I SA/Gl 912/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie WSA Teresa Randak, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2012r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 23 § 2 i art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami; dalej O.p.), art. 27 ust. 1, art. 15 ust. 4 i 6, art. 16 ust. 1 lit.b, art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 roku, nr 54, poz. 654 z późniejszymi zmianami; dalej u.p.d.o.p.), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten określił A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w B. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 rok w kwocie [...] złotych. W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną : W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdzono, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł. oraz zaniżył ww. koszty o łączną kwotę [...] zł. Zaniżenie należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 rok nastąpiło w związku z : 1. zawyżeniem kosztów o kwotę [...] zł. w tym : a) wydatki dotyczące 2004 roku w kwocie ogółem [...] zł., b) wydatki na zakup środków trwałych podlegających amortyzacji w kwocie [...] zł., c) wydatki na dotacje w kwocie [...] zł., d) wydatki na zakup towarów i usług z firmy B w kwocie ogółem [...] zł., e) odpisy amortyzacyjne w kwocie [...] zł., 2. zaniżeniem kosztów o kwotę [...] zł. wynikającą z nieprawidłowo liczonego przez podatnika kosztu własnego sprzedaży kabin lakierniczych. Kwota ta stanowiła różnicę pomiędzy kwotą kosztu własnego ustaloną w toku kontroli, tj. 1. [...] zł., a kwotą kosztu własnego sprzedaży kabin wynikającą z konta 7731-1/, tj. [...] zł. Wobec powyższego zaniżenie kosztów uzyskania przychodów za 2005 rok wyniosło [...] złotych ([...] zł. – [...] zł.). W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, bądź też o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie : - art.121 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie podatnika do organów podatkowych, - art. 122 O.p. – poprzez pominięcie szeregu działań niezbędnych do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, - art. 187 § 1 O.p. – wskutek braku wyczerpującego zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego, - art. 190 O.p. – poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, w szczególności ocenę zebranego materiału dowodowego w sposób niezgodny z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i zasadami logiki, - art. 23 § 2 i art. 193 O.p. – poprzez nieuznanie za rzetelne ksiąg podatkowych Spółki w części dotyczącej zapisów związanych z fakturami wystawionymi przez firmę B , a w konsekwencji nieznanie tychże ksiąg w wymienionym zakresie za dowód. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał, że w zakresie ustaleń wymienionych w pkt 1 lit. a, b i c oraz pkt 2 uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej podatnik nie wniósł żadnych zastrzeżeń, a tym samym organ odwoławczy ustalenia w tym zakresie uznał za bezsporne. W zakresie ustaleń ujętych w pkt 1 lit. d i e decyzji organ podatkowy wskazał, że skarżąca Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2005 r. o kwotę [...] zł., wynikającą z faktur wystawionych przez firmę B : - nr [...] z dnia [...] roku (wartość brutto [...] zł.) – za usługę finansową, przygotowanie dokumentacji pod kredyt, porządkowe dokumentacji księgowej i kadrowej; - nr [...] z dnia [...] r. (wartość brutto [...] zł.) – za wykonanie elementów konstrukcji i mocowań wentylacji wg rysunku, wykonanie konstrukcji podporowych wentylacji wg rysunku, prace spawalnicze, piaskowanie, przygotowanie konstrukcji, wypożyczenie przyczepy specjalistycznej do przewozu konstrukcji; - nr [...] z dnia [...] r. (wartość brutto [...] zł.) – za usługi transportowe – załadunek i rozładunek; i zaksięgowanych na kontach : - "Usługi informatyczne i księgowe" (402-5) w kwocie [...] zł., - "Usługi transportowe, spedycja, telekomunikacja" (402-6) w kwocie [...] zł., - "Usługi pozostałe" (7402-10) w kwocie [...] zł. W dalszej części uzasadnienia (str. 7 - 11) organ odwoławczy szczegółowo opisał przebieg przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, omawiając zebrane w przedmiotowej sprawie dowody (faktury, protokoły przesłuchania strony, pracowników Spółki A , pracowników Spółki B , dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzające w firmach współpracujących z podatnikiem oraz w firmach, które zakupiły u podatnika kabiny lakiernicze, materiały zgromadzone podczas kontroli w firmie B i podczas oględzin terenu Spółki A, umowę kooperacyjną, protokoły przekazania, raporty kasowe, rachunki bankowe). Dokonując analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy podniósł, że na etapie postępowania kontrolnego jak również podatkowego i odwoławczego Spółka nie przedłożyła żadnych dodatkowych dokumentów (za wyjątkiem faktur) związanych ze sprzedażą towarów i usług przez firmę B , a w szczególności materiałów związanych tak z zamówieniem usług jak i z ich wykonaniem (rysunki, wykazy materiałów, terminy i miejsca wykonań, odbiory robót i.t.p.). Wskazał, iż firma B prowadziła de facto jedynie biuro rachunkowe oraz w niewielkim zakresie sprzedaż i montaż haków holowniczych. W ocenie organu, ww. firma nie mogła wykonać dostaw towarów oraz usług przedstawionych powyżej, ze względu na brak możliwości wykonania tych usług, brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających zakup towarów do ich świadczenia oraz brak możliwości technicznych i kadrowych. Powyższa konkluzja wynika – zdaniem organu – z materiału dowodowego zgromadzonego w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w firmie B . Podkreślił także, iż przesłuchani pracownicy Spółki A od lat profesjonalnie zajmujący się montażem kabin lakierniczych na terenie całego kraju jak i za granicą nie potrafili konkretnie opisać współpracy z firmą B, podać przedmiotu jej działalności jak i konkretnych osób, z którymi mieliby współpracować przy inwestycjach. Stwierdził, że powyższy fakt jest o tyle istotny, iż – biorąc pod uwagę nawet normalne, przeciętne doświadczenie życiowe, tak ogólne informacje są zazwyczaj w posiadaniu pracowników, którzy stale a nie dorywczo zajmują się określoną działalnością. Tymczasem wszyscy pracownicy Spółki A zapytani o innych kooperantów podatnika podawali nazwy i siedziby tych firm i przedmiot ich działalności. Prezes Spółki w zeznaniach w dniach 27 kwietnia i 27 maja 2010 roku oświadczył, że "montażu kabin u klienta Spółka dokonuje własnymi pracownikami, a prace montażowe polegają na wykonaniu kompleksowego montażu kabin". W konkluzji tej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy podkreślił, że wydatki na zakup towarów i usług z firmy B w kwocie ogółem [...] zł. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki A za 2005 rok. Wskazał, że podstawą takiego rozstrzygnięcia był stan faktyczny ustalony w toku postępowania kontrolnego i podatkowego oraz treść przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności treść art. 15 tej ustawy. Przepis ten zawiera podstawową regulację dotyczącą kwalifikacji kosztów podatnika jako kosztów uzyskania przychodów. Opierając swoje ustalenia o stan faktyczny podniósł, iż brak możliwości świadczenia zakwestionowanych usług przez firmę B jak również ustalenia wynikające z zeznań Prezesa Zarządu kontrolowanej Spółki i jej pracowników świadczą wprost, iż zakwestionowane wydatki nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami i wskazują jednoznacznie na ich fikcyjność. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wskazał, iż Spółka zawyżyła także koszty uzyskania przychodów za 2005 rok o kwotę [...] złotych, wynikającą z naliczonej amortyzacji dotyczącej maszyn i urządzeń wyszczególnionych w fakturach wystawionych przez firmę B w latach 2004 – 2006. Podniósł, że postępowanie dowodowe (szczegółowo opisane na str. 12 – 18 uzasadnienia decyzji odwoławczej) wykazało, iż maszyny te miały zostać zakupione dla potrzeb planowanej inwestycji polegającej na budowie hali produkcyjnej i uruchomieniu produkcji elementów kabin lakierniczych, która to inwestycja nie została ostatecznie zrealizowana. Firma B nie posiadała dowodów zakupu takich maszyn. Wśród zwróconych maszyn firmie B były takie, które nie zostały zakupione do końca 2006 roku i takie, które nie były umieszczone na zakwestionowanych fakturach zakupu. Za przedmiotowe maszyny nigdy nie została zapłacona cała kwota należności określona w fakturach. W konkluzji tej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że prawidłowo organ pierwszej instancji nie uznał za koszt uzyskania przychodów kwoty [...] zł. stanowiącej wartość odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od maszyn i urządzeń wprowadzonych do ewidencji środków trwałych na podstawie faktur wystawionych przez PPHU B , na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Zgodnie z treścią tego przepisu nie są kosztem uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych niekompletnych, niezdatnych do użytku i niewykorzystywanych przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, gdyż pozostaje to w sprzeczności z dyspozycją art. 15 ust. 6 ustawy podatkowej. Za chybione uznał także organ odwoławczy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych (art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej). Odnosząc się do nich (str. 24 – 26 uzasadnienia decyzji) wskazał, że organ pierwszej instancji w sposób wystarczający wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Należycie wyjaśnił też podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Za bezzasadny uznał również organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 23 § 2 i art. 193 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do tego zarzutu wskazał, że organ kontroli skarbowej nie zakwestionował całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, obejmującej prowadzoną przez niego działalność gospodarczą, lecz jedynie faktury zakupu od firmy B . Jednakże z uwagi na możliwość obliczenia podstawy opodatkowania za 2005 rok z działalności gospodarczej w oparciu o posiadaną przez podatnika dokumentację rachunkową zasadne było odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania. Podniósł także, że z przepisów Ordynacji podatkowej jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie da się wywieść twierdzenia, jakoby organ podatkowy był zobowiązany do szacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik ewidencjonuje zdarzenia na podstawie nierzetelnych dowodów. Skoro rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych był tego rodzaju, że podatnik ewidencjował te zdarzenia na podstawie dokumentów opisujących fikcyjne transakcje, to stwierdzić należy, iż sam podatnik uznał, że wydatki poniesione w związku z nabyciem spornych maszyn i towarów oraz usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. domagał się uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenia od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił : 1) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, w zakresie : - art. 122 § 1 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa – poprzez : - dokonanie błędnych ustaleń o braku nabycia przez skarżącą Spółkę usług podwykonawczych oraz maszyn od firmy B , w sytuacji gdy teza przeciwna wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, faktów znanych z urzędu oraz zasad logicznego wnioskowania, - błędne, nie mające oparcia w zebranym materiale dowodowym oraz negatywnie rzutujące na pozostałe ustalenia określenie zakresu działalności firmy B , - dokonanie błędnych ustaleń co do faktu, iż pracownicy skarżącej Spółki nie wskazali udziału firmy B w konkretnych przedsięwzięciach gospodarczych, w sytuacji gdy teza przeciwna wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, - dokonanie błędnych ustaleń co do stwierdzenia fikcyjności umowy kooperacyjnej z 20 stycznia 2005 roku, - dokonanie błędnych ustaleń w zakresie transportu maszyn do siedziby podatnika, - odrzucenie możliwości zakupu maszyn przed skarżącą Spółkę przed wybudowaniem hali, - uznanie faktu braku zapłaty za maszyny za dowód braku transakcji pomiędzy stronami, - uznanie zapisów księgowych i bilansowych firmy B za istotne z punktu widzenia możliwości zaliczenia wydatków podatnika do kosztów uzyskania przychodów, - uznanie, że działania firmy B oraz skarżącej Spółki były podjęte w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych; - art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 4 O.p. – poprzez "braki w uzasadnieniu faktycznym dotyczącym nabycia i wykorzystania w działalności gospodarczej Skarżącej prasy krawędziowej (numerycznej) wprowadzonej do ewidencji środków trwałych"; - art. 187 O.p. – poprzez "brak wyczerpującego zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego, w szczególności co do ustalenia faktu władania i obrotu przez Skarżącą maszynami zakupionymi od firmy B A. W."; 2) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15 oraz art. 16a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów 2005 r. wydatków Skarżącej na nabycie usług i materiałów oraz odpisów amortyzacyjnych od nabytych maszyn. W uzasadnieniu skargi, będącym pogłębieniem zarzutów zawartych w odwołaniu, pełnomocnik wskazał na bezpodstawność, stronniczość i arbitralność ustaleń organów podatkowych, będących przyczyną wydania przez nie wadliwych rozstrzygnięć. W szczególności, wobec zarzutu : - braku wiedzy skarżącej na temat usług i prac wykonywanych przez B – podniósł, że nieprawdziwe jest stwierdzenie organu jakoby "Prezes Skarżącej Pan J. K. , nie potrafił wskazać jakich konkretnie prac i wykonań dotyczyły usługi wyszczególnione w fakturach B ", wskazując m.in. zeznania jakie złożył ww. w dniu 3 września 2009 roku oraz 27 maja 2010 roku, - ograniczonego zakresu działalności prowadzonej przez B – stwierdził, iż z materiału dowodowego, w tym: protokołu kontroli w B z dnia 25 maja 2010 r. włączonego do postępowania prowadzonego w skarżącej Spółce (postanowieniem nr [...] z [...] r.) oraz zeznań pracowników B (również włączonych do postępowania tym samym postanowieniem), wynika iż, wbrew ustaleniom przyjętym przez Dyrektora I.S. jako "fakt znany z urzędu", B prowadziła szeroko zakrojoną, handlowo-usługowo-produkcyjną działalność gospodarczą, zgodnie z zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Była więc w stanie świadczyć usługi, o których mowa w kwestionowanych fakturach. Na poparcie tego twierdzenia pełnomocnik przytacza także zeznania świadków, m.in.: A. O. , R. W., A. K., G. C., - braku wiedzy pracowników skarżącej Spółki na temat "udziału firmy B w konkretnych przedsięwzięciach gospodarczych" stwierdził, iż żaden z pracowników podatnika nie zeznał, że firma A. W. nie mogła świadczyć usług w zakresie konstrukcji do kabin na rzecz Spółki A ; - fikcyjności usług i zakupu materiałów dokonywanych przez skarżącą od firmy B – podniósł, że współpracą w ww. firmą układała się dobrze. Usługi były wykonywane solidnie i na czas. Fakt w jaki sposób firma B wykonywała daną usługę, czy robiła to przy wykorzystaniu swoich zasobów technicznych i ludzkich, czy też wynajętych pozostaje poza wiedzą i kontrolą Spółki. Okoliczności te nie mogą mieć żadnego znaczenia prawnego dla możliwości uznania wydatków za zakupione usługi od firmy B za koszty uzyskania przychodów. Żaden przepis ustawy o CIT nie uzależnia i nie uzależniał w roku 2005 możliwości uznania danego wydatku za koszt podatkowy od konieczności zweryfikowania organizacji prac dostawcy, sposobu w jaki dana usługa została wykonana, czy też sposobu zaksięgowania jego kosztów; - dokonania nieprawidłowych odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...] zł. – wskazał, że Spółka nabywając w 2004 roku kompletną i zdatną do użytku w dniu przyjęcia maszynę pomimo, iż w trakcie jej użytkowania wystąpiły problemy techniczne, spełniła wszystkie warunki do uznania tych odpisów do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 16a u.p.d.o.p. Kontynuując wywody Pełnomocnik odniósł się do ustaleń organów co do zakupu, użytkowania i sprzedaży maszyn wymienionych w tabeli na stronie 12 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wskazał, że faktury za dostawę maszyn i urządzeń uznane zostały przez organ odwoławczy za dokumenty nie odzwierciedlające stanu rzeczywistego operacji gospodarczych, z uwagi na fakt, że firma B nie była właścicielem ani dysponentem tych maszyn i urządzeń, a w konsekwencji nie mogła być ich sprzedawcą dla skarżącej Spółki. Stwierdził, że dokonując zakupu podatnik nie miał prawnych możliwości ani też podstaw aby zweryfikować, czy firma B była właścicielem dostarczanych maszyn, względnie kiedy dokonała ich nabycia. O fakcie zakupu maszyn świadczy chociażby protokół odbioru technicznego czy też protokoły przekazania tych maszyn, podpisane przez obie strony. Następnie podniósł, że organ kontroli zakwestionował fakt dokonania przez firmę B sprzedaży maszyn i urządzeń na tej tylko podstawie, iż nie stwierdził dowodów zakupu tych maszyn przez ta firmę w latach 2005 i 2006. Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy nie uwzględnił szeregu dowodów potwierdzających fakt dokonania przedmiotowych dostaw, tj. zeznań Prezesa skarżącej Spółki – Pana K. oraz właścicielki firmy B – Pani W., protokołów przekazania skarżącej zakupionych maszyn, zeznań pracowników i kontrahentów firmy B potwierdzających handel maszynami dokonywany przez ww. firmę. Nie uwzględnił także tego faktu, iż na ul. [...] w Z. prowadzony był park maszyn przemysłowych przez przedsiębiorstwo [...] blisko współpracujące z firmą B . Zdaniem Pełnomocnika, analogicznie należy ocenić także zarzut, iż zarówno Prezes jak i pracownicy podatnika nie znali szczegółów dotyczących przywozu i wywozu maszyn na teren skarżącej Spółki. Powołując się na zeznania wyżej wymienionych (J. K., M. O., J. S.), wskazał iż twierdzenia organu nie są w tym zakresie zbieżne z zebranym materiałem dowodowym. Z kolei z braku wiedzy pracowników o szczegółach przywozu i wywozu maszyn, jak i określenia przez świadka J. Ś. zakupionych maszyn "złomem" nie należy wyciągać tak daleko idących wniosków, iż transakcje ich zakupu były fikcyjne. Podobnie, zdaniem pełnomocnika, należy ocenić fakt długotrwałego składowania okazyjnie zakupionych maszyn produkcyjnych, które jak twierdzi w zeznaniach Prezes J. K. były jednak wykorzystywane do pojedynczych prostych czynności. Również niedokonanie zapłaty za dostarczone skarżącej maszyny nie świadczy o fikcyjności umów. Przede wszystkim z uwagi na to, iż warunki dostaw maszyn od firmy B (określone szczegółowo w dokumencie z 24 lutego 2006 roku – Gwarancja planowanego zaplecza produkcyjnego), pozwalały skarżącej na wstrzymanie płatności za zakupione maszyny do ich ostatecznego sprawdzenia, które mogło nastąpić np. dopiero w trakcie organizacji produkcji. Tym samym, w ocenie pełnomocnika, brak zapłaty za maszyny nie mógł świadczyć o braku ich faktycznej dostawy. Podsumowując ww. zarzuty, pełnomocnik podkreślił, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności stanu faktycznego, co stanowiło naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika, Dyrektor Izby Skarbowej naruszył także art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiący, iż organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tymczasem organ ten w sposób nagminny pomijał te środki dowodowe, które nie pasowały do przyjętej przez niego wersji wydarzeń, nie dokonując tym samym – wbrew art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zarzucił również naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Tymczasem organ podatkowy wielokrotnie w sposób arbitralny analizował i oceniał materiał dowodowy, pomniejszając rangę i znaczenie dowodów korzystnych dla skarżącej Spółki albo całkowicie je pomijając, albo koncentrując się na dowodach dla niej niekorzystnych. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 roku, poz. 270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, iż sporna w sprawie była kwestia prawnopodatkowej kwalifikacji kwot (ich wysokości) zaliczonych przez stronę do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu towarów i usług z firmy B oraz odpisów amortyzacyjnych. Organ odwoławczy stwierdził, że faktury wystawione przez firmę B na rzecz skarżącej Spółki (oprócz faktur za usługi księgowe) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. że usługi te nie zostały wykonane, a maszyny nie zostały sprzedane przez ww. firmę, zaś strona skarżąca dowodziła zasadności zaliczenia zakwestionowanych wydatków w koszty uzyskania przychodu. Oceniając zaskarżone przez Spółkę stanowisko zajęte w tej kwestii przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności przypomnieć, iż koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch – obok przychodów – podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób prawnych obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów w ustawie z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. w Dz.U. z 2011 roku, nr 74, poz. 397 z późniejszymi zmianami). Pojęcie “kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie) oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki : 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga, zdaniem Sądu, szerszego komentarza. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 16 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie natomiast pierwszego z ww. warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. "Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Aby określony koszt można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi zatem istnieć związek. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu" (tak wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 229/10). "Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od powiązania go z przychodem podatnika, który zalicza ten wydatek do kosztów, istnienia bezpośredniego lub nawet tylko potencjalnego związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz właściwego udokumentowania, przy czym wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Z treści tego przepisu nie wynika, ażeby możliwość ta związana była w jakikolwiek sposób z ważnością umowy cywilnoprawnej, na podstawie, której koszt podatkowy powstał". "Z normy wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, iż dla pojęcia kosztów uzyskania przychodów istotne znaczenie mają zdarzenia faktyczne, a nie prawne" (tak wyrok NSA z dnia 24 września 2010 r., sygn. akt II FSK 848/09 ). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków, od których zależne jest preferencyjne opodatkowanie, należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 1993 roku, sygn. akt SA/Po 2020/93, opubl. w “Monitorze Podatkowym" 1994/5/147). Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo – skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu. Powyższe zasady zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów są utrwalone już w orzecznictwie sądowym jak też pozostają w zgodzie z poglądami nauki prawa podatkowego (por.: R. Mastalski “Prawo podatkowe II – Część szczegółowa" Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 rok, str. 92 – 112). Stąd też w powyższym zakresie stanowisko zajęte w sprawie przez organy podatkowe żadnych zastrzeżeń budzić nie może. Mając w tym stanie rzeczy na względzie przedstawione wyżej zasady stwierdzić trzeba, iż strona skarżąca nie ma racji zarzucając, iż organy podatkowe z naruszeniem obowiązujących przepisów wyeliminowały z kosztów uzyskania ww. wydatki (związane z zakupem towarów i usług). W zaskarżonej decyzji jak i też poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej nie wyrażono bowiem poglądu, iż wydatki ponoszone na zakupy towarów i usług nie mogą być kosztem uzyskania przychodów. Stwierdzono natomiast, jak najbardziej zasadnie, iż po pierwsze sprzedaż towarów i wykonanie usług powinno faktycznie nastąpić, po wtóre, że zakup taki musi powodować, względnie obiektywne umożliwiać, osiągnięcie przychodu. Równie prawidłowo organy te zwróciły uwagę na fakt, że wykazanie powyższych okoliczności obciąża podatnika. W konkluzji dokonanych ocen organy te zasadnie zauważyły, że skarżąca Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów pozwalających stwierdzić, iż zakup towarów i usług od firmy B faktycznie miał miejsce. Z powyższym stanowiskiem należy się zgodzić, albowiem poza fakturami strona skarżąca nie przedstawiła, mimo obowiązku jaki jaki na niej ciążył, takich dowodów, które pozwoliłyby na obiektywne ustalenie przesłanek pozwalających na zaliczenie rzeczonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym zauważyć należy, że zasadnicze powody jakie zadecydowały o dyskwalifikacji omawianych wydatków leżą wyłącznie w sferze dowodowej. W tym miejscu wskazać należy, iż zarzuty skargi (oprócz zarzutu naruszenia art. 15 i art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) mają przede wszystkim charakter proceduralny i polegają na stwierdzeniu, że organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób naruszający reguły określone w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podstawą wniesionej skargi były zatem błędy w dokonaniu ustaleń faktycznych, które zdaniem strony skarżącej spowodowały niekorzystne dla niej rozstrzygnięcie. W świetle wskazanych w skardze uchybień należy rozróżnić dwie podstawowe kwestie : obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne. W doktrynie i orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, które mogłyby przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy po myśli strony zwłaszcza, gdy ona sama dowodów takich nie dostarcza, a domaga się jedynie powielania dowodów już przeprowadzonych. Innymi słowy obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza wcale, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje, lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinien je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie winna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2007 r., o sygn. akt II FSK 176/07, w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik." Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy odpowiedzieć na pytanie czy postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji zostało przeprowadzone z naruszeniem tych zasad. Zdaniem Sądu taki zarzut nie ma umocowania. W tym miejscu należy wyraźnie podkreślić, że w niniejszej sprawie organy podatkowe przeprowadziły w przedmiotowym zakresie bardzo obszerne i pełne postępowanie dowodowe i na tej podstawie sformułowały wiarygodne i rzeczowe ustalenia (dziesięć tomów akt podatkowych). W wyniku tych czynności nie stwierdzono jednak jakichkolwiek dowodów pozwalających potwierdzić fakt dokonania przez skarżącą Spółkę zakupów towarów i usług z firmy B . Nie wykazanie zatem przez podatnika jakichkolwiek dowodów potwierdzających ten fakt oraz związku pomiędzy poniesieniem spornych wydatków a osiągniętym przychodem uprawiało organ podatkowy do zakwestionowania dokonanej przez podatnika kwalifikacji poniesionych wydatków. Trafnie bowiem organy podatkowe wykazały, że sama faktura nie zawsze jest dowodem wystarczającym (zupełnym) dla potwierdzenia dokonania zakupu i poniesienia wydatku. W przypadku braku takich dodatkowych i wiarygodnych dowodów, gdy - mimo dołożenia przez organ podatkowy należytej staranności - nie można ustalić szczegółów wykonania usług w tym obiektywnych faktów potwierdzających dokonanie transakcji (przy istnieniu szeregu dowodów przeczących jej wykonaniu), organ upoważniony jest do zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonej kwoty. W świetle powyższego pogląd skarżącego, w całości przerzucającego na organy ciężar wykazania istnienia określonych sytuacji gospodarczych, jest zatem nie do przyjęcia. W niniejszej sprawie organ odwoławczy ustalił, że zakres przedmiotowy zakwestionowanych faktur na sprzedaż usług, materiałów i wyrobów oferowanych przez firmę B należy uznać za bardzo szeroki, czego logiczną konsekwencją jest konieczność posiadania przez podatnika odpowiedniego personelu, środków produkcji, zaplecza technicznego i.t.p.. Tymczasem, jak wskazał organ podatkowy, postępowanie dowodowe (w tym przesłuchanie J. K. – Prezesa Spółki "A " oraz pracowników tej Spółki wykonujących montaż kabin lakierniczych) nie wykazało rzeczywistej współpracy gospodarczej pomiędzy skarżącą Spółką a firmą B . Prezes Zarządu udzielał w dużej mierze jedynie zdawkowych, niespójnych wyjaśnień, tak jak i jego pracownicy często nie udzielając odpowiedzi na stawiane pytania. Tłumaczył to brakiem wiedzy, co do szczegółów wykonywanych przez firmę B prac, które jednak jako Prezes Zarządu często samodzielnie zlecał. Pracownicy ci zresztą nawet w większości nie wiedzieli (poza świadkiem J. S.) o fakcie jakiejkolwiek współpracy z firmą B , sam zaś Prezes, nie był w stanie wyjaśnić powodów poważnych braków w dokumentacji zamówionych usług, jak również faktu, że transakcje opiewające na kwotę kilkuset tysięcy złotych rocznie nie były w żaden sposób udokumentowane. Ponadto przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że : - odnośnie usługi finansowej (w kwocie netto [...] zł. plus podatek VAT w kwocie [...] zł. na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] r.) podatnik nie przedstawił kontrolującym żadnych materiałów i dokumentów związanych z kalkulacjami kredytowymi – w szczególności mającymi związek z jakimkolwiek kredytem zaciągniętym w 2005 roku przez skarżącą Spółkę; - odnośnie usług transportowych (w kwocie netto [...] zł. plus podatek VAT w kwocie [...] zł. na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] roku) podatnik nie przedstawił żadnych innych materiałów i dokumentów związanych z wystawieniem ww. faktury; - odnośnie zakupu usług i materiałów do kabin lakierniczych (w kwocie netto [...] zł. plus podatek VAT w kwocie [...] zł. na podstawie faktury z dnia [...] roku, nr [...]) podatnik w toku czynności kontrolnych nie przedstawił żadnych dodatkowych dowodów (zleceń, rysunków i.t.p.) pomimo, iż na zakwestionowanej ww. fakturze widnieje opis usługi, tj.: "wykonanie elementów konstrukcji i mocowań wentylacji wg rys.; wykonanie konstrukcji podporowych wentylacji wg rys." Prezes skarżącej Spółki na pytanie : czy posiada rysunki, zlecenia, czy też inne dowody towarzyszące tej fakturze odpowiedział, "że nie posiada żadnej dokumentacji". Nie potrafił też wskazać kto wykonywał te prace jak również żadnych innych szczegółów dotyczących wykonania tych usług przez firmę B ; - odnośnie zakupu spornych maszyn firma B nie wykazała, że posiadała maszyny, których rzekomo była dostawcą do Spółki "A ". Maszyny wymienione na tych fakturach nie posiadały żadnych danych mogących pozwolić na ich identyfikację, tj. symboli, numerów fabrycznych czy nazwy producenta. Kupowane do działalności produkcyjnej maszyny warte ponad [...] złotych, będące – zdaniem pracownika Spółki "złomem" nie nadającym się do uruchomienia – składowane były przez blisko cztery lata na placu, pod folią. Firma B nie posiada dowodów zakupu takich maszyn, a pracownicy tej firmy nigdy nie brali udziału w transporcie tych maszyn. Przesłuchiwana w dniu 25 stycznia 2011 roku właścicielka firmy B – A. W. odmówiła odpowiedzi na wszystkie pytania zadane jej przez inspektora kontroli skarbowej, prowadzącego przesłuchanie, powołując się na treść art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej, nie wnosząc tym samym niczego nowego do dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń. Reasumując wskazać należy, iż postępowanie dowodowe jednoznacznie – zdaniem Sądu – wykazało, że faktury wystawione przez firmę B na rzecz A (oprócz faktur za usługi księgowe) – nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Usługi na nich wymienione nie zostały wykonane a maszyny nie zostały sprzedane przez A. W. prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą B . W postępowaniu tym organy podatkowe zasadnie ustaliły, że faktury przedstawione w celu udokumentowania kosztów uzyskania przychodów były tzw. "fakturami pustymi" tj. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jedynie miały na celu zmniejszenie wysokości dochodu, a co za tym idzie również wysokości podatku dochodowego od osób prawnych. Zasadnie zatem organy obu instancji uznały, iż strona skarżąca bezzasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup towarów i usług w kwocie ogółem [...] złotych, przez co naruszyła art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bezzasadnie również zaliczyła do tych kosztów kwotę [...] złotych stanowiącą wartość odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od prasy krawędziowej (numerycznej) wprowadzonej do ewidencji środków trwałych na podstawie faktury wystawionej przez firmę B , przez co naruszyła art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.. O ile bowiem we władaniu skarżącej Spółki mogły się znaleźć jakieś maszyny i urządzenia, to nie były to maszyny kupione od firmy B , nie były to także maszyny, które były wykorzystywane przez podatnika do prowadzonej działalności gospodarczej (składowane przez cztery lata na placu). Zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy – nie są kosztem uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych niekompletnych, niezdatnych do użytku i niewykorzystywanych przez podatnika na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. Organy podatkowe działały w granicach prawa, rozpoznając sprawę co do jej istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy ustosunkowując się do każdego dowodu i dokonując ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Organ odwoławczy według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenił wartość dowodową poszczególnych dowodów wskazując jakim dowodom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności i z jakich przyczyn. Dokonując swobodnej oceny dowodów, nie przekroczył granic z art. 191 O.p. Oceniając swobodną ocenę dowodów przeprowadzoną w niniejszej sprawie Sąd stwierdza, że ocena ta pozostaje w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Ocena ta nie została w żaden sposób zakwestionowana przez stronę skarżącą. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Z tych przyczyn Sąd uznał, że będąca przedmiotem oceny decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 ustawy p.p.s.a. i przy zastosowaniu art. 151 tej ustawy skargę oddalił.