I SA/Gl 884/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Rotter, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2026 r. sprawy ze skargi M. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 maja 2025 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.140.2025.2.ASZ UNP: 2612256 w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. 1. Miasto O. (dalej: strona skarżąca) wniósł skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) z 9 maja 2025 r. nr 0111-KDIB3 2.4012.140.2025.2.ASZ w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Stan sprawy. 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego. Na terenie Miasta O. funkcjonuje Zakład Usług Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (dalej: Zakład) działający w formie samorządowego zakładu budżetowego Miasta. Do zakresu działania Zakładu należą m.in. czynności w zakresie administracji domów mieszkalnych, usług komunalnych, usług pogrzebowych oraz usług wodociągowych. Miasto na mocy uchwały Rady Miejskiej planuje przekształcenie Zakładu stanowiącego samorządowy zakład budżetowy w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w spółkę prawa handlowego (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej: spółka). Powyższe wiąże się z likwidacją dotychczas działającego Zakładu. Miasto będzie jedynym udziałowcem nowo utworzonej spółki. Planowane przekształcenie Zakładu w spółkę przeprowadzone będzie w trybie określonym w art. 22- 23 ustawy o gospodarce komunalnej. W ramach ww. trybu Miasto wniesie na pokrycie kapitału zakładowego spółki wkład w postaci mienia Miasta będącego dotychczas w posiadaniu Zakładu oraz mienia, które Zakład miał prawo użytkować w celu realizacji zadań własnych Miasta. Spółka ma kontynuować działalność prowadzoną aktualnie przez Zakład (tj. wykonywać czynności w zakresie gospodarki komunalnej, zapewniania potrzeb mieszkaniowych, rozliczania czynszów w lokalach mieszkalnych i użytkowych stanowiących własność Miasta, rozliczania zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz wodę w lokalach mieszkalnych i użytkowych stanowiących własność Miasta, rozliczania wywozu nieczystości stałych z lokali mieszkalnych i użytkowych stanowiących własność Miasta O. oraz inne zadania wykonywane wcześniej przez Zakład). Jednocześnie spółka powstała w wyniku przekształcenia wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością Zakładu, dzięki czemu przejmie wykonywanie jego dotychczasowych zadań. Ponadto dojdzie do przeniesienia zakładu pracy, gdyż pracownicy przekształcanego Zakładu staną się pracownikami spółki. Głównym celem działania nowo tworzonej spółki nie będzie osiąganie zysku, a zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej Miasta, tj. budowa nowych mieszkań na wynajem i ich eksploatacja na zasadach najmu. Niemniej spółka może również: (1) nabywać budynki mieszkalne, (2) przeprowadzać remonty i modernizacje obiektów przeznaczonych na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych na zasadach najmu, (3) wynajmować lokale użytkowe znajdujące się w budynkach wnioskodawcy. Skarżąca zadała następujące pytania: 1) Czy przeniesienie składników mienia samorządowego należącego do Zakładu, w wyniku przekształcenia takiego Zakładu w spółkę w trybie określonym w przepisach ustawy o gospodarce komunalnej jest zbyciem przedsiębiorstwa bądź zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 z późn. zm. – u.p.t.u.) i czy w związku z tym jest wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług? 2) Czy w przypadku ponoszenia wydatków na realizację inwestycji dotyczących zarówno lokali mieszkalnych jak i pomieszczeń garażowych. wnioskodawcy lub spółce będzie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z zastosowaniem wskaźnika proporcji ustalonego zgodnie z art. 90 ust. 3-10 i art. 91 u.p.t.u., tj. na podstawie faktycznie obliczonego wskaźnika proporcji obliczonego za rok poprzedni? 3) Czy w związku z przekształceniem, po stronie Zakładu Usług Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (Miasta O.) powstanie obowiązek jednorazowej korekty pozostałego podatku VAT naliczonego, odliczonego przez Zakład Usług Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (Miasto O.)? (pytanie sformułowane w piśmie z 3 kwietnia 2025 r.). We własnym stanowisku skarżąca wskazała w odniesieniu do pytania nr 1, że przeniesienie wszystkich składników mienia samorządowego należącego do Zakładu dokonane wskutek przekształcenia takiego Zakładu w spółkę stanowi zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Natomiast przeniesienie wskutek przekształcenia Zakładu jedynie części mienia stanowi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 6 pkt 1 u.p.t.u.) i tym samym jest wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (podobne stanowiska wydane w następujących sprawach: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 marca 2012 r., sygn. IPPP2/443-1420/11-4/MM, Pismo z dnia 31 sierpnia 2012 r. Izba Skarbowa w Warszawie IPPP2/443-697/12-2/DG oraz pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 października 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.524.2017.l.KBR). W odniesieniu do pytania nr 2 zdaniem wnioskodawcy w przypadku ponoszenia wydatków na realizację inwestycji dotyczących zarówno lokali mieszkalnych, jak i pomieszczeń garażowych na podstawie art. 90 ust. 2 u.p.t.u. - w zależności, kto będzie ponosił wydatki na realizację inwestycji wnioskodawca bądź spółka - będzie przysługiwało ponoszącemu wydatki na realizację inwestycji prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z zastosowaniem wskaźnika proporcji obliczonym zgodnie z art. 90 ust. 3 u.p.t.u., tj. na podstawie faktycznie obliczonego wskaźnika proporcji obliczonego za rok poprzedni (podobne stanowisko wydane w następującej sprawie: pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 czerwca 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.190.2023.l.NF). W odniesieniu do pytania nr 3 stanowisko zostało sformułowane w piśmie z 3 kwietnia 2025 r. W opinii wnioskodawcy w związku z przekształceniem, po stronie Zakładu nie powstanie wskazany w art. 91 u.p.t.u. obowiązek jednorazowej korekty podatku VAT naliczonego, odliczonego przez Zakład z dwóch powodów. Po pierwsze, przekształcenie Zakładu należy traktować jako zbycie przedsiębiorstwa, które prowadzi do wyłączenia zastosowania ustawy o podatku od towarów i usług (art. 6 pkt 1 u.p.t.u.). Po drugie, w utworzonej w miejsce Zakładu, spółce jako następcy prawno-podatkowym wystąpi obowiązek kontynuacji korekt podatku naliczonego, określonych przepisami art. 91 u.p.t.u. (stosownie do art. 91 ust. 9 u.p.t.u.), natomiast ani Zakład ani Miasto O. nie będą zobowiązani do dopłacenia podatku VAT należnego. Następnie skarżąca odpowiedziała na szereg pytań zadanych przez organ w ramach uzupełnienia wniosku. 2.2. Mocą zaskarżonej w nn. sprawie interpretacji organ uznał stanowisko skarżącej za: - nieprawidłowe w zakresie ustalenia, czy przeniesienie składników mienia samorządowego należącego do Zakładu, w wyniku przekształcenia takiego Zakładu w spółkę w trybie określonym w przepisach ustawy o gospodarce komunalnej jest zbyciem przedsiębiorstwa bądź zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 u.p.t.u. i czy w związku z tym jest wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, - nieprawidłowe w zakresie ustalenia czy w przypadku ponoszenia wydatków na realizację inwestycji dotyczących zarówno lokali mieszkalnych jak i pomieszczeń garażowych, Miastu lub spółce będzie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z zastosowaniem wskaźnika proporcji ustalonego zgodnie z art. 90 ust. 3-10 i art. 91 u.p.t.u., tj. na podstawie faktycznie obliczonego wskaźnika proporcji obliczonego za rok poprzedni, - prawidłowe w zakresie braku obowiązku dokonania przez Zakład (Miasto) jednorazowej korekty pozostałego podatku naliczonego, odliczonego przez Zakład (Miasto). Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 u.p.t.u. przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej. Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 u.p.t.u. powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy. Przepisy u.p.t.u. nie definiują terminu "przedsiębiorstwo". Zatem dla celów określenia zakresu pojęcia "przedsiębiorstwo" należy odwołać się do regulacji zawartej w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 27e u.p.t.u. ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Miasto realizując zadania wynikające z zapisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1465 ze zm.) może prowadzić działalność gospodarczą w różnym zakresie, a nie jedynie w zakresie usług realizowanych dotychczas przez Zakład. Uwzględnienie powyższego prowadzi do wniosku, że przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. w przypadku Miasta stanowią wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe związane z całokształtem prowadzonej przez Miasto działalności gospodarczej. W związku z tym, że przedmiotem przeniesienia majątku - jak wynika z treści wniosku - będą składniki związane z dotychczasową działalnością Zakładu, przedmiotem aportu nie będzie przedsiębiorstwo, lecz jego zorganizowana część. Wnoszony przez skarżącą do spółki wkład w postaci zespołu materialnych i niematerialnych składników majątkowych posiada cechy wymienione w art. 2 pkt 27e u.p.t.u., tj. stanowi funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, które zarazem stanowią niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W analizowanym przypadku przedmiotem wkładu będą wszystkie składniki majątkowe (materialne oraz niematerialne), przypisane do Zakładu - mienie Miasta będące dotychczas w posiadaniu Zakładu oraz mienie, które Zakład miał prawo użytkować w celu realizacji zadań własnych Miasta. Ponadto dojdzie do przeniesienia zakładu pracy, gdyż pracownicy przekształcanego Zakładu staną się pracownikami spółki. Spółka będzie kontynuowała działalność prowadzoną przez Zakład. Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane powyżej przepisy, organ stwierdził, że zespół składników majątkowych będących w posiadaniu Zakładu oraz wykorzystywanych przez niego do realizacji zadań własnych Miasta, który po likwidacji Zakładu będzie wykorzystywany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością do kontynuowania tej działalności, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u. W konsekwencji, przeniesienie składników mienia Zakładu w wyniku przekształcenia tego Zakładu w spółkę w trybie określonym w przepisach ustawy o gospodarce komunalnej, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u. będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Tym samym, oceniając całościowo stanowisko skarżącej w zakresie pytania nr 1 - w ocenie organu - należało uznać je za nieprawidłowe. Wprawdzie wywiedziony przez skarżącą skutek prawny w postaci wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u., przekazania przez Miasto składników majątku Zakładu do spółki jest zasadny, jednakże organ nie mógł uznać stanowiska za prawidłowe z uwagi na fakt, że w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa (na co skarżąca wskazuje w swoim stanowisku do pytania nr 1 oraz jednoznacznie potwierdza to w stanowisku do pytania nr 3), lecz zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Odnosząc się do pytania nr 2 organ wyjaśnił, że opisu sprawy wynika, że będą ponoszone wydatki na realizację inwestycji dotyczących zarówno lokali mieszkalnych jak i pomieszczeń garażowych. Jak skarżąca wyjaśniła w uzupełnieniu wniosku, ww. składniki majątkowe będą wykorzystywane przez spółkę. Wydatki te będzie ponosić spółka, która będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jednakże działalność nowo tworzonej spółki ze względu na specyfikę realizacji zadań będzie wymagała w zakresie niektórych z nich dodatkowego finansowania ze strony Miasta. Na otrzymywanych fakturach dokumentujących ponoszenie wydatków jako nabywca towarów będzie widniała co do zasady spółka. Skarżąca wskazała, że lokale mieszkalne i pomieszczenia garażowe, które zostaną przeniesione na spółkę wskutek przekształcenia Zakładu będą wykorzystywane przez spółkę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej z VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (niepodlegająca opodatkowaniu). Nowo tworzona spółka nie będzie miała możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Jednocześnie, odnośnie lokali mieszkalnych i pomieszczeń garażowych, wykorzystywanych przez spółkę w ramach działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, skarżąca wskazała, że spółka będzie miała możliwość jedynie w części przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT z tytułu działalności gospodarczej w związku z wykorzystywaniem jej składników majątkowym, w tym lokali mieszkalnych i garaży. Natomiast w pozostałej części składniki majątkowe i niemajątkowe przeniesione w drodze przekształcenia na spółkę i w dalszej kolejności również te nabywane przez Spółkę będą częściowo wykorzystywane w czynnościach zwolnionych od podatku VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik - aby mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego - nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Odnosząc się do wskazanej kwestii należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., a w przypadku wystąpienia czynności zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem - także proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. Jak skarżąca wyjaśniła, wydatki w zakresie zadanego pytania numer 2 będzie ponosić spółka i na otrzymywanych fakturach dokumentujących ponoszenie wydatków jako nabywca towarów będzie widniała spółka. Obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W konsekwencji, Miasto nie będzie miało możliwości odliczania podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na realizację inwestycji dotyczących zarówno lokali mieszkalnych jak i pomieszczeń garażowych, ponieważ faktury dotyczące zakupu będą wystawiane na spółkę. Skoro ustawodawca przyznał podatnikowi prawo odliczenia podatku naliczonego od nabytych (zakupionych) towarów i usług, to podatnik nie może odliczać podatku naliczonego innych nabywców. W analizowanej sprawie, jak wynika z podanych informacji, to spółka będzie nabywcą towarów i usług. Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa stwierdzono, że w odniesieniu do wydatków na realizację inwestycji dotyczących lokali mieszkalnych i pomieszczeń garażowych, które będą wykorzystywane przez spółkę zarówno do celów działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT oraz zwolnione z VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT), w sytuacji gdy spółka nie będzie miała możliwości przyporządkowania ich w całości do działalności gospodarczej, powinna dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej z zastosowaniem tzw. preproporcji określonej w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Ponadto z uwagi na fakt, że - jak wynika z okoliczności sprawy- wydatki związane z realizacją inwestycji dotyczących lokali mieszkalnych i pomieszczeń garażowych będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych, jak i do czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy spółka nie będzie miała możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, będzie zobowiązana również do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. Przy czym ww. przepisy art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. będą miały zastosowanie wyłącznie w przypadku braku możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Podsumowując, w przypadku ponoszenia wydatków na realizację inwestycji dotyczących zarówno lokali mieszkalnych, jak i pomieszczeń garażowych, których spółka nie będzie miała możliwości przypisania w całości do działalności gospodarczej, spółka winna ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. na podstawie danych za poprzedni rok podatkowy, a w przypadku wystąpienia czynności zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem - także proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u., na podstawie faktycznie obliczonego wskaźnika proporcji za rok poprzedni. Prawo do odliczenia części podatku naliczonego będzie przysługiwało w przypadku niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 u.p.t.u. Ponadto po zakończeniu roku podatkowego w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następnego (tj. styczniu lub I kwartale) spółka będzie zobowiązana do dokonania stosownej korekty dokonanego odliczenia z wykorzystaniem już realnych danych za rok korygowany, zgodnie z art. 91 u.p.t.u. Tym samym, oceniane całościowo stanowisko skarżącej w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe. Na koniec podano, że stanowisko w zakresie pytania nr 3, zgodnie z którym w związku przekształceniem, po stronie Zakładu (Miasta) nie powstanie wskazany w art. 91 u.p.t.u. obowiązek jednorazowej korekty podatku VAT naliczonego, odliczonego przez Zakład, jest prawidłowe. 3.1. Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w części dotyczącej dwóch odpowiedzi udzielonych przez organ i tym samym przyjęcie przez organ, że stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe w odniesieniu do: (1) ustalenia przez skarżącego, że przeniesienie składników mienia samorządowego należącego do Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w wyniku przekształcenia takiego Zakładu w spółkę kapitałową w trybie określonym w przepisach ustawy o gospodarce komunalnej jest zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 u.p.t.u. i w związku z tym jest wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, (2) ustalenia przez skarżącego, że w przypadku ponoszenia wydatków na realizację inwestycji dotyczących zarówno lokali mieszkalnych jak i pomieszczeń garażowych, skarżącemu lub spółce powstałej w wyniku przekształcenia Zakładu będzie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z zastosowaniem wskaźnika proporcji ustalonego zgodnie z art. 90 ust. 3-10 i art. 91 u.p.t.u., tj. na podstawie faktycznie obliczonego wskaźnika proporcji obliczonego za rok poprzedni. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono: a) naruszenie poniższych przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 6 pkt 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez organ, że przekształcenie Zakładu w spółkę w trybie określonym w przepisach art. 22 i 23 ustawy o gospodarce komunalnej nie jest zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, - art. 2 pkt 27e u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie do opisanego przez skarżącego zdarzenia przyszłego mającego za przedmiot dokonanie przekształcenia Zakładu w spółkę w trybie określonym w przepisach art. 22 i 23 ustawy o gospodarce komunalnej. - art. 86 ust. 2a u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie do opisanego przez skarżącego zdarzenia przyszłego mającego za przedmiot dokonanie przekształcenia Zakładu w spółkę i nieprzyjęcie, że nie będzie następnie możliwe przypisanie przez spółkę (powstałą z przekształcenia Zakładu) wszystkich towarów i usług w całości do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej z uwagi na zakres wszystkich przekazanych składników majątkowych, - art. 15 ust. 2 w zw. z art. 90 ust. 2, 3-10 i art. 91 ust. 1 i 9 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że wszystkie składniki majątkowe przekazane wskutek przekształcenia Zakładu w spółkę będą służyć prowadzeniu działalności gospodarczej tej ostatniej i tym samym w całości należy przypisać wydatki dokonywane przez przekształconą spółkę do wydatków związanych z działalnością gospodarczą skutkiem czego nowopowstałej spółce nie będzie przysługiwać prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z zastosowaniem wskaźnika proporcji, - art. 90 ust. 3 w zw. z art. 91 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że skarżącemu z uwagi na dotychczasowe ponoszenie wydatków na realizację inwestycji przed dniem przekształcenia Zakładu w spółkę nie będzie przysługiwać możliwość zastosowania wskaźnika proporcji, b) niewłaściwej oceny stosowania przepisów materialnych i w konsekwencji ich niezastosowanie (art. 6 pkt 1 u.p.t.u.) polegającej na przyjęciu, że: - skarżący stwierdził, że przekształcenie Zakładu w spółkę i przeniesienie dotychczasowego majątku Zakładu na Spółkę w związku z likwidacją tego pierwszego zawsze będzie stanowić zbycie przedsiębiorstwa (str. 17, akapit 7), kiedy skarżący wskazał wprost w swoim stanowisku, że w razie przeniesienia wszystkich składników będziemy mieć do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa, a w razie zbycia jedynie części mienia Zakładu na rzecz innego podmiotu będziemy mieć do czynienia z zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wniesiono o uchylenie interpretacji indywidualnej w zakresie uznania przez organ dwóch stanowisk skarżącego za nieprawidłowe, nakazanie organowi wydanie w zakreślonym przepisami ustawowymi terminie interpretacji indywidualnej w odniesieniu do uchylonych stanowisk, stosownie do których organ uznał stanowiska skarżącego za nieprawidłowe oraz o zasądzenie kosztów niniejszego postępowania. W uzasadnieniu wskazano, że podstawowe błędy, które doprowadziły organ do wydania interpretacji podatkowej sprzecznej z obowiązującą wykładnią i w konsekwencji także niewłaściwym stosowaniem prawa materialnego, dotyczyły pobieżnej analizy zadanych przez skarżącego pytań. W odniesieniu do pierwszego stanowiska skarżącej, które w opinii organu jest nieprawidłowe, organ skupił się jedynie na pierwszej części zadanego pytania. Organ całkowicie zignorował funktor alternatywy łącznej (dysjunkcji) skupiając się jedynie na weryfikacji przekształcenia Zakładu jako przykładu zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W opinii skarżącej - mając na uwadze dyspozycję przepisu art. 6 pkt 1 u.p.t.u.- w przypadku przekształcenia Zakładu, wskutek którego to przekształcenia dojdzie do przejścia przedsiębiorstwa na spółkę przekształconą, przeniesienie wszystkich składników mienia samorządowego należącego do Zakładu dokonane wskutek przekształcenia Zakładu w spółkę stanowi zbycie przedsiębiorstwa i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do przepisu art. 6 pkt 1 u.p.t.u. W przypadku natomiast gdy organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego zdecydowałby w drodze uchwały o likwidacji Zakładu w celu zawiązania spółki kapitałowej wydzielając przy tym część mienia (art 22 ustawy o gospodarce komunalnej), której można przypisać przymiot zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wniesienie takiej części mienia do przekształconej spółki nie będzie również podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do przepisu art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Mając wszystko powyższe na uwadze - bez względu czy doszłoby do przejścia całego mienia Zakładu bądź jego zorganizowanej części i wniesienia do nowo przekształconej spółki - czynność taka nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Transakcje takie na podstawie przepisu art. 6 pkt 1 u.p.t.u. są bowiem wyłączone z opodatkowania takim podatkiem. W konsekwencji stanowisko skarżącego powinno zostać uznane w całości za prawidłowe. W odniesieniu do drugiego stanowiska skarżącej, które w opinii organu również było nieprawidłowe, organ także poświęcił swoją uwagę jedynie pierwszej części zadanego pytania. Organ całkowicie także zignorował funktor alternatywy łącznej. W opinii skarżącej w przypadku ponoszenia wydatków na realizację inwestycji dotyczących zarówno lokali mieszkalnych, jak i pomieszczeń garażowych na podstawie art. 90 ust. 2 u.p.t.u.- w zależności, kto będzie ponosił wydatki na realizację inwestycji wnioskodawca bądź spółka - będzie przysługiwało ponoszącemu wydatki na realizację inwestycji prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z zastosowaniem wskaźnika proporcji obliczonym zgodnie z art. 90 ust. 3 u.p.t.u., tj. na podstawie faktycznie obliczonego wskaźnika proporcji obliczonego za rok poprzedni. Skarżąca zdaje sobie sprawę z dyspozycji przepisu art. 91 ust 9 u.p.t.u. i tym samym stanowisko skarżącej powinno zostać uznane przez organ za prawidłowe albo przynajmniej częściowo prawidłowe. Na koniec wskazano, że interpretacja wydana została w sposób wybiórczy na podstawie częściowej analizy stanowiska skarżącej, z pominięciem sensu zadanych pytań. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm. – p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie bowiem z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przepis art. 57a p.p.s.a. (zdanie drugie) zawęża zakres kognicji sądu pierwszej instancji rozpoznającego skargę na interpretację indywidualną, wiążąc go wskazanymi skardze zarzutami oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wojewódzki sąd administracyjny uprawniony jest bowiem jedynie do kontroli sądowej tych interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Zatem sąd może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze, zbliżając tym samym to postępowanie w istotny sposób do postępowania w zakresie rozpoznawania skarg kasacyjnych. Wskazać także należy, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretujący dokonuje interpretacji tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm. – o.p.). Z istoty postępowania interpretacyjnego wynika więc związanie organu, a następnie sądu, zakresem przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, a dodatkowo ramy prawne kontroli sądowej interpretacji indywidualnej wyznacza art. 57a p.p.s.a. Inaczej rzecz ujmując, sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. Nie może więc podjąć się z własnej inicjatywy niejako poszukiwania naruszeń prawa, które nie zostały wskazane w skardze (zob. wyroki NSA z: 20 czerwca 2018 r., II FSK 1581/16 i 5 grudnia 2018 r., II FSK 3424/16 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: publ. baza CBOSA). Nie może, przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w sprawach skarg na indywidualne interpretacje, uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże. W ocenie Sądu z uwagi na regulację zawartą w art. 57a p.p.s.a. stopień skuteczności skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego w znacznej mierze zależy od stopnia precyzji jej zarzutów. To bowiem autor skargi na interpretację indywidualną wyznacza zakres kontroli sądu administracyjnego pierwszej instancji, który nie ma obowiązku ani nawet prawa domyślania się i uzupełniania treści podniesionych zarzutów (por. wyrok WSA w Poznaniu z 20 stycznia 2021 r., I SA/Po519/20 oraz utrzymujący go w mocy wyrok NSA z 20 listopada 2024 r., I FSK 658/21). W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest niezasadna. Należy podkreślić, że interpretacji indywidualnej zarzucono jedynie naruszenie prawa materialnego, jednocześnie istota skargi opiera się na błędach w ustaleniach organu, co do zakresu zadanych pytań, brak jest natomiast zarzutów naruszenia prawa procesowego w ww. zakresie. 6. Tymczasem w ocenie Sądu w nn. sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego wskazanego przez skarżącą. Wyjaśnić należy, że stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 u.p.t.u. przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przepisy u.p.t.u. nie definiują terminu "przedsiębiorstwo". Zatem dla celów określenia zakresu pojęcia "przedsiębiorstwo" należy odwołać się do regulacji zawartej w art. 551 k.c., który stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub Jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; 5) koncesje, licencje i zezwolenia; 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej; 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8) tajemnice przedsiębiorstwa; 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W związku z powyższym, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 27e u.p.t.u. ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Organ zasadnie wywiódł, powołując się na właściwe przepisy prawa, że Miasto realizując zadania wynikające z zapisów ustawy o samorządzie gminnym może prowadzić działalność gospodarczą w różnym zakresie, a nie jedynie w zakresie usług realizowanych dotychczas przez Zakład. Uwzględnienie powyższego prowadzi do wniosku, że przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. w przypadku Miasta stanowią wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe związane z całokształtem prowadzonej przez Miasto działalności gospodarczej. W związku z tym, że przedmiotem przeniesienia majątku - jak wynika z treści wniosku - będą składniki związane z dotychczasową działalnością Zakładu, przedmiotem aportu nie będzie przedsiębiorstwo, lecz jego zorganizowana część. Wnoszony przez skarżącą do spółki wkład w postaci zespołu materialnych i niematerialnych składników majątkowych posiada cechy wymienione w art. 2 pkt 27e u.p.t.u., tj. stanowi funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, które zarazem stanowią niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W analizowanym przypadku przedmiotem wkładu będą wszystkie składniki majątkowe (materialne oraz niematerialne), przypisane do Zakładu - mienie Miasta będące dotychczas w posiadaniu Zakładu oraz mienie, które Zakład miał prawo użytkować w celu realizacji zadań własnych Miasta. Ponadto dojdzie do przeniesienia zakładu pracy, gdyż pracownicy przekształcanego Zakładu staną się pracownikami spółki. Spółka będzie kontynuowała działalność prowadzoną przez Zakład. Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane powyżej przepisy, organ zasadnie stwierdził, że zespół składników majątkowych będących w posiadaniu Zakładu oraz wykorzystywanych przez niego do realizacji zadań własnych Miasta, który po likwidacji Zakładu będzie wykorzystywany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością do kontynuowania tej działalności, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u. W konsekwencji, przeniesienie składników mienia Zakładu w wyniku przekształcenia tego Zakładu w spółkę w trybie określonym w przepisach ustawy o gospodarce komunalnej, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u. będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 1 u.p.t.u. 7. Także stanowisko organu w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe. Przede wszystkim jak skarżąca wskazała w uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji, a takim wskazaniem organ interpretacyjny jest związany, wydatki w zakresie zadanego pytania numer 2 będzie ponosić spółka i na otrzymywanych fakturach dokumentujących ponoszenie wydatków jako nabywca towarów będzie widniała spółka. W konsekwencji Miasto nie będzie miało możliwości odliczania podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na realizację inwestycji dotyczących zarówno lokali mieszkalnych jak i pomieszczeń garażowych, ponieważ faktury dotyczące zakupu będą wystawiane na spółkę. Zatem słusznie organ stwierdził, że mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa, w odniesieniu do wydatków na realizację inwestycji dotyczących lokali mieszkalnych i pomieszczeń garażowych, które będą wykorzystywane przez spółkę zarówno do celów działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT oraz zwolnione z VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT), w sytuacji gdy spółka nie będzie miała możliwości przyporządkowania ich w całości do działalności gospodarczej, powinna dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej z zastosowaniem tzw. preproporcji określonej w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie Jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Ponadto z uwagi na fakt, że - jak wynika z okoliczności sprawy- wydatki związane z realizacją inwestycji dotyczących lokali mieszkalnych i pomieszczeń garażowych będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych, jak i do czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy spółka nie będzie miała możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, będzie zobowiązana również do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. Przy czym ww. przepisy art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. będą miały zastosowanie wyłącznie w przypadku braku możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zatem w przypadku ponoszenia wydatków na realizację inwestycji dotyczących zarówno lokali mieszkalnych, jak i pomieszczeń garażowych, których spółka nie będzie miała możliwości przypisania w całości do działalności gospodarczej, spółka winna ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. na podstawie danych za poprzedni rok podatkowy, a w przypadku wystąpienia czynności zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem - także proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u., na podstawie faktycznie obliczonego wskaźnika proporcji za rok poprzedni. Ponadto po zakończeniu roku podatkowego w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następnego (tj. styczniu lub I kwartale) spółka będzie zobowiązana do dokonania stosownej korekty dokonanego odliczenia z wykorzystaniem już realnych danych za rok korygowany, zgodnie z art. 91 u.p.t.u. 8. W obliczu powyższego niezasadne okazują się być zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Z kolei z uwagi na niesformułowanie w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego oraz zasadę związania sądu zarzutami skargi, niemożliwe okazało się dokonanie oceny prawidłowości zaskarżonej interpretacji w zakresie błędów w ustaleniach organu, co do zakresu zadanych przez skarżącą pytań. 9. Zważywszy na powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.