I SA/Gl 886/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2009 r. sprawy ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że decyzją wydaną w dniu [...]. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej odmówił H. K. wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]. nr [...] ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł z tytułu nabycia spadku po zmarłym J. K., bowiem żądanie to zostało wniesione po upływie roku od dnia doręczenia tej decyzji. W odwołaniu od powyższej decyzji H. K. zakwestionował wspomniane powyżej rozstrzygnięcie i zażądał wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej na podstawie art. 248 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż - jak wskazał - "nie nastąpiło przedawnienie". W uzasadnieniu odwołania strona zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej w K., że przy rozpatrywaniu złożonego żądania z dnia 23 lutego 2008 r. o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej, nie wzięto pod uwagę dyspozycji art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r.), z którego wynika, że organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, tylko, jeżeli wydanie decyzji w tej sprawie nastąpiłoby po upływie terminów przewidzianych w art. 70 Ordynacji podatkowej. W dalszej części uzasadnienia odwołujący wykazał, że "w jego przypadku na skutek prowadzonych czynności egzekucyjnych, bieg terminu przedawnienia został przerwany i dopiero - ze względu na zakończone postępowanie egzekucyjne w czerwcu 2007 r. – "biegnie na nowo termin przedawnienia dla zobowiązania podatkowego, jakim jest podatek od spadku". W uzupełnieniu odwołania (zawartym w piśmie z dnia 18 kwietnia 2008 r.) podatnik przywołał uzasadnienie wyroku NSA z dnia 22 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1774/06, z którego wywiódł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. nie wywiązał się z obowiązku wynikającego z art. 171 § 1 Ordynacji podatkowej, tzn., że nie zainicjował wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej z dnia [...] r., a które to żądanie zawarte było we wniosku dotyczącym wznowienia postępowania zakończonego tą decyzją, złożonym w dniu 13 czerwca 2005 r. Skarżący podniósł także, iż "żądanie dotyczące wszczęcia dwóch postępowań, które wpłynęło do Urzędu Skarbowego w C. w dniu 13 czerwca 2005 r. również nie było obciążone wadą przedawnienia, gdyż bieg terminu przedawnienia był przerwany". W dalszych fragmentach uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przytoczył treść art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), zgodnie z którym żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy podlegają rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach ustawy zmienianej w art. 1 (tzn. ustawy Ordynacja podatkowa) w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, tj. przed dniem 1 stycznia 2003 r. Następnie skonstatowano, że z uwagi na fakt, iż żądanie H. K. dotyczyło stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się ostateczną z dniem 31 sierpnia 2000 r., a zatem przed dniem wejścia w życie cytowanej ustawy, tj. przed dniem 1 stycznia 2003 r., żądanie stwierdzenia nieważności tego rozstrzygnięcia należało rozpatrzyć w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., czemu dano wyraz w decyzji z dnia [...]. Zgodnie natomiast z treścią art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r.) organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od jej doręczenia. Przybliżając okoliczności faktyczne niniejszej sprawy organ odwoławczy wskazał, iż z materiału dowodowego bezspornie wynika, że H. K. w dniu 17 sierpnia 2000 r. odmówił przyjęcia omawianej decyzji przesłanej na jego adres listem poleconym [...] za potwierdzeniem odbioru. Na mocy z art. 153 § 1 Ordynacji podatkowej (w ówczesnym brzmieniu), jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu przez pocztę lub w inny sposób, pismo zwraca się do nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy, a pismo takie wraz z adnotacją włącza się do akt sprawy. W opisanych przypadkach pismo – zgodnie z art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej - uznaje się za doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata. W tym kontekście organ odwoławczy stwierdził, że decyzja Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]. nr [...] została skutecznie doręczona jej adresatowi w dniu 17 sierpnia 2000 r. ze wszystkimi tego prawnymi konsekwencjami, natomiast żądanie stwierdzenia nieważności tego rozstrzygnięcia wpłynęło do Izby Skarbowej w K. w dniu 28 lutego 2008 r., a zatem po upływie roku od jego doręczenia. W tym miejscu organ II instancji podkreślił, że również uwzględnienie stanowiska NSA wyrażonego w powołanym przez stronę wyroku z dnia 22 lutego 2008 r., iż "strona składając swoje żądanie w dniu 13 czerwca 2005 r. spowodowała wszczęcie dwóch różnych postępowań" (tzn., że spowodowała również wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności omawianej decyzji podatkowej) nie zmienia faktu, że żądanie stwierdzenia nieważności wspominanego rozstrzygnięcia złożone zostało po upływie terminu zakreślonego w art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. po upływie roku od jej doręczenia. Wobec powyższego organ odwoławczy, mając na względzie dyspozycję art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, zasadnie podjął rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, tj. decyzji Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] . nr [...]. Z treści tegoż przepisu wynika bowiem jednoznacznie, iż odmawia się wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od jej doręczenia. Odmowa zaś wszczęcia postępowania stanowi jednocześnie odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w prawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku o stwierdzenie nieważności (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2001 r., sygn. akt VSA 2093/00, LEX nr 51308). Jak zaś wskazał NSA w wyroku z dnia 25 kwietnia 2001 r. (sygn. akt V SA 1244/00, LEX nr 51261) "zakreślony omawianym przepisem art. 249 o.p. termin jest terminem zawitym i jego przekroczenie ma ten sam skutek, że wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji nie podlega merytorycznemu rozpoznaniu". Reasumując Dyrektor izby Skarbowej w K. wskazał, że nie jest możliwe, ażeby organ podatkowy ustosunkował się do zarzutów i argumentacji zawartej we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, odwołaniu od decyzji o odmowie wszczęcia postępowania oraz w protokole spisanym w dniu 17 czerwca 2008 r., gdyż nie jest on uprawniony do merytorycznego rozpoznania sprawy. Zauważono także, iż przedstawione przez stronę zarzuty dotyczące m.in. kwestii właściwości miejscowej organów podatkowych czy też terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego i związanego z tym przerwania ich biegu na skutek prowadzenia postępowania egzekucyjnego, dotyczą merytorycznej strony postępowania zakończonego ostateczną decyzją wymiarową z dnia [...]. Organ II instancji zauważył także, iż wobec stwierdzenia upływu, przewidzianego w art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, rocznego terminu, był zobowiązany do wydania decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności omawianej decyzji wymiarowej, co tym samym pozbawia go uprawnienia do merytorycznego rozpoznania sprawy zakończonej tą decyzją – badania zaskarżonej decyzji z punktu widzenia przyczyn nieważności, tj. pod kątem zaistnienia jednej z przesłanek określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze na powyższą decyzję H. K. wniósł o jej uchylenie w całości w oparciu o art. 145 § 1 ust. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a na rozprawie w dniu 4 marca 2009 r. rozszerzył to żądanie, domagając się – w oparciu o art. 145 § 1 ust. 2 tej ustawy - stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...]. ze względu na treść art. 156 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, iż w zaskarżonej decyzji z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, iż nastąpiło przedawnienie tylko na podstawie art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ ten pominął natomiast art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r.) i stwierdził, że nie badał wystąpienia upływu terminów przewidzianych w art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ byłoby to postępowanie merytoryczne związane ze stwierdzeniem nieważności decyzji ostatecznej organu I instancji z dnia [...]. ze względu na naruszenie przepisów o właściwości organów podatkowych. W dalszych wywodach skarżący skonstatował, że z regulacji zawartej w art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej w sposób jednoznaczny wynika, że organ podatkowy odmówi stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli nastąpiłoby przedawnienie wynikające z art. 68 lub art. 70 Ordynacji podatkowej. Tym samym organ podatkowy zobowiązany był – w ocenie skarżącego – rozpoznanie sprawy od strony merytorycznej poprzedzić zbadaniem, czy zachodzi przesłanka przedawnienia na podstawie art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ ma ona również charakter formalny. Skarżący zauważył, że ze znanych organowi faktów wynika, iż decyzja organu I instancji określająca wysokość podatku od spadku stała się ostateczna w dniu 31 sierpnia 2000 r., w dniu 19 lutego 2001 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wystawił tytuł wykonawczy nr [...], pierwsza czynność egzekucyjna została dokonana przez Drugi Urząd Skarbowy w B. w dniu 24 lipca 2001 r., co spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia. Postępowanie egzekucyjne zostało zakończone przez Komornika Sądowego rewiru VI przy Sądzie Rejonowym w B. w dniu 17 maja 2007 r. i dopiero od 18 maja 2007 r. (a nie od 31 sierpnia 2000 r.), liczy się na nowo okres przedawnienia, o którym mowa zarówno w art. 247 § 2, jak również w art. 249 § 2 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Nawiązując do argumentacji zawartej w skardze organ odwoławczy zaakcentował, że prowadzenie postępowania egzekucyjnego i związane z tym przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, określone w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r.) pozostaje bez wpływu na termin zakreślony w omawianym art. 249 § 2 Ordynacji podatkowej. Instytucja przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie dotyczy bowiem terminu zakreślonego w art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. terminu do wniesienia żądania stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Na rozprawie w dniu 4 marca 2009 r. skarżący wyraził pogląd, iż treść art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, w której nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia wyłącza stosowanie art. 249 § 1 tej ustawy. Strona dołączyła do akt kserokopie 3 dokumentów ZUS, z których wynika, że świadczenie przysługujące J. K. (spadkodawcy skarżącego) przesyłane było w okresie od sierpnia 1996 r. do lutego 1998 r. (na wniosek uprawnionego) na adres [...]. Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi i stwierdził, że przedłożone przez skarżącego dokumenty nie mają znaczenia dla sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Rozpoznanie skargi sprowadza się w niniejszej sprawie przede wszystkim do oceny zasadności wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku H. K. o stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł z tytułu nabycia spadku po zmarłym J. K. – spadkodawcy skarżącego. Bezsporne jest, iż wspomniana decyzja, objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności ze względu na wskazywaną przez stronę niewłaściwość organu I instancji została uznana za doręczoną (na podstawie art. 153 Ordynacji podatkowej) z dniem 17 sierpnia 2000 r. Rozstrzygnięcie to zostało zatem prawidłowo wprowadzone do obrotu prawnego, a wobec niewniesienia odwołania stało się ostateczne w 2000 r. Okoliczność ta przesądza o rozpatrywaniu omawianego wniosku w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r., co wynika z treści art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), zgodnie z którym żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, podlegają rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Konstatacja ta znajduje potwierdzenie m.in. w tezie wyroku NSA z dnia 6 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1480/06, LEX nr 340223), zgodnie z którym jeżeli decyzja organu podatkowego, objęta następnie postępowaniem w przedmiocie stwierdzenia nieważności, stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.), to postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji powinno toczyć się na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r.). Nie ulega także wątpliwości, iż wniosek podatnika o stwierdzenie nieważności tejże decyzji złożono po upływie roku od daty jej doręczenia, a więc pominąć można w tym miejscu szczegółowe rozważania dotyczące konkretnej daty wniesienia takiego żądania (tj. ustalanie czy wniosek taki został zawarty w piśmie strony, złożonym w Urzędzie Skarbowym w C. w dniu 13 czerwca 2005 r., które to pismo w ocenie NSA zawartej w zapadłym w innej sprawie ze skargi H. K. wyroku Sądu II instancji z dnia 22 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1774/06 "zawiera żądanie wszczęcia dwóch różnych postępowań, które mogą się toczyć w dwóch różnych nadzwyczajnych trybach" czy też sformułowano go dopiero w piśmie z dnia 23 lutego 2008 r. Argumentacja skargi sprowadza się zasadniczo do wykazywania, że skoro na skutek wyegzekwowania zobowiązania ustalonego decyzją organu I instancji objętą wnioskiem o stwierdzenie nieważności, nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia tego zobowiązania zastosować należy dyspozycję wynikającą z art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r.), zgodnie z którą organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie decyzji w tej sprawie nastąpiłoby po upływie terminów przewidzianych w art. 68 lub w art. 70. Skarżący całkowicie bezpodstawnie twierdzi, iż regulacja zawarta w przywołanym art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej wyłącza stosowanie art. 249 § 2 tej ustawy. Ostatni z wymienionych przepisów stanowił (przed dniem 1 stycznia 2003 r.), iż organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od jej doręczenia. Nie ulega wątpliwości, iż termin określony w przywołanym przepisie normuje w sposób wyczerpujący kwestię czasokresu, w którym dopuszczalne jest wszczęcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. "Zgodnie z jego treścią upływ rocznego terminu wskazanego w tym przepisie stanowi negatywną przesłankę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Termin przewidziany w art. 249 § 1 ustawy ma charakter przedawniający, co oznacza, że nie może on być przywracany w trybie przepisów art. 162-163 ustawy Ordynacja podatkowa". (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2003 r. (sygn. akt III SA 2289/01, LEX nr 142230). Stwierdzić także należy, że "odmowa wszczęcia postępowania stanowi jednocześnie odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku o stwierdzenie nieważności. Odmowa rozpatrzenia żądania na podstawie art. 249 Ordynacji podatkowej jest orzeczeniem formalnym, bowiem po upływie roku od doręczenia decyzji wniesienie wniosku o stwierdzenie jej nieważności jest bezskuteczne, a organ nie może wszcząć już postępowania". (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2001 r., sygn. akt V SA 2093/00, LEX nr 51308). Regulacja zawarta w art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej odnosi się natomiast do przypadków, w których postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności zostało skutecznie wszczęte przed upływem terminu, o którym mowa w art. 249 § 2 Ordynacji podatkowej, a więc możliwe stało się badanie przesłanek stwierdzenia nieważności określonych w art. 247 § 1 tej ustawy i wyklucza dopuszczalność stwierdzenia nieważności decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania określonego tą decyzją. Innymi słowy – ustalenie istnienia przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji nie może odnieść skutku w sytuacji, gdyby wydanie decyzji w tej sprawie nastąpiło po upływie terminów przewidzianych w art. 68 lub w art. 70 Ordynacji podatkowej (a więc w okresie, w którym niedopuszczalne byłoby ponowne orzekanie w przedmiocie konkretnego zobowiązania podatkowego z uwagi na jego przedawnienie). Słusznie zatem Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji złożony po upływie roku od daty doręczenia decyzji nie może skutecznie wszcząć postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej, co wyklucza merytoryczne badanie zasadności tego żądania. W konkluzji stwierdzić należy, iż wskazany w art. 249 § 2 Ordynacji podatkowej termin dotyczy wszelkich wniosków o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej, niezależnie terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego czy też ustalonego decyzją objętą żądaniem wzruszenia jej w trybie nadzwyczajnym (tj. stwierdzenia nieważności). Zaaprobowanie stanowiska prezentowanego przez skarżącego oznaczałoby m.in., że wykonane (dobrowolnie lub przymusowo) decyzje podatkowe ("ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej mieści się w pojęciu zapłaty, która powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego" – por. wyrok NSA z dnia 22 października 2004 r., FSK 649/2004, M. Pod. 2005, nr 3, s. 45) mogłyby być wzruszane na skutek wniosku o stwierdzenie nieważności złożonego w dowolnym czasie. Sytuacja taka byłaby nie do pogodzenia z zasadą trwałości decyzji administracyjnej, od której szczególny wyłom stanowi dopuszczalność wzruszenia ostatecznego rozstrzygnięcia w trybie nadzwyczajnym, co obwarowane być musi stosownymi (nieprzywracalnymi) terminami. Wykazana powyżej legalność odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie spóźnionego (złożonego po upływie roku do daty doręczenia decyzji) wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej czyni zbędnymi rozważania na temat zasadności i dopuszczalności żądania stwierdzenia przez Sąd nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, w tym także dotyczące problematyki stosowania Ordynacji podatkowej oraz Kodeksu postępowania administracyjnego. Mając na uwadze powyższe Sąd, w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)., oddalił skargę.