I SA/Gl 898/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak Sędzia NSA Ewa Karpińska Asesor WSA Mirosław Kupiec /spr./ Protokolant Aleksandra Doruch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2005 r. przy udziale – sprawy ze skargi A. G. – P.H.U. "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w miesiącu styczniu, marcu i kwietniu 2002 r. stwierdzono, że podatnik A. G. będący właścicielem firmy P.H.U. "A" rozliczył w deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 1999 r. zakupy udokumentowane fakturami wystawionymi między innymi przez następujące podmioty; - P.H. "B" K. W., - "C" Sp. z o.o., - "D" Sp. z o.o., - "E" S.A., Z informacji przesłanej z innych organów podatkowych wynikało, że trzy pierwsze firmy są podmiotami nie istniejącymi. Natomiast w firmie "E" S.A. nie było możliwości dokonania czynności kontrolnych, ponieważ Spółka ta bez żadnego powiadomienia urzędu opuściła siedzibę i zaprzestała od kwietnia 2000 r. składania deklaracji VAT-7, a także nie rozliczyła w deklaracji VAT-7 za czerwiec 1999 r. oraz nie odprowadziła podatku należnego z faktury przyjętej do odliczenia przez A. G.. Decyzją z dnia [...] r. Urząd Skarbowy w L. określił za czerwiec 1999 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Podstawą prawną tej decyzji były między innymi przepisy art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z poźn. zm., zwaną dalej u.p.t.u.) i § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.). Rozpatrując odwołanie Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. utrzymała ją w mocy dnia [...] r. Wyrokiem z dnia 2 lutego 2002 r. sygn. akt I S.A./Ka 2882/02 tutejszy Sąd uchylił wyżej wymienioną decyzję organu odwoławczego uznając, że wadliwie i niekompletnie dokonano ustaleń faktycznych w zakresie kwestionowania odliczeń z tytułu faktury wystawionej przez firmę "E" S.A. Co do pozostałych firm, które były podmiotami nieistniejących zarzuty nie zostały uwzględnione. Organ odwoławczy ponownie rozpatrując przedmiotową sprawę decyzją z dnia [...] r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że "organ podatkowy I instancji winien jednoznacznie ustalić, czy firma "E" S.A. Sygn. akt I SA/Gl 898/04 jest w posiadaniu kopii faktury nr [...] z [...] r. oraz czy wynikający z tej faktury podatek należny został wykazany przez ww. kontrahenta kontrolowanej jednostki w złożonej deklaracji za czerwiec 1999 r. (a jeśli tak, to w jakiej wysokości)". Ponadto organ ten uznał również za konieczne jednoznaczne ustalenie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wymiarowego. Decyzja kasacyjna była oparta na przepisie art. 233 § 2 O.p. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. skarżący wniósł o jej unieważnienie wskazując na art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 4 O.p., ponieważ, zdaniem skarżącego, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej decyzją ostateczną, czym rażąco narusza prawo. Zaznaczono, że organ odwoławczy powinien wnieść skargę kasacyjna od zapadłego wyroku Sądu, a nie próbować wznawiać postępowanie. Gdyby Sąd postanowił, że sprawę należy przekazać do ponownego rozpatrzenia w celu wznowienia postępowania, określiłby to jednoznacznie swoim wyroku. Powołano się dodatkowo na konstytucyjną zasadę równości wobec prawa i że organ ten wszedł w kompetencję Sądu próbując zmieniać wyroki stawiając się ponad prawem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, a ustosunkowując się do zarzutów skargi zaznaczył, że podstawą uchylenia przez Sąd decyzji była konieczność dokonania dodatkowych ustaleń, czy firma "E" S.A. posiadała kopię faktury i czy wynikający z tej faktury podatek należny został wykazany w złożonej przez nią deklaracji. W sprawie zachodziły warunki do zastosowania art. 233 § 2 O.p. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Na rozprawie dnia 16 lutego 2005 r. skarżący podtrzymując wywody skargi podkreślił, że wadą zaskarżonej decyzji jest to, że w jej podstawie oprócz art. 233 § 2 O.p. nie odniesiono się do art. 282 O.p., a co skutkuje tym, że nie jest jasne w jakiej w rzeczywistości decyzji to rozstrzygnięcie dotyczy. Uważał zatem, że decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi akcentując samoistność podstawy prawnej wynikającej z art. 233 § 2 O.p. i fakt, że już zapadło w sprawie orzeczenie pierwszej i drugiej instancji, a strona złożyła skargę do Sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, bowiem wydając decyzję, będącą przedmiotem skargi, organ odwoławczy nie naruszył prawa. Sygn. akt I SA/Gl 898/04 W niniejszej sprawie zaskarżona decyzja organu drugiej instancji została wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. po uchylającym wyroku Sądu z dnia 2 lutego 2004 r. Wyrok ten stał się prawomocny, ponieważ żadna ze stron postępowania sądowoadministracyjnego nie zaskarżyła go skargą kasacyjną. W związku z tym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w tym orzeczeniu wiążą sąd oraz organ , którego decyzję uchylono zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwaną dalej P.p.s.a.). Tym samym w niniejszej sprawie w pierwszym rzędzie istotnym jest ustalenie jakie były oceny prawne i wskazania Sądu wynikające z prawomocnego wyroku. Organ odwoławczy prawidłowo odczytał ocenę i wskazówki Sądu. Sąd uznał, iż podatnik podatku od towarów i usług traci prawo do rozliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług w sytuacji, gdy podatek ten wynika z faktury wystawionej przez podmiot nie istniejący bądź nie uprawniony do wystawienia faktur lub faktur korygujących. Sąd powołał się w tym zakresie na ogólne przepis art. 19-25 u.p.t.u. w związku z § 36-57 Rozporządzenia (w szczególności § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a). Zdaniem orzekającego Sądu w tej sprawie ustalenia dowodowe zostały poczynione prawidłowo, ponieważ organy podatkowe "Zebrały bowiem w roztrząsanej tu kwestii materiał kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, który poddały następnie logicznej, zgodnej z wymogami ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.), ocenie.". Ustalenia te obejmowały tylko następujące podmioty "C" Sp. z o.o., "D" Sp. z o.o. i P.H. "B" K. W.. Również w przypadku faktury wystawionej przez firmę "E" S.A., czyli braku kopii u tego sprzedawcy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest wadliwa nie tylko w ramach ustaleń faktycznych ("Fakt, że firma zlikwidowała swoją siedzibę nie przesądza bowiem, iż w swojej dokumentacji nie dysponuje kopiami faktur, które wykorzystał w rozliczeniu skarżący. Tym samym więc czynności poszukiwawcze uznać trzeba za niedostateczne.", "Samo stwierdzenie, że sprzedawca nie rozliczył podatku od towarów i usług także wydaje się być dalece niewystarczające dla zastosowania przywołanych wyżej przepisów rozporządzenia (...).") ale także zastosowanej podstawy prawnej ("skoro dla eliminacji z rozliczenia podatkowego podatku naliczonego wykorzystane mogły być różne podstawy prawne to w tym stanie rzeczy obowiązkiem organów było jednoznaczne określenie podstawy prawnej, w oparciu o którą swe rozstrzygnięcie podejmują zwłaszcza, że w każdy z wyżej wymienionych przypadków przesłanki te są rożne."). Po uchyleniu decyzji przez Sąd zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany był ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji, z zastrzeżeniem wyjątków Sygn. akt I SA/Gl 898/04 przyjętych w art. 229, art. 230 i art. 233 § 2 O.p. z uwzględnieniem wyżej opisanego stanowiska Sądu. Na tym etapie postępowania, co do zasady, mogą występować decyzje merytoryczne (art. 233 § 1 pkt 1 O.p.), merytoryczno-reformacyjne (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in principio O.p.) oraz kasacyjne w tym typowe (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a In fine i lit. b O.p.) i powodujące przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji (art. 233 § 2 O.p.). Decyzje merytoryczne mogą być wydane, gdy od strony dowodowej dokładnie zostanie wyjaśniony stan faktyczny niezbędny do załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadą dwuinstancyjności (art. 127 O.p.), z której wynika, że organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która już była wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Ostatnio powołana zasada w pewien sposób doznaje przełamania w świetle art. 229 O.p. w tej części tego przepisu, który stanowi o możliwości przeprowadzenia przez sam organ odwoławczy, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Inne dodatkowe postępowanie dowodowe na etapie rozpatrzenia odwołania może zostać przeprowadzone już przez organ pierwszej instancji (art. 229 in fine i art. 230 § 1 i 1a O.p.). Przepis art. 230 § 1 i 1a O.p. nie będzie miał zastosowania w sprawie, gdyż nie zachodzi żaden przypadek tam wymieniony, czyli nie występuje konieczność zmiany decyzji na niekorzyść strony. Dalej analizując przepisy należy stwierdzić, że organ odwoławczy mając wątpliwości co do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe uzupełniające bądź też uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę organowi do ponownego rozpatrzenia w trybie art. 233 § 2 O.p. Rozgraniczenia tych dwóch rozwiązań procesowych dokonuje przepis art. 233 § 2 O.p. wskazując na przesłanki jego stosowania, czyli następuje to wówczas, gdy zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego "w całości" lub "w znacznej części". W przedmiotowej sprawie postępowanie dowodowe jakie musiało być przeprowadzone zgodnie z wiążącą oceną i wskazówkami zawartymi w prawomocnym wyroku Sądu z dnia 2 lutego 2004 r. było właśnie postępowaniem w całości. Wymagało ono przeprowadzenia szczegółowej kontroli przez inny organ podatkowy niż organ pierwszej instancji, gdyż firma "E" S.A. miała siedzibę w G., a winien orzekać Naczelnik Urzędu Skarbowego w L.. Istotne było też ustalenie nie tylko faktu istnienia kopii faktury u sprzedawcy ale również, czy podmiot ten uwzględnił w deklaracji podatkowej wykazaną w tej fakturze sprzedaż i podatek należny. Postępowanie to jest postępowaniem "w całości" w ramach niniejszego postępowania, ponieważ inne okoliczności, co do zakwestionowanych faktur Sygn. akt I SA/Gl 898/04 wystawionych przez inne podmioty zostały już rozstrzygnięte w analizowanym wyroku. Nie jest dopuszczalne postępowanie dowodowe uzupełniające. Organ odwoławczy wydał prawidłową decyzję w trybie art. 233 § 2 O.p. Nie ma podstaw do jej uchylenia i tym bardziej do unieważnienia, o co wnosi skarżący. Ponadto należy stwierdzić, że decyzja kasacyjna, przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia, nie może być uznana za decyzję wydaną na niekorzyść strony, skoro nie zawiera rozstrzygnięcia merytorycznego. W tym zakresie skarżący wykorzystał swoje prawa i zaskarżył już decyzję wymiarową zapadłą po wydaniu zaskarżonej decyzji kasacyjnej. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, działając zgodnie z art. 151 P.p.s.a., oddalił ją.