I SA/Gl 880/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2010 r. sprawy ze skargi B.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. określił B.M. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł od przychodu uzyskanego ze sprzedaży w dniu [...] 2003r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nr [...] położonego w K. przy ul. [...]. W uzasadnieniu wskazano, iż Ł. M. działając w imieniu własnym i jako pełnomocnik męża B. M. na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...], sprzedała w dniu [...] 2003r. Z. i A. B. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w K.przy ul. [...] za kwotę [...] zł które to prawo nabyto [...] 1999r., oświadczyła przy tym, że pozostaje z małżonkiem w małżeńskiej wspólność ustawowej a prawo do w/w lokalu przysługuje na prawach tej wspólności obojgu małżonkom .Na poczet tej umowy B. i Ł. M. zawarli [...] 2003 r. przedwstępną umowę kupna – sprzedaży dotyczącą w/w prawa do lokalu mieszkalnego, w której zobowiązali się sprzedać to prawo za [...] zł do dnia [...] 2003 roku A. i Z. B. przyjmując zadatek w kwocie [...] zł. Wobec nie złożenia przez B. i Ł. M. deklaracji o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym PIT-23 i brakiem wpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. podjął czynności sprawdzające w tym zakresie i pismem z dnia [...] 2008 r., wezwał stronę do okazania dokumentów potwierdzających wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe przychodu uzyskanego w dniu [...] 2003 r. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego K. przy piśmie z dnia [...] 2008r. przesłał temuż organowi dokumenty w postaci: umowy sprzedaży Rep. A nr [...] z dnia [...] 2003r., umowę sprzedaży zawartą w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] 2003r. zgodnie z którą B. i Ł. Zakupili udział w nieruchomości objętej [...] położonej w O. przy ul. [...], oświadczenia B. i Ł. M. z [...] 2008r. Organ podatkowy stwierdził, iż przychód ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w K. przy ul. [...] strony wydatkowały na własne cele mieszkaniowe w łącznej wysokości [...] zł w następujący sposób : na zakup za [...] zł stanowiący 3/5 z kwoty [...] ([...] zł pomniejszono o [...] zł gdyż zadatek na kupno domu zapłacono przed sprzedażą mieszkania) poniesiony w dniu [...] 2003r zgodnie z notarialną umową sprzedaży Rep. A nr [...] , zgodnie z którą strona zakupiła udział w 3/5 częściach w nieruchomości objętej [...] położonej w O. przy ul. [...], stanowiącej rolę o powierzchni [...] m2 wraz z murowanym dwurodzinnym domem mieszkalnym. Koszty sporządzenia niniejszej umowy ponieśli kupujący w wysokości [...] zł z której 3/5 części stanowi kwota [...] zł. Na poczet powyższej umowy Państwo M. zawarli w dniu [...] 2003r. przedwstępną umowę kupna - sprzedaży nieruchomości położonej w O. przy ul. [...], w której zobowiązali się ją kupić do dnia [...] 2003r. za [...] zł. Na zabezpieczenie przedwstępnej umowy kupujący zapłacili w dniu [...] 2003r. [...] zł, oraz w dniu [...] 2003r. kwotę [...] zł . Organ wskazał, iż podatnicy przedłożyli także: - polecenie przelewu na kwotę [...] zł z dnia [...] 2003 roku dokonane przez I. W. na rzecz A.N. tytułem zapłaty za nieruchomości położoną w O., - ponieśli koszty w wysokości [...] zł (stanowiące 3/5 z kwoty [...] zł związane z prowizją za pośrednictwo przy zakupie nieruchomości położonej w O.), zgodnie z KP nr [...] z dnia [...] 2003r. wystawionym dla I.W. i Ł. M. przez "A" A. M. - dokonanie remontu i modernizacji zakupionej w dniu [...] 2003r. nieruchomości w okresie od [...] 2003r. do [...] 2004r. na łączną kwotę [...] zł, zgodnie z dołączonym zestawieniem poniesionych wydatków. - spłatę (w oparciu o zaświadczenie wystawione w dniu [...] 2008r przez Oddział- "B "w W. biuro w K. dla Ł. i B. M. kapitału w wysokości [...] zł stanowiącego 3/5 w łącznej spłacie w wysokości [...] zł kapitału od udzielonego przez "C" S.A. w dniu [...] 2003r. Ł. I B. M. i I. i Z. Wi.kredytu mieszkaniowego (WŁASNY KĄT nr [...] ), na zakup nieruchomości położonej w O. przy ul. [...]. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzono, że Ł. M.wydatkowała na własne cele mieszkaniowe przychód przypadający na podatnika w wysokości [...] zł odpowiadający 50% z kwoty [...] zł. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu uzyskanego w dniu [...] 2003r ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nr [...] położonego w K. przy ul. [...] przez Ł. i B. M. . Następnie w uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, iż stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku (Dz. U. Nr 14 poz. 176 z 2000r. ze zm.), źródłem przychodu jest m. in. odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W myśl natomiast art. 19 ust. 1 ustawy podatkowej przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (....). Następnie organ wskazał, iż zgodnie z art. 21 ust. 1pkt 32 ustawy podatkowej wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c): a) w części wydatkowanej na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego,(...) e) w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej mających siedzibę na terytorium R. P., w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów, nie wcześniej jednak niż 24 miesiące przed tym dniem. Przywołał także treść art. 21 ust 2 ustawy stanowiący o przypadkach gdy przepisy ust. 1 pkt 32 i 32a nie mają zastosowania . Przywołując także regulacje dotyczące art. 28, iż przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł a podatek od przychodu, o którym mowa ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu stwierdzono, iż podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika. Podkreślono, iż zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e). Zgodnie natomiast z treścią art. 28 ust. 3 i 4 ustawy jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi: 1) od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży - w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, 2) począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. W terminie płatności podatku podatnik jest obowiązany złożyć deklarację według ustalonego wzoru PIT-23. Przenosząc wskazane przepisy na grunt rozpoznawanej sprawy organ stwierdził, iż w sprawie sprzedaż nieruchomości nastąpiła w czwartym roku licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości, stąd przychód uzyskany z jej sprzedaży stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust 1pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku (Dz. U. Nr 14 poz. 176 z 2000r. ze zm.). W sytuacji gdy podatnik nie przeznaczył i nie wydatkował części przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości -w okresie 2 lat od dnia sprzedaży - na własne cele mieszkaniowe w tej części przychód ten nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego. W konsekwencji stwierdzono, że B. M. miała obowiązek w terminie do dnia [...] 2003 roku zapłacić należny zryczałtowany podatek dochodowy od części przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nr [...] położonego w K. przy ul. [...] , którego to nie dopełniła, co spowodowało określenie wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym następująco: [...] zł (ogółem przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości - [...] zł (kwota przychodu zwolniona od opodatkowania) = [...]zł =. Zatem przy tej podstawie opodatkowania zryczałtowany podatek dochodowy stanowi kwotę [...] zł. Jednocześnie odnosząc się do wyjaśnień Państwa M., organ podkreślił, że aby kwota uzyskania ze sprzedaży mogła być wolna od podatku musi być przeznaczona na cele określone w art. 21 ust 1 pkt 32) ustawy podatkowe oraz powinna być uzyskana wcześniej lub co najmniej jednocześnie z poniesieniem wydatku. W określonych przypadkach zwolnieniem, o którym mowa, mogą być bowiem objęte również przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży (zadatek, zaliczka, przedpłata) i wydatkowane na cele mieszkaniowe przed zawarciem umowy przenoszącej własność sprzedawanego lokalu mieszkalnego, jeżeli ich otrzymanie przez sprzedawcę zostało udokumentowane w sposób przyjęty w obrocie cywilnoprawnym. Wskazano, iż od zasady jednoczesnego przeniesienia własności nieruchomości i zapłacenia sprzedawcy ceny z art. 488 kodeksu cywilnego są wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, albowiem zgodnie z art. 353¹ kodeksu cywilnego strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny. Przyjęcie przez sprzedawcę części ceny (zadatku, przedpłaty) określonej z tytułu sprzedaży nieruchomości następuje na podstawie umowy przedwstępnej, zobowiązującej do przeniesienia własności lokalu, która - zgodnie z art. 158 kodeksu cywilnego - powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy sprzedaży, która zostanie zawarta w wykonaniu zobowiązania wynikającego z umowy przedwstępnej. Jeżeli zatem okoliczności wcześniejszego otrzymania części ceny umówionej z tytułu sprzedaży lokalu zostanie udokumentowana zawartą umową przedwstępną oraz potwierdzona definitywną umową sprzedaży w formie aktu notarialnego, kwoty uzyskane z tego tytułu przez sprzedawcę i wydatkowane na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na warunkach określonych w tej ustawie. W świetle powołanego przepisu momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych ze sprzedaży lokalu m. in. na zakup budynku, jej remont lub spłatę kredytu jest data faktycznego wydatkowania przychodu, np. data zakupu budynku, dokonanego remontu lub spłaty kredytu hipotecznego. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy podatkowej wiąże bowiem skutek prawny w postaci zwolnienia z terminem wydatkowania środków pieniężnych uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości czy praw majątkowych, a nie z faktem zawarcia umowy. Zgodnie z powyższym kwota [...] zł uzyskana w dniu [...] 2003r., jako zadatek na poczet sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nr [...] położonego w K. przy ul [...] będzie rozliczona na poczet zakupu udziału w 3/5 częściach w nieruchomości [...] położonej w O. przy ul. [...]. Brak jest natomiast takiej możliwości, co do kwot [...] zł i kwoty [...] zł. jako poniesionych tytułem zaliczek na poczet zakupu udziału w 3/5 częściach w nieruchomości położonej w O.. Zostały one bowiem zapłacone przed uzyskaniem środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w K. przy ul. [...]. I tak zaliczka w wysokości [...] zł w dniu [...] 2003 roku, a w wysokości [...]zł w dniu [...] 2003r . Końcowo organ wskazał, iż od kwoty podatku określonej w decyzji, która stała się zaległością podatkową naliczane są odsetki za zwłokę począwszy od dnia następnego po upływie terminu płatności tj. od [...] 2003 r., do [...] 2005 r. w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Natomiast począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, tj. od [...] 2005 r. aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. W odwołaniu B. M. zarzuciła spornej decyzji: naruszenie art. 121, art. 122 i art. 123 w związku z art. 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia wyczerpującego postępowania wyjaśniającego zmierzającego do poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych, a zwłaszcza: przez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zebranego materiału, dowodów oraz co do zgłaszanych przez stronę okoliczności faktycznych dotyczących wysokości i czasu przekazania środków za zakupioną nieruchomość w O.; zaniechanie przesłuchania świadków - zwłaszcza córki I. W. na okoliczności dotyczące zapłaty za zakupioną nieruchomość w O., która to była jedną ze stron tej umowy; nieudzielanie podatnikowi jakichkolwiek informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem niniejszego postępowania, naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie okoliczności wynikającej z dokumentów przelewu co do kwoty [...] zł tytułem zapłaty części ceny za nieruchomość w O., z którego to jednoznacznie wynika, że były to wyłącznie pieniądze uzyskane ze sprzedaży mieszkania spółdzielczego; naruszenie art. 192 i 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego i uznania pomimo to okoliczności faktycznych za udowodnione; naruszenie art. 199a § 1Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ustalenia jaki był zgodny zamiar stron i cel czynności podejmowanych przez strony w trakcie podpisywania umowy zakupu nieruchomości w O. -zwłaszcza zapłaty za udział 3/5 części tej nieruchomości, co należało wyjaśnić poprzez przesłuchanie stron tej czynności oraz zeznania świadków, skoro strona w toku postępowania pisemnie wskazywała jak faktycznie dokonano zapłaty za zakupiony udział w nieruchomości; naruszenie art. 139 § 1 i art. 140 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania wyjaśniającego od 21 stycznia 2008 aż do 12 grudnia 2008 r., z zaznaczeniem, że w okresie ponad 10 miesięcy organ podatkowy pozostawał całkowicie bezczynny i bierny zatem nieuzasadnione jest obciążenie strony odsetkami za zwłokę także za ten okres; naruszenie art. 172 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie sporządzenia protokołu z przekazania dokumentacji; naruszenie prawa materialnego, a to art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a. ustawy podatkowej poprzez uznanie, że wysokość i sposób poniesienia wydatków przez podatnika może być ustalony wyłącznie poprzez dowód z dokumentów podczas gdy ustalenie takie może być dokonane w drodze innych środków dowodowych, zwłaszcza przesłuchania stron i świadków (...): błąd w ustaleniach faktycznych poprzez uznanie, że podatnik nie wydatkował całej kwoty uzyskanej ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w K. na zakup 3/5 części udziału w nieruchomości w O. oraz na inne cele mieszkaniowe o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 podczas, gdy kwota ta w rzeczywistości została wydatkowana na te cele. Ponadto zarzucono zaskarżonej decyzji, iż wydana ona została "po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego". W uzasadnieniu odwołania strona podkreśliła, iż wraz z małżonkiem uzyskali z tytułu sprzedaży prawa do lokalu położonego w K. kwotę [...] zł z czego [...] zł tytułem zadatku w dniu [...] 2003 r., zaś pozostałą część tj. [...] zł w dniu [...] 2003 r. Fakt zapłaty tej kwoty wynika z polecenia przelewu kwoty [...] zł na konto córki I.W. , bowiem podatnik nie miał własnego rachunku bankowego. W dniu [...] 2003 r. strona zakupiła udział w 3/5 części nieruchomości położonej w O. za łączną kwotę [...] zł. Na poczet ceny strony zaliczyły zadatek wpłacony przed zawarciem tej umowy w kwocie [...] zł zaś brakującą kwotę [...] zł podatnik zapłacił z rachunku bankowego w dniu [...] 2003 r. – z tego samego na który wpłynęły pieniądze z tytułu sprzedaży mieszkania. Na tym koncie nie dokonywano żadnych przesunięć pieniężnych, zaś córka I. W. nie dysponowała praktycznie żadnymi środkami finansowym na tym koncie. Te okoliczności wynikają wprost z dokumentów bankowych. Zatem skoro z dokumentów wynika, że pieniądze zdeponowane jedynie na koncie córki zostały w całości przeznaczone na cele mieszkaniowe - bowiem pozostała kwota [...] zł została wydatkowana m. in. na pokrycie kosztów notarialnych, prowizji dla biura nieruchomości - to niezrozumiałym, jest z jakich przyczyn organ podatkowy ogóle nie ocenił tych dokumentów i dlaczego nie wziął ich pod uwagę przy dokonywaniu ustaleń faktycznych." Zaakcentowano przy tym, iż również "to iż wyłącznie rzeczą stron kupujących było ustalenie, za którą część nieruchomości strony zapłaciły w dniu zakupu nieruchomości w O., a za którą pokryły kwotę pochodzącą z uzyskanego kredytu." W tym względzie powołano się na orzeczenia NSA i WSA . W odwołaniu podatnik przedstawił własne rozliczenie spornego przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po otrzymaniu odwołania zwrócił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w M. akta sprawy w celu uzupełnienia materiału dowodowego na okoliczność skorzystania ze zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i następnie w dniu 17 sierpnia 2009r wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W decyzji tej podzielił w całości argumentację prawną organu I instancji i jednocześnie przywołując art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a i podkreślił, iż z powyższego wynika, że premiowane zwolnieniem od podatku dochodowego jest przeznaczenie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, w terminie zakreślonym cytowanym wyżej uregulowaniu, na co najmniej jeden z wymienionych celów. W konsekwencji powyższego uznał, iż organ podatkowy pierwszej instancji dokonując ustalenia wielkości zwolnionego od podatku przychodu uzyskanego ze sprzedaży praw majątkowych zasadnie uznał, że Państwo M. wydatkowali w sposób celowy następujące kwoty: [...] zł otrzymane w dniu [...] 2003 r. tytułem zadatku, które zostało następnie przez Nich wydatkowana na zapłacenie w dniu [...] 2003 r. części zadatku związanego z nabyciem nieruchomości położonej w O., [...] zł stanowiąca 3/5 z kwoty [...] zł ([...] zł pomniejszone o kwotę zadatku z dnia [...] 2003 r. w wysokości [...] zł oraz o część kwoty zadatku z dnia [...] 2003 r. w wysokości [...] zł), [...] zł stanowiąca 3/5 z kwoty [...] zł związanej z prowizją za pośrednictwo przy zakupie nieruchomości położonej w O., [...] zł stanowiące 3/5 z kwoty [...] zł związanej z kosztami sporządzenia w dniu [...] 2003 r. umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego wpisanego do Repertorium "A" pod numerem [...] , [...] zł stanowiącej 3/5 z kwoty [...] związanej ze spłatą w okresie od [...] 2003 r. do [...] 2005 r. kapitału od udzielonego przez "C" w dniu [...] 2003 r. Ł. i B. M. oraz I. i Z. W. kredytu mieszkaniowego. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił jednocześnie uwagę, że z uwzględnionej przez organ podatkowy pierwszej instancji kwoty [...] zł związanej z dokonaniem remontu i modernizacji zakupionej w dniu [...] 2003 r. nieruchomości położonej w O. przy ul. [...] odliczeniu podlegałyby jedynie wydatki poniesione w okresie od [...] 2003r .do [...] 2004 r., a nie jak przyjęto w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. w okresie od [...] 2003 r. do [...] 2004 r. Albowiem użyte w w/w art.21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ ustawy podatkowej słowo "własne" oznacza, że zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w tym przepisie, odnosi się tylko do tych podatników, którzy dokonali remontu lub modernizacji własnego budynku mieszkalnego lub własnego lokalu mieszkalnego. To zaś oznacza, że organ podatkowy pierwszej instancji bezzasadnie uznał wydatki poniesione przez podatników w dniu [...] 2003 r. w kwocie [...] zł związane z remontem i modernizacją nieruchomości położonej w O., podczas gdy podatnicy w tym dniu jeszcze nie posiadali prawa własności do tej nieruchomości. Mając na uwadze jednak upływający z końcem 2008 r. termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2003 r. ze sprzedaży nieruchomości (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz wynikający z art. 234 tej ustawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się i nie może zarządzić w trybie art. 230 Ordynacji podatkowej korekty bezprawnie zaniżonego zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących prowadzenia postępowania wyjaśniającego w okresie od [...]2008 do [...] 2008 r. i tym samym naruszenia zaskarżoną decyzją przepisów art. 139 i 140 O. p. organ odwoławczy zwrócił uwagę, na brzmienie przepisu art. 280 Ordynacji podatkowej w myśl którego w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale (czynności sprawdzające) stosuje się odpowiednio przepis art. 143 oraz przepisy rozdziałów 1 (zasady ogólne), 3 (strona), 5 (doręczenia), 6 (wezwania ), 9 (protokoły i adnotacje), 10 (udostępnianie akt), 14 (postanowienia), 16 (zażalenia) oraz 23 (koszty postępowania działu IV. Natomiast w przepisie tym zostało pominięte odesłanie do rozdziału 4, a zatem przepisy dotyczące załatwienia spraw, tj. miedzy innymi art. 139 i 140 O. p. nie mają zastosowania do czynności sprawdzających. Wobec czego zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją tych przepisów uznać należy za oczywiście bezzasadny. Zaprzeczono twierdzeniom by w okresie ponad 10 miesięcy organ podatkowy pozostawał całkowicie bezczynny i bierny. Wskazano w tym zakresie na notatki służbowe jakie zostały sporządzone przez pracownika Urzędu Skarbowego w M. w związku ze zdarzeniami jakie miały w dniach [...] i [...] 2008r. [...] 2008 i [...] 2008r., dotyczące uzupełniania materiału dowodowego, wystosowanie wezwania ostatecznego do Ł. M. do osobistego zgłoszenia się w Urzędzie Skarbowym celem okazania dokumentów potwierdzających prawo do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z pouczeniem, iż niezastosowanie się do niniejszego wezwania skutkować może wszczęciem postępowania podatkowego, odbiór postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie przez B. M. uznano, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 139 Ordynacji podatkowej. Nie dano wiary twierdzeniu podatnika, iż stronie "uniemożliwiono wypowiedzenia się, co do zebranego materiału dowodów oraz zgłaszanych przez stronę okoliczności faktycznych", wskazując iż organ I instancji przeprowadzając postępowanie podatkowe umożliwił stronie uczestnictwo postępowaniu, jakrównież w przeprowadzonych czynności sprawdzających. Zaś postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wyznaczył B. M. siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego pomimo jego podatnikowi Strona z przysługującego jej uprawnienia nie skorzystała. W zakresie kwestii dotyczącej "zaniechania przesłuchania świadków - zwłaszcza córki I. W. na okoliczności dotyczące zapłaty za zakupią nieruchomość w O." zwrócono uwagę na regulacje z art. 180 i art. 188 Ordynacji które to uzasadniają uwzględnienie żądania strony jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. W przedmiotowej zaś sprawie zebrany materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że małżonkowie M. wobec nie posiadania własnego konta bankowego dokonali części zapłaty za zakup nieruchomości z konta córki I. W., wobec czego w przedmiotowej sprawie nie było potrzeby dokonania przez organ podatkowy pierwszej instancji dodatkowych ustaleń polegających na przesłuchaniu na tę okoliczność córki podatników. Ponadto zwrócono uwagę, iż w trakcie prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego strona nie wnosiła o przesłuchanie córki I. W. jako świadka. Odnośnie "nieudzielania podatnikowi jakichkolwiek informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego" zauważono, że to na podatniku ciąży obowiązek dołożenia należytej staranności w zaznajomieniu się z przepisami prawa regulującymi ich prawa i obowiązki. Zwrócono również uwagę, iż z zawartej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady nie wynika by organy były zobowiązane do instruowania podatków o ich sposobie postępowania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie okoliczności wynikających z dokumentów przelewu kwoty [...] zł tytułem zapłaty części ceny sprzedaży nieruchomości w O. stwierdzono, że z opisanego na wstępie przebiegu płatności związanej ze sprzedażą i zakupem nieruchomości w O. wynika, że należności za tę nieruchomość stanowiąca kwotę [...] zł część dotycząca kwoty [...] zł została pokryte środkami z kredytu Własny Kąt. Natomiast z pozostałej kwoty do zapłaty tj. [...] zł przypadającej łącznie na małżonków Państwa M. i W. [...] zł zostało zapłacone zadatkiem (w dniu [...] 2003 r. - [...] zł oraz w dniu [...] 2003 r. - [...] zł ). Przy czym w ramach tych [...] zł [...] zł korzysta ze zwolnienia, jako pokryte uzyskanym przychodem ze sprzedaży nieruchomości. Wobec czego pozostała do rozliczenia kwota [...] zł, z której na małżonków M. przypada [...] zł (3/5), a na małżonków W. przypada [...] zł (2/5) odpowiadająca ich udziałom w nabywanej nieruchomości. Podkreślono, iż z materiału dowodowego wynika, że Państwo M. wobec nie posiadania własnego rachunku bankowego zapłacili z rachunku I. W. kwotę [...] zł Jednakże gdy na Państwa M. przypadało jedynie 3/5 z kwoty [...] zł to jedynie kwota [...] zł stanowiła wydatek na nabycie części nieruchomości w O., w pozostałej natomiast stanowiła zapłatę odpowiadającą udziałowi Państwa W. w nabytej nieruchomości, tym samym kwota [...] zł nie może zostać uznana jako korzystająca ze zwolnienia. Została ona bowiem przeznaczona na nabycie części nieruchomości nie będącej własnością Państwa M., lecz będącej własnością Państwa W.. Ponadto zwrócono uwagę, że jeżeli, że w terminie późniejszym doszło do rozliczenia pomiędzy kontrahentami to ta okoliczność nie może powodować o uznaniu, iż były to pieniądze pochodzące ze sprzedaży nieruchomości, a zatem by mogły korzystać ze zwolnienia podatkowego. Odnosząc się do twierdzeń strony, iż wyłącznie rzeczą stron kupujących było ustalenie, za którą część nieruchomości strony zapłaciły w dniu zakupu nieruchomości w O., a za którą pokryły kwotę pochodzącą z uzyskanego kredytu" i tym samym naruszenie art. 199a § 1 O. p. poprzez zaniechanie ustalenia jaki był zgodny zamiar stron i cel czynności podejmowanych przez strony" organ podatkowy stwierdził iż dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron czynności. (...) Z aktu notarialnego z dnia [...] 2003 r. wynika, że A. N., M. A., U. K. oraz Państwo M. i W. zawarli umowę sprzedaży nieruchomości położonej w O. przy ulicy [...]. Zgodnie natomiast z art. 535 Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Zatem treścią umowy sprzedaży są zgodne oświadczenia stron wskazujące jaką rzecz ma sprzedawca przenieść na własność kupującego i jaką cenę ma kupujący zapłacić. Wobec powyższego zauważyć należy, że zamiar i cel czynności podejmowanych przez strony w trakcie zawarcia umowy zakupu nieruchomości położonej w O.przy ulicy [...] pozostawał znany i wynikał wprost z umowy. Podatnik w odwołaniu tego faktu nie kwestionuje twierdząc, iż doszło do zawarcia innej umowy. Brak również jest podstaw do kwestionowania wielkości nabywanego przez Państwa M. udziału w nieruchomości skoro wartość ta wynikała także z aktu notarialnego. Podkreślono również należy, że akt notarialny jest dokumentem urzędowym mającym zwiększoną moc dowodową, co sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych. W konsekwencji tego organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Podkreślono przy tym iż zarzut odwołania w istocie dotyczy innego etapu czynności prawnej, a mianowicie jej wykonania, co nie jest objęte dyspozycją art. 199a Ordynacji podatkowej . Organ zauważył także, iż nie sposób dać wiarę twierdzeniom Państwa M., że kwota [...] zł stanowiąca równowartość 2/5 części nieruchomości była uznana przez strony do zapłaty przez małżeństwo W. skoro z umowy kredytu mieszkaniowego Własny kąt zawartej w dniu [...] 2003 r. wynika, że jej stronami byli zarówno Ł. i B. M. jak i I. i Z. W.. Zatem odliczeniu z tytułu spłacenia wyżej powołanego kredytu w wysokości [...] zł podlegała jedynie przypadająca na Państwa M. kwota [...] zł stanowiąca 3/5 kwoty [...] związanej ze spłatą w okresie od [...] 2003 r. do [...] 2005 r. kapitału kredytu mieszkaniowego. Także w piśmie z dnia [...] 2008 r. Podatnik sam wyjaśnił "pozostałe koszty związane z zakupem nieruchomości rozliczyliśmy następująco: kredyt ( 3/5 części ) - [...]". Ponadto kwota [...] zł nie stanowi - wbrew twierdzeniom odwołującego 2/5 z kwoty [...] zł. Ułamek z tej kwoty to wartość [...] zł.Za niezasadny organ uznał zarzut wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji gdy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. doręczona została w dniu [...] 2008 r. tj. przed upływem 5 - letni okres przedawnienia . W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżącą wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzuciła przy tym zaskarżonej decyzji: naruszenie art. 199a § 1Ordynacji podatkowej (...) poprzez zaniechanie ustalenia jaki był zgodny zamiar stron i cel czynności podejmowanych przez strony w trakcie podpisywania umowy zakupu nieruchomości w O. - zwłaszcza zapłaty za udział w 3/5 części tej nieruchomości (...) co należało wyjaśnić poprzez przesłuchanie stron tej czynności oraz zeznania świadków , skoro strona w toku postępowania pisemnie wskazywała fakt jak faktycznie dokonano zapłaty za udział w nieruchomości, naruszenie art. 121, art. 122 i art. 123 w zw. z art. 187 §1 i 2 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego zmierzającego do poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych a zwłaszcza: - zaniechanie przesłuchania świadków - córki stron l. W. na okoliczności dotyczące zapłaty za zakupioną nieruchomość w O., a która to osoba była jedną ze stron tej umowy, nieudzielenie podatnikowi jakichkolwiek informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających związku z przedmiotem niniejszego postępowania, naruszenie art. 70 § 4 O.p. w zw. z art. 67 § 2 prawa o postępował egzekucyjnym w administracji poprzez uznanie, że zobowiązanie nie jest przedawnione, podczas gdy brak doręczenia podatniczce wykonawczego oraz wadliwości w zastosowaniu środka egzekucyjni powodują, że nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, upłynęło w dniu 31 grudnia 2008 r., naruszenie prawa materialnego, a to art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie w takiej uznanie, że wysokość i sposób poniesienia wydatków przez podatnika może być ustalony wyłącznie poprzez dowód z dokumentów, podczas ustalenie takie może być dokonane także w drodze innych środki dowodowych, zwłaszcza przesłuchania stron i świadków, naruszenie art. 191 O.p. poprzez pominięcie okoliczności wynikającej z dokumentów przelewu kwoty [...] zł tytułem zapłaty części ceny sprzedaży nieruchomości w O. , a z którego jednoznacznie wynika, że były to wyłącznie pieniądze uzyskane ze sprzedaży mieszkania spółdzielczego, naruszenie art. 125 O.p. poprzez prowadzenie postępowania od [...] . 2008 r. aż do [...] 2008r., z zaznaczeniem, że w okresie ponad 10 miesięcy organ podatkowy pozostawał całkowicie bezczynny i bierny i nieuzasadnione jest obciążenie podatnika odsetkami za zwłokę także za ten okres. W konsekwencji strona zarzucił a błąd w ustaleniach faktycznych poprzez uznanie, że podatnik nie wydatkował całej kwoty uzyskania ze sprzedaży spółdzielczej własnościowego prawa do lokalu w K. na zakup 3/5 części udziału w nieruchomości położonej w O. oraz na inne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy, podczas gdy kwota ta w całości została wydatkowana na cele określone w cyt. przepisie, zaś niewątpliwym i wynikającym wprost z dokumentów jest wydatkowanie na te cele kwoty co najmniej [...] zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej sprawowaną pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji, zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji. Przedmiotem kontroli sądowej jest prawidłowość decyzji, którą to organy określiły stronie skarżącej zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu położonego K. w kwocie [...] zł. Wydając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy w ślad za organem I instancji uznał, iż podatniczka wydatkowała na cele określone w art. 21 ust.1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwotę [...] zł stanowiącą połowę kwoty z [...] zł, bowiem w takiej części poniosła wydatki na te cele jako osoba pozostająca we wspólności majątkowej małżeńskiej z Ł. M.. Organ przyjął, iż ze sprzedaży zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu położonego K. państwo M. uzyskali kwotę [...] zł z czego [...] zł tytułem zadatku w dniu [...] 2003r., zaś pozostałą część [...] zł w dniu [...] 2003r. Kwota została zapłacona na konto przez nich wskazane, to jest konto ich córki (I. W.) przez państwo B. - kupujących. Fakt takiego sposobu uregulowania kwoty należności za lokal położony w K. na rzecz Państwa M. został przez nich zastrzeżony w § 3 umowy sprzedaży z [...] 2003r. Spowodowane było to tym, iż podatnicy nie posiadali własnego rachunku bankowego. W dniu [...] 2003r. Ł. M. wraz z małżonkiem zakupili udział 3/5 części nieruchomości położonej w O. za kwotę [...] zł. Na poczet ceny strony zapłaciły zadatek wpłacony przed zawarciem tej umowy w kwocie [...] zł, co wynika z umowy przedwstępnej z dnia [...] 2003r i [...] 2003 . Pozostałą część należności kwotę [...] zł podatniczka zapłaciła z rachunku bankowego córki I. W.. Tenże rachunek bankowy był rachunkiem, na który wpłynęły środki z tytułu sprzedaży mieszkania położonego K.. Podkreślić też trzeba, iż stronami umowa sprzedaży nieruchomości położonej w O. z dnia [...] 2003, jako kupujący co do 3/5 udziału w niej byli Ł. M. nabywająca z majątku objętego wspólnością ustawową istniejącą w jej małżeństwie z B. M. oraz w wielkości udziału 2/5 udziału Z. i I. W.. W umowie tej znalazł się zapis, iż kupujący zapłacili sprzedającym na poczet ceny sprzedaży [...] zł, zaś resztę ceny sprzedaży w kwocie [...] zł zobowiązują się zapłacić sprzedającym z kredytu udzielonego im przez "C" do dnia [...] 2003r. . W dniu [...] 2003 została zawarta umowa kredytu, gdzie stroną tej umowy byli Ł i B. M. oraz I. i Z. W.. Na warunkach określonych w tej umowie "C" S.A. zobowiązało się postawić do dyspozycji kredytobiorcy kwotę [...] zł na finansowanie inwestycji związanej z zakupem nieruchomości położonej w O. . W tak zaistniałym stanie sprawy, gdy cena za nieruchomość położoną w O. została określona w akcie notarialnym na kwotę [...] zł organy przyjęły, iż uregulowana do dnia sprzedaży kwota [...] zł, była kwotą, którą to łącznie oba małżeństwa (M. i W.) zapłaciły za nieruchomość w O. . Z uwagi na to, iż wpłacono zadatek za tę nieruchomość w kwocie [...] zł, (w dniu [...] 2003 kwotę [...] zł i w dniu 6[...] 2003 r. kwotę [...] zł), gdzie zadatek co do kwoty [...] zł pokryty został przychodem ze sprzedaży mieszkania, organy przyjęły iż w tej części przychód ze sprzedaży korzysta ze zwolnienia podatkowego. Ostatecznie organy przyjęły, iż do rozliczenia pozostaje kwota [...] zł , z której na Ł. i B. M. przypada kwota [...] zł (3/5), a na I. i Z. W. [...] zł (2/5). Taki sposób przyjęcia rozliczeń przez organy spowodował, iż zapłacona z rachunku bankowego I.W. kwota [...] zł została przez nie uznana tak, jakby należność uregulowały obie strony umowy to jest Ł. i B. M. oraz I. i Z. W.. Organy obu instancji zgodnie bowiem stwierdziły, iż z przelanej należności w wysokości [...] zł, część co do kwoty [...] zł została zapłacona przez Państwo M. i odpowiada ona wartości ich udziału to 3/5 z kwoty [...] zł. Natomiast pozostała część – [...] zł, to kwota jaką Państwo W. zapłacili za ich udział (2/5) w nabytej nieruchomości położonej w O. . Ten właśnie sposób rozliczenia kwoty [...] zł stanowi istotę sporu w niniejsze sprawie. W konsekwencji bowiem kwotę [...] zł pominięto całkowicie dokonując rozliczenia Państwa M. w zakresie wydatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w K. na cele mieszkaniowe mogące skutkować zwolnieniem przedmiotowym z art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych . Analiza treści spornej decyzji i wskazany w niej sposób rozliczenia kwoty [...] zł prowadzi w ocenie Sądu do wniosku, iż w istocie organy przyjęły, iż środki jakie istniały na koncie I. W., z których uregulowano należność za nieruchomość w O., w części stanowiły jej własność. Ten zaś wniosek prowadzi do konkluzji, iż organy uznały, iż środki finansowe jakie zostały przelane na konto I. W. przez Państwa B. za nabyty przez nich od państwa M. lokal mieszkalny, zostały tak naprawdę darowane ich córce I. W. . Taki też wniosek został zawarty w spornej decyzji gdzie organ odwoławczy stwierdził " wobec powyższego przypuszczenia podatników zawarte w odwołaniu dotyczące sfinansowania zakupu nieruchomości w części małżonków W. są trafne ". Zdaniem Sądu dokonana przez organ ocena materiału dowodowego jest wadliwa. Organ odwoławczy utrzymując w mocy w postępowaniu odwoławczym decyzję organu I instancji naruszył przepisy prawa procesowego art. 122, art. 187, 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie w sposób właściwy postępowania dowodowego , które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to zaś skutkuje taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W istocie słuszne bowiem są zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego art. 122, art. 187, 191 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 122 O. p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV O. p. regulujące postępowanie dowodowe, w tym między innymi art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe nie wywiązały się z dyrektyw postępowania wynikających ze wskazanych przepisów gdyż nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego sprawy , nie zebrały i nie wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy, co w konsekwencji skutkuje zarzutem dowolnej oceny dowodów. Nie sposób zgodzić się bowiem z oceną wyrażoną w spornej decyzji, iż B. i Ł. M., z należności jaką otrzymali ze sprzedaży mieszkania w K. przekazali tytułem darowizny część z tej kwoty dla córki i uregulowali za nią część ceny za nieruchomość położoną w O.. Okoliczność ta, w ocenie Sądu, nie wynika z dowodów zebranych w aktach administracyjnych, w tym w szczególności z: wyciągów z rachunków bankowych I. W., aktów notarialnych, umowy kredytowej czy też pisma Państwa M. z dnia [...] 2008r, w którym wskazano kwotę [...] zł jako rozliczenie kredytu co do udziału 3/5 . Zauważyć trzeba bowiem, iż samo posiadanie rachunku bankowego przez I. W. nie przenosi własności środków, które na nich są zdeponowane. Uwagę tę zaś poczynić należy, albowiem bezspornie z dowodów zgromadzonych w aktach administracyjnych wynika, iż środki finansowe w kwocie [...] zł zostały przelane przez państwa B. na konto wymienionej, z dokładnym wskazaniem, iż należność ta dotyczy " zapłaty za mieszkanie w K. " (vide polecenie przelewu k-4). Zresztą uwaga ta koresponduje z treścią aktu notarialnego z [...] 2003r., gdzie sprzedający – Państwo M. w sposób wyraźny wskazali na sposób zapłaty za zbywany przez nich lokal, poprzez przelew na rachunek bankowy przez nich wskazany. To zaś oznacza, iż środki te stanowiły własność państwa M. i uregulowane zostały z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego usytuowanego w K.. To natomiast prowadzi do wniosku ,że sposób wydatkowania tego przychodu - przy bezspornym wykazaniu wydatkowania całego przychodu uzyskanego ze zbycia własnościowego prawa do lokalu położonego w K.- na cele mieszkaniowe z art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy podatkowej mógłby skutkować brakiem obowiązku podatkowego w zakresie przychodu uzyskanego ze sprzedaży. Niesporną jest także okoliczność iż kwota [...] zł wydatkowana została na cel mieszkaniowy – zakup nieruchomości w O.. Wyjaśnienia zatem z udziałem I. W. wymagała przez organy okoliczność, czy istotnie jej rodzice Państwo M. dokonali na jej rzecz darowizny i zapłacili za nią część należności za nieruchomość w O. przypadającą na I. i Z. W.. Okoliczność ta, co należy podkreślić była zresztą podnoszona w odwołaniu, w którym Państwo M. wprost twierdzili, iż żadnej darowizny na rzecz córki nie dokonywali . Akcentowali natomiast, iż środki na koncie córki były jednie zdeponowane czasowo. W takiej sytuacji obowiązkiem organu było zatem przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia, czy istotnie państwo M. dokonali darowizny, czy też jedynie przekazali na konto córki kwotę [...] zł, z której pokryto należność ([...] zł) za nieruchomość w O. tytułem depozytu. Okoliczność ta, zaś ma o tyle znaczenie w sprawie, iż w sytuacji potwierdzenia o umieszczeniu na koncie córki należności uzyskanej za sprzedane własnościowe prawo do lokalu w charakterze depozytu, właścicielami w dalszym ciągu tych środków byli Państwo M. . Mimo jednak tych argumentów i twierdzeń, organ odwoławczy uznał, iż nie jest koniecznym prowadzenie postępowania wyjaśniającego na te okoliczności. Takie zaś postępowanie organu oznacza, że nie podjęto działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji dokonana ocena dowodów jest dowolna. Jak trafnie wskazał NSA w wyroku z dnia 11 września 2000 r., I SA/Ka 559/99, niepubl.) " Zarzut dowolności, czyli naruszenie swobodnej oceny dowodów, wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 o.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 o.p.), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści" . Przedwczesnym zatem w ocenie składu orzekającego było wydanie decyzji określającej B. i Ł. M. zobowiązania z tytułu zbycia własnościowego prawa do lokalu położnego w K. przy pominięciu w niej kwoty [...] zł w zakresie rozliczenia przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w K. na cele mieszkaniowe z art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych . Zauważyć w tym miejscu należy, iż wprawdzie ciężar dowodu nie wynika z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestę ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia, co do faktów, z których wywodzi skutki prawne. W konsekwencji powyższego uwzględniając treść art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić trzeba, iż w niniejszej sprawie to na podatniku ciążył ciężar udowodnienia, iż środki ze sprzedaży wydatkował na cele mieszkaniowe co mogło skutkować objęciem tychże środków zwolnieniem przedmiotowym na podstawie tej regulacji. Jeżeli jednak, jak to miało miejsce w sprawie, organy zgodnie twierdziły, iż własność środków na koncie I.W. po części przysługiwała B., Ł. M. i I. W., to w takiej sytuacji na nich ciążył ciężar udowodnienia tej okoliczności. Gdyby to zostało udowodnione wówczas wydanie decyzji, w treści jak obecna mogłoby znajdować uzasadnienie . W przedstawionej sytuacji faktycznej, gdy przedwczesną jest ocena organów podatkowych co do zaistnienia darowizny pomiędzy B. i Ł. M. a I. W., występujących jako kupujący w akcie notarialnym dotyczącym zakupu nieruchomości położonej w O., fakt zaciągnięcia kredytu mającego zapewnić środki finansowe na pokrycie całej należności za tę nieruchomość w ocenie Sądu, w obecnym stanie rzeczy nie ma rozstrzygającego znaczenia dla spornej sprawy. Chybionym jest zarzut, iż doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją organu I instancji. Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Taka sytuacja miała miejsce w sprawie gdzie zawiadomieniem z dnia [...] 2008r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego organem rentowym wezwano organ rentowy aby nie wypłacał zajętej części świadczenia zobowiązanemu lecz przekazał ją organowi egzekucyjnemu aż do pełnego pokrycia zobowiązań pieniężnych. Ponadto ze zwrotnych potwierdzeń odbioru (vide potwierdzenie odbioru k 32 i 33) wynika, iż tytuł wykonawczy oraz zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zostały stronie prawidłowo doręczone w dniu [...] 2008. Skoro zatem dokonując kontroli zaskarżonego decyzji Sąd stwierdził, iż przy jej wydaniu doszło do naruszenia prawa procesowego, a to zasad postępowania z art. 122 art. 187 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji skutkowało także naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, tym samym stwierdził inne naruszenie przepisów postępowania które to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono po myśli art. 200 i 205 tej ustawy. Przy powtórnym rozpoznawaniu sprawy organ odwoławczy przeprowadzi postępowanie podatkowe z uwzględnieniem zakresu uwag poczynionych w niniejszym wyroku i następnie odpowiednio do dokonanych ustaleń podejmie stosowną decyzję.