał z "publicznego" obrotu papierami wartościowymi udostępniane przez Skarb Państwa w procesie prywatyzacji akcji pracownikom danej spółki, a akcje "pracownicze" A procesie jego prywatyzacji zbywane były w "innym" niż oferta publiczna trybie, o którym mowa w art. 33 ust, 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowych (Dz. U. nr 118, poz. 561 ze zm.), to do dochodów z ich sprzedaży nie mógł mieć zastosowania art. 52 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższa teza znajduje oczywiście aprobatę składu orzekającego, rozpatrującego niniejszą sprawę. Zarzuty strony, co do nie zgromadzenia wystarczającego dla rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego, nie zasługują na uwzględnienie. Jak już zaznaczono, zebrany w sprawie materiał dowodowy, przy bezspornych okolicznościach stanu faktycznego (przedmiotowe akcje były dopuszczone wprawdzie do publicznego obrotu, ale ich nabycie nie nastąpiło na giełdzie papierów wartościowych, ani w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, lecz w ramach tzw. "transzy pracowniczej",) usprawiedliwiał wydanie zaskarżonej decyzji. Skarżący kierują swoje zarzuty przede wszystkim do decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, jakby nie dostrzegając faktu pojawienia się w obrocie prawnym decyzji odwoławczej, którą skorygowano błędy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego w zakresie uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia wysokości poniesionych przez podatniczkę kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji A. Po uzupełnieniu materiału dowodowego organ odwoławczy umożliwił stronie skorzystania z uprawnień przewidzianych w art. 123 § 1 oraz 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Strony nie wykazały, że koszty związane z uzyskaniem przychodu ze sprzedaży akcji były w istocie wyższe, niż to ustalił organ odwoławczy, nie wskazały żadnego wiarygodnego dowodu, w wyniku przeprowadzenia którego organ mógłby dojść do odmiennych wniosków w zakresie tychże kosztów. Nie został wobec tego naruszony ani art. 122 Ordynacji podatkowej, nakazujący w organom podatkowym w toku postępowania podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, ani też art. 187 § 1 tej ustawy, w świetle którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwraca się uwagę które, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić" (por. wyroki NSA; - z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. I SA/Ka 1150/99,.Lex nr 47148; z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. I SA/Ka 960/98 - POP z 2001 r., nr 3,poz. 69; z dnia 11 lutego 1998 r., sygn. I SA/Ka 1173/96, Lex nr 32730). Stanowisko to potwierdza także doktryna. Przykładu dostarcza między innymi artykuł prof. A. Hanusza - "Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu", w której zauważa, że "ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy), niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego" i dodaje, że Jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (Przegl. Pod. z 2004 r., nr 9, str. 49). W świetle zarzutu dotyczącego rzekomego posługiwania się dokumentem uzyskanym w drodze czynności przestępczej (chodzi o pismo Domu Maklerskiego A S.A. z dnia 29 sierpnia 2005 r.), podatnicy – poza tym ogólnikowym stwierdzeniem – w żaden sposób nie wykazali, że było tak w istocie. W szczególności nic nie wskazuje na to, że w kwestii tej wszczęte zostało postępowanie karne, ani jakiekolwiek inne, które mogłoby wykazać, że omawiany dowód został pozyskany w sposób sprzeczny z prawem. Dodatkowo należy zauważyć, że informacje wynikające z powyższego dokumentu zostały dodatkowo potwierdzone w piśmie Domu Maklerskiego A z dnia 29 września 2009 r., nr [...], w stosunku do którego to dowodu skarżący nie zgłaszali podobnych uwag. Informacje zawarte w ww. piśmie z dnia 29 września 2006 r. mogły stanowić podstawę do określenia podatnikom należnego zobowiązania podatkowego za rok 1999. Nie zasługują też na uwzględnienie zarzuty skarżących dotyczące rzekomego obowiązku wyliczenia w decyzji odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, której brak miałby spowodować niemożność wykonania decyzji organu podatkowego. W art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej przyjęto zasadę samoobliczenia odsetek za zwłokę przez podatnika, płatnika i inkasenta. Z tego wynika, że organ podatkowy nie miał obowiązku określenia należnych odsetek za zwłokę, mógł zatem jedynie pouczyć stronę o sposobie ich naliczania, co faktycznie nastąpiło. Sąd nie podzielił też stanowiska strony skarżącej, podnoszącej zarzut przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W orzecznictwie zauważa się, że istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa ( art. 59 § 1 pkt 3 tej ustawy) i organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć. Dla upływu okresu przedawnienia bez znaczenia są takie czynności organu podatkowego jak wszczęcie postępowania podatkowego czy wydanie decyzji deklaratoryjnej na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. Nie ma więc znaczenia fakt wydania tego rodzaju decyzji przez organ pierwszej czy drugiej instancji" (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 stycznia 2004 r., III SA 999/2002). Ustawodawca w kolejnych jednostkach redakcyjnych art. 70 określił przypadki, w jakich powyższa zasada doznaje ograniczeń. Zgodnie z art. 70 § 8 nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Nie ulega wątpliwości, że ustanowienie hipoteki winno nastąpić przed upływem okresu przedawnienia. Termin przedawnienia w odniesieniu do zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. upływał z dniem 31 grudnia 2005 r. W dniu 15 grudnia 2005 r. złożony został wniosek o ustanowienie hipoteki przymusowej nie nieruchomości stanowiącej współwłasność podatników, podstawą którego była decyzja wymiarowa organu podatkowego pierwszej instancji. Okoliczność tę potwierdza sam skarżący, dodając że zawiadomienie o dokonanym wpisie podatnicy uzyskali już w 2006 r. Fakt ten pozostaje jednak bez znaczenia dla oceny skuteczności ustanowienia hipoteki przed upływem okresu przedawnienia. Zgodnie bowiem z art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. nr 124, poz. 1361 ze zm.) wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu, a w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu - od chwili wszczęcia tego postępowania. Skoro zatem, co potwierdza sam skarżący wniosek o wpis hipoteki wpłynął do właściwego sądu powszechnego w dniu 15 grudnia 2005 r., nastąpiło skuteczne ustanowienie na nieruchomości podatników ograniczonego prawa rzeczowego, jakim jest hipoteka. Z tych też względów zobowiązanie podatkowe nie ulega przedawnieniu, przy czym począwszy od 1 stycznia 2006 r. może być egzekwowane tylko z nieruchomości obciążonej hipoteką. Słusznie zatem organ egzekucyjny dokonał zwrotu należności podatników, z których egzekwował zaległe zobowiązanie podatkowe po 31 grudnia 2005 r. (należności z tytułu świadczeń emerytalnych). Organ nie mógł też naruszyć art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na brak przesłanek dokonania zabezpieczenia, ponieważ wpis hipoteki nie miał na celu zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem jego płatności (czego dotyczy art. 33 Ord. pod.), ale rozpoczęcie egzekucji zaległego zobowiązania na podstawie wydanej decyzji wymiarowej, co pozostawało w zgodzie z dyspozycją art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym – co do zasady - wniesienie odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej nie wstrzymuje jej wykonania. Przystąpienie do egzekwowania należności wynikającej z nieostatecznej decyzji pierwszoinstancyjnej może nastąpić po jej doręczeniu adresatowi. Zakres sądowej kontroli administracji publicznej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Oznacza to, że zaskarżone rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270). Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie. W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).