I SA/Gl 902/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Anna Wiciak (sprawozdawca), Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lita) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jedn. tekst Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Nr [...] ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2002 r. w wysokości [...] zł Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. określił Spółce za miesiąc [...] 2002 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł. Stało się to podstawą do ustalenia na podstawie art. 27 ust 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późno zm.) dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej [...]% kwoty zaniżenia, wobec czego decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł przyjmując do ustalenia kwotę zaniżenia [...] zł x [...]%. W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie przepisu art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak podstawy prawnej do wydania decyzji, art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, oraz art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędne jego powołanie w decyzjach jako podstawy prawnej. W uzasadnieniu strona podała, iż przepis art. 27 ust. 5 ustawy o Pt.u. - na podstawie którego została wydana w/w decyzja - został uchylony na mocy art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podobnie jak cała ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. Przepis ten ma charakter konstytutywny dla ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i tym samym jego zastosowanie możliwe było tylko w okresie jego obowiązywania. Powołanie natomiast art. 109 ust. 4-6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie powoduje konwalidacji w/powołanego art. 27 ust. 5 ustawy o Pt.u. Organ II instancji odnosząc się do tych zarzutów nawiązał na wstępie do treści decyzji określającej wymiar zobowiązania podatkowego za [...] 2002 r., która stała się ostateczna a następnie nawiązał do treści art. 27 ust. 5 ustawy o p.t.u. konkludując iż wykazanie kwoty zobowiązania podatkowego niższej od kwoty należnej za miesiąc [...] 2002 r. skutkowało - zgodnie z tym przepisem - ustaleniem dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości odpowiadającej [...] % kwoty zaniżenia tj. w wysokości [...] zł Podkreślono, że wejście w życie nowej ustawy o podatku od towarów i usług nie spowodowało, iż organy podatkowe utraciły podstawę prawną do kontroli podatników w zakresie zobowiązania w podatku VAT za okres, w którym obowiązywały przepisy ustawy z 1993 r. W dalszym ciągu można określić zobowiązanie podatkowe czy też nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za te okresy. Decyzje takie bowiem określają prawidłowe kwoty zobowiązań lub nadwyżek jakie dotyczą danego okresu rozliczeniowego, gdyż organy podatkowe w wyniku kontroli, a następnie postępowania podatkowego stwierdzają ich istnienie. Konsekwencją powyższego jest to, iż w przypadku stwierdzenia u podatnika za kontrolowany okres zaniżenia kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego organ podatkowy stosuje przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie zaistnienia tj. określa wysokość zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz jednocześnie ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% zaniżenia, co expressis verbis wynika z art. 27 ust. 5 cyt. ustawy. Nadto zauważono, że z porównania treści omawianych przepisów w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego "starej" i "nowej" ustawy o VAT wynika, że są to regulacje niemal identyczne, dające te same uprawnienia organom podatkowym i skarbowym do określania zobowiązań podatkowych i ustalania dodatkowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług (do przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przeniesione zostały uregulowania dotyczące "sankcji", jakie obowiązywały w starym stanie prawnym). Zatem nawet dokonując innych rodzajów wykładni niż gramatyczna tj. wykładni celowościowej i systemowej można stwierdzić, iż intencją ustawodawcy nie było wyłączenie możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego po dniu 1 maja 2004 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka z o.o. "A"powtórzyła istotę zarzutów podniesionych w odwołaniu, zaś organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Niezależnie od oceny zasadności zarzutów skargi, stwierdzić należy ,iż wystąpiła w rozpoznawanej sprawie okoliczność czyniąca koniecznym uchylenie zaskarżonej decyzji. Otóż, z treści materialnoprawnej regulacji stanowiącej podstawę zaskarżonej decyzji wynika ścisły proceduralny związek pomiędzy decyzjami określającymi wymiar podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe i decyzjami ustalającymi za te okresy dodatkowe zobowiązanie w tym podatku. Dopóki nie zostanie stwierdzone, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej i urząd skarbowy (lub organ kontroli skarbowej ) nie określił wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości, nie może nastąpić ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej [...] % kwoty zaniżenia podatku. Wynika to wprost z art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm,). Skoro tak, to znaczy, że decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest niejako pochodną decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego a tym samym każde wyeliminowanie z obrotu prawnego pierwszej z tych decyzji musi skutkować uchyleniem decyzji ustalającej, i to niezależnie od przyczyn tego pierwotnego rozstrzygnięcia. Przenosząc te uwagi ogólne na grunt rozpoznawanej sprawy ,wskazać trzeba, że wyrokiem z dnia 9 lutego 2006 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 901/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił ostateczna decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za [...] 2002 r. wobec skarżącej Spółki. Tym samym, z powodów wcześniej przytoczonych takie samo rozstrzygnięcie musiało zapaść w rozpoznawanej sprawie. Dlatego, działając w oparciu o przepisy art. 145§1 pkt. 1 lit. a i c oraz art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz.1270) orzeczono jak w sentencji wyroku.