I SA/Gl 912/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Wojciech Organiściak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej SKO lub Kolegium), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie: "O.p."), decyzją z dnia [...] roku (nr [...]) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] roku określającą A S.A. z siedzibą w W. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. w wysokości [...] zł. W odwołaniu od decyzji, pełnomocnik Spółki zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie: 1) art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 O.p.; 2) art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 4 O.p.; 2) art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej w skrócie: "u.p.o.l.") w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 tej ustawy. W ocenie pełnomocnika linie telekomunikacyjne umieszczone w kanale telekomunikacyjnym nie podlegają opodatkowaniu. W tym przedmiocie pełnomocnik odwołał się do wyjaśnień Dyrektora Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych Ministerstwa Finansów z dnia 31 stycznia 2007 r. oraz rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864; dalej w skrócie: "rozporządzenie z 2005 r."). Jak wskazał, telekomunikacyjnym obiektem budowlanym jest linia kablowa umieszczona bezpośrednio w ziemi, a zatem linia kablowa umieszczona w kanalizacji, jako niewymieniona wśród obiektów budowlanym takim obiektem nie jest, a skoro tak to nie można przypisać jej cech budowli podlegającej opodatkowaniu. Rozpoznając odwołanie oraz utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Kolegium w pierwszej kolejności odwołało się do prawnych regulacji zawartych w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podnosząc, że budowa to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Budowlami podlegającymi opodatkowaniu są takie obiekty jak drogi, lotniska, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków czy składowiska odpadów. Urządzenia budowlane zostały zdefiniowane w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, zgodnie z którym, przez budowlę należy rozumieć także urządzenie techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Kolegium zaakcentowało, że tylko regulacje prawa budowlanego, do których odsyła ustawa o podatkach i opłatach lokalnych mogą być wykorzystywane przy ustalaniu, czy dany obiekt jest budowlą i czy podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie SKO nie znajduje – przy kwalifikacji obiektu dla celów podatkowych – zastosowania rozporządzenie z 2005 r., czy przepisy innych ustaw, do których nie odsyła ustawa podatkowa. Konkludując, SKO zaakcentowało, że pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać wyłącznie na podstawie art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane. Dalej, Kolegium odwołało się do stanu faktycznego sprawy wskazując, że Spółka w dniu 15 stycznia 2007 r. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2007 r., w której wykazała budowle o wartości [...] zł. W deklaracji korygującej z dnia 30 sierpnia 2007 r. zmniejszyła wartość budowli do kwoty [...] zł. wyjaśniając jednocześnie, że obniżenie wartości budowli wynika z wyłączenia z deklarowanej w pierwotnej deklaracji wartości telekomunikacyjnych linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej, które – w jej ocenie – nie stanowią budowli i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W opisanej sytuacji, organ pierwszej instancji postanowieniem z dni 26 września 2007 r. wszczął postępowanie podatkowe, a następnie wyznaczył Spółce 7 – dniowy termin do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. W piśmie z dnia 17 października 2007 r. Spółka uznała za bezskuteczne wezwanie do zapoznania się z materiałem dowodowym skoro nie została poinformowana, czy i na jaką okoliczność organ podatkowy przeprowadził dowody. Pismem z dnia 26 października 2007 r. organ pierwszej instancji wezwał Spółkę do przedłożenia wykazu budowli na kwotę [...] zł, uznając że wyznaczenie siedmiodniowego terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym było przedwczesne. Spółka nie udzieliła odpowiedzi na pismo organu pierwszej instancji, a organ ponownie wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do zapoznania się z materiałem dowodowym. Odpowiadając na powyższe, pełnomocnik stwierdził, że postępowanie zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej. Dalej, SKO wskazało na uchylenie pierwotnej decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...], z uwagi na nieprawidłowe określenie podatnika, gdyż zarówno deklaracja na podatek, jak i jej korekta oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty zostały podpisane przez osobę nieuprawnioną. Ponownie rozpoznając sprawę, organ pierwszej instancji, pismem z dnia 22 lipca 2008 r., wystąpił do Spółki do udzielenia odpowiedzi w tym przedmiocie, jednakże pełnomocnik podatnika, w piśmie z dnia 18 września 2008 r., stwierdził, że Spółka udzieliła wyczerpujących wyjaśnień w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r., i że podtrzymuje stanowisko. W dniu 1 października 2008 r., organ pierwszej instancji skierował do Spółki kolejne pismo o przedłożenie ewidencji środków trwałych i pozwolenia na budowę. Pełnomocnik Spółki w piśmie z dnia 27 października 2008 r. stwierdził, że strona postępowania nie ma obowiązku przedstawiania dowodów znajdujących się w jej posiadaniu – nawet wówczas, gdy organ podatkowy wzywa ją do tego. Organ pierwszej instancji wyznaczył kolejny termin do zapoznania się z materiałem dowodowym, jednakże pełnomocnik w piśmie z dnia 20 stycznia 2009 r. zarzucił organowi, że ten nie wskazał jakie dowody zgromadził w sprawie, a ponadto, że postępowanie dowodowe nie zostało w sprawie przeprowadzone. Decyzją z dnia [...] organ pierwszej instancji ustalił A S.A. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. w wysokości [...] zł. W końcowej części uzasadnienia SKO stwierdziło, że podziela pogląd organu pierwszej instancji, że linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej należy traktować jako sieć techniczną będącą budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zaakcentowało ponadto, że spór w sprawie nie dotyczył stanu faktycznego sprawy, ale wyłącznie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze na powyższą decyzję A, reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie przepisów: 1) art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. gdyż, pomimo obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy podatkowe nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałoby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią - wraz z kanalizacja kablową - całość techniczną (powiązanie techniczne) oraz całość użytkową (powiązanie funkcjonalne) i dlatego jako całość podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle a ponadto przyjęcie, że ich wartość odpowiada wartości wykazanej przez podatnika w deklaracji za poprzedni rok; 2) art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., gdyż zakwestionowały wysokość zobowiązania w oparciu o dane wynikające z deklaracji złożonych w latach poprzednich; 3) art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów Prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; 4) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W uzasadnieniu skargi wskazano, że decyzje obu instancji podatkowych wydane zostały bez przeprowadzenia postępowania dowodowego. Organy nie ustaliły, ani tego czy istniał przedmiot opodatkowania (czy sporne linie kablowe spełniają cechy budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości), ani jaka jest wartość spornych linii kablowych (nie określono podstawy opodatkowania). Generalnie w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego pełnomocnik zarzucił organom przyjęcie danych z deklaracji 2006 r., pomimo że Spółka wykazała inne dane w 2007, a to – w ocenie pełnomocnika – obligowało organy do ustalenia stanu faktycznego sprawy samodzielnie, w drodze postępowania dowodowego. W postępowaniu podatkowym nie zgromadzono żadnych dowodów uzasadniających istnienie związku techniczno-użytkowego linii kablowych z kanalizacją kablową. Zdaniem skarżącej nieuprawnione było przyjęcie za miarodajne danych zawartych w deklaracji dotyczącej roku 2006. Stąd w aktach administracyjnych nie ma dowodów, które pozwalają określić wartość "budowli". Wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji polegała w ocenie Spółki na braku wyjaśnienia powodów uznania linii kablowych za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz na uznaniu za nieistotną dla określenia zakresu znaczeniowego pojęcia "budowla", treści rozporządzenia z 2005 r., które zalicza się do przepisów prawa budowlanego, a więc do przepisów, do których odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Konkludując skarżąca podała, że linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie stanowią części składowej kanalizacji, ani nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym i zapewniającym jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. W konsekwencji sporne linie kablowe nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. We wszystkich powołanych powyżej kwestiach, autor skargi odwoływał się bądź to do poglądów orzecznictwa bądź doktryny cytując ich obszerne fragmenty. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 27 sierpnia 2013 r., stanowiącym "Załącznik do protokołu rozprawy", pełnomocnik Spółki wskazał, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte więcej niż raz. Zdaniem strony skarżącej, pierwsze postanowienie zostało wydane w dniu [...] "(nr [...])", drugie zaś w dniu [...] "(nr [...])". Pełnomocnik podniósł nadto, że organ podatkowy pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania podatkowego. Dodatkowo pełnomocnik zarzucił organowi wadliwe ustalenie podstawy opodatkowania. Zarzut dwukrotnego wszczęcia postępowania został następnie powielony w toku rozprawy, podczas której pełnomocnik stwierdził, że organ podatkowy naruszył tym samym art. 165 § 1 i § 2 O.p., gdyż nie jest dopuszczalne wszczęcie postępowania w sytuacji, gdy postępowanie się już toczy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: "P.p.s.a." ). Badając legalność zaskarżonej decyzji według powyższych kryteriów Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. Za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., wskutek nie przedstawienia dowodów, z których wynikałaby nieprawidłowość złożonej przez Spółkę deklaracji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 omawianej ustawy, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organ podatkowy mógł zatem, w ramach postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r., oprzeć się na danych wskazanych w deklaracji za rok 2006 oraz porównać je z wartościami wskazanymi w deklaracji sporządzonej w 2007 r. Godzi się w tym miejscu przywołać stanowisko judykatury, gdzie w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 182/11; dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "podatek od nieruchomości należny od osób prawnych podlega samoobliczeniu, co wiąże się z koniecznością samodzielnego ustalenia przez podatnika wszystkich elementów składających się na zobowiązanie podatkowe, tj. przedmiotu, podstawy opodatkowania oraz – przy uwzględnieniu wynikającej z uchwały właściwej rady gminy stawki – obliczenia wysokości podatku. Reguła ta ma wpływ na ocenę zakresu obowiązków podatnika, w kontekście ustalania poszczególnych elementów konstrukcyjnych podatku. Co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p., spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2166/09, dostępne: www.nsa.orzecznictwo.gov.pl). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego obowiązki podatnika w tym zakresie w szczególności nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika. Tak jest właśnie przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w sytuacji gdy przedmiotem opodatkowania jest budowla Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku budowli wymaga zatem szczególnej aktywności ze strony podatnika, która nie zawsze może zostać zastąpiona przez organ podatkowy (...). W toku całego postępowania podatkowego, a również sądowoministracyjnego strona w istocie nie zakwestionowała poprawności ustalenia podstawy opodatkowania przez organ podatkowy, poprzez wskazanie jej prawidłowej – w ocenie Spółki – wysokości, poza ogólnikowymi twierdzeniami o nieprawidłowościach, jakich dopuścił się w tym zakresie organ. W tych okolicznościach organ uprawniony był przyjąć wartość budowli, uwzględniając ich wartość zadeklarowaną przez spółkę za poprzedni rok podatkowy (...), bowiem przyjętej pierwotnie wartości tych budowli (stanowiącej całość funkcjonalno – techniczną) skarżąca spółka skutecznie nie podważyła. W ocenie NSA, tak wyliczona wartość budowli odpowiada dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przypomnieć przy tym wypada, że spór nie dotyczył ilości obiektów czy ich wartości, a uznania części z nich za obiekty niepodlegające opodatkowaniu". W dalszej kolejności należy stwierdzić, iż brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które ma polegać na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swej decyzji odniósł się do stanowiska Spółki, że telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej podlegają opodatkowaniu, nie zgadzając się z forsowanym przez Spółkę przeciwnym poglądem. Wskazał przy tym na prawne regulacje stanowiące podstawę rozstrzygnięcia oraz wyjaśnił ich znaczenie. To, że organ zakwestionował stanowisko Spółki nie oznacza, że naruszył takim działaniem wskazany przepis. W sytuacji bowiem, gdy uzasadnienie spełnia przesłanki określone w tym przepisie – a tak było w badanej sprawie – za pozbawiony racji uznać należy zarzut jego naruszenia. Nie jest przy tym obowiązkiem organu polemizowanie z każdą podnoszoną przez stronę kwestią, czy z cytowanymi fragmentami czy to literatury czy judykatury. Zdaniem Sądu bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., sprowadzający się do konkluzji, że obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organy obu instancji prawidłowo zdefiniowały przedmiot opodatkowania. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definiuje budowlę jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem. Stosownie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Zakres pojęcia "budowla" zawiera pierwsza część przepisu traktująca o "budowli", a więc jest nią każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna służąca do przesyłu sygnału, nie ma z pewnością cech budynku ani obiektu małej architektury, jest zatem budowlą w rozumieniu prawa budowlanego, a tym samym w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Na budowlę sieciową, a taką jest sieć telekomunikacyjna, składać się może wiele wzajemnie ze sobą funkcjonalnie powiązanych elementów, np. sieć kablowa umieszczona w przepuście technicznym. Zawarta w ustawie - Prawo budowlane definicja "obiektu budowlanego" wskazuje, że budowla stanowi całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie znajduje więc żadnego uzasadnienia "rozdzielanie" każdej budowli, również sieci kablowej, od przepustu technicznego, na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość i to nawet wówczas, gdy odrębnie spełniają one definicję budowli. Wprawdzie niektóre z elementów tak zdefiniowanej budowli, być może nie mogłyby być uznane za budowlę, gdyby stanowiły niezależne, wolnostojące obiekty, ale w następstwie ich połączenia w jedną, zorganizowaną całość - sieć, status takiej budowli uzyskują. Dla celów opodatkowania wszystkie elementy sieci stanowią jedną całość i wartości tak ujętej całości stanowi podstawę opodatkowania, od której naliczany jest podatek. Jedynym odstępstwem od tej zasady są znajdujące się w budynkach instalacje wewnętrzne, które stanowią elementy wyposażenia budynku jako obiektu budowlanego. Po dniu 1 stycznia 2003 r. pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwzględnieniem regulacji art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego, nie sięgając do przepisów rozporządzenia z 2005 r., bowiem służą one innym celom. Nie ma też podstaw odwoływanie się do pojęcia budowli w znaczeniu słownikowym, gdyż znaczenie tego pojęcia wyjaśnia wystarczająco definicja z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego, do którego odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Okoliczność, że linie telekomunikacyjne nie zawsze muszą być umieszczone w kanalizacji (mogą być umieszczane bezpośrednio w ziemi), nie oznacza, że nie są budowlą i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jest to bowiem sieć techniczna w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Natomiast w sytuacji występującej w przedmiotowej sprawie budowlą są zarówno kable, jak i kanały połączone w całość techniczno - użytkową. Podobne stanowisko prezentują inne Wojewódzkie Sądy Administracyjne (np. WSA w Krakowie w wyroku z 28 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1213/08; dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA; w sprawie zapadł wyrok utrzymujący orzeczenie sądu pierwszej instancji – patrz wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 809/09; LEX nr 745873) oraz WSA w Poznaniu w wyroku z 28 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 730/08; dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; w sprawie zapadł wyrok utrzymujący orzeczenie sądu pierwszej instancji – patrz wyrok NSA z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 252/09; LEX nr 596342), uznając, że przepisy Prawa budowlanego traktują budynek wraz z urządzeniami i instalacjami technicznymi jako całość, to tak samo całość budowli tworzy kanał telekomunikacyjny wraz z kablem. Wobec powyższego nie można przy ustalaniu wysokości podatku od nieruchomości z podstawy opodatkowania wyłączyć kabla kanału telekomunikacyjnego, ponieważ zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego tworzą razem całość użytkowo - techniczną, a więc budowlę. Pogląd ten znajduje także potwierdzenie w innych wyrokach sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2006 r. sygn. akt FSK 2316/04, Lex nr 181362; wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 734/07; wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 749/05, wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 792/08). Przyjdzie wskazać za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że "W przypadku, gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody – linie kablowe umieszczone zostaną (w uzasadniony sposób) w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami, pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno – użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany. (...) Całość techniczno – użytkowa powstała z funkcjonalnego związku budowli stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego. Z tego powodu powyższa całość techniczno - użytkowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego" (wyrok z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1281/09; dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA). Podobną ocenę prawną przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 13 maja 2010 r. Sygn. akt II FSK 1932/09, II FSK 2142/09, II FSK 2167/08, II FSK 1117/09, II FSK 1581/09, II FSK 858/09, II FSK 1119/09, II FSK 1066/09, II FSK 252/09, II FSK 158/09, II FSK 1584/09, II FSK 1931/09, II FSK 2143/09 i II FSK 2168/08; z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt II FSK 867/09, II FSK 1010/09, II FSK 1343/09, II FSK 1468/09 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA). Chybiony okazał się również zarzut naruszenia art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w związku z art. 180, art. 180 § 1 i art. 191 O.p. poprzez – jak to nazwał pełnomocnik – zakwestionowanie wysokości zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w deklaracji danymi wynikającymi z deklaracji złożonych w latach poprzednich. W tej mierze Sąd wypowiedział się przy okazji omawiania pierwszego zarzutu skargi, wypada tylko zatem w tym miejscu ponownie podkreślić, że jeżeli podatnik uchyla się od udostępnienia materiałów, które pozwalają na ustalenie podstawy opodatkowania, mimo zabiegów podejmowanych w tej kwestii przez organ (pismo Prezydenta Miasta Z. z dnia 22 lipca 2008 r. oraz pismo tego organu z dnia 1 października 2008 r.[w trybie art. 155 O.p.] wzywające podatnika do wyjaśnienia przyczyn pomniejszenia wartości budowli zawartej w deklaracji za 2007 r., to w tych okolicznościach za niezasadne uznać należy zarzuty kierowane w stosunku do tego organu, dot. niedopełnienia obowiązków wynikających z art. 180, art. 187 § 1 i art. 190 O.p., skoro organowi podatkowemu nie można w istocie wytknąć niedopełnienia jakiejkolwiek czynności procesowej, którą tenże organ był w stanie samodzielnie zrealizować. Odnosząc się z kolei do zarzutów zawartych w piśmie zatytułowanym "Załącznik do protokołu rozprawy", tj. wadliwego ustalenia podstawy opodatkowania oraz braku ustaleń faktycznych, Sąd wypowiedział się już w tym zakresie, rozpoznając uprzednio zgłoszone zarzuty. Odnośnie zaś stwierdzenia, że organ podatkowy naruszył art. 165 § 1 i § 2 O.p. poprzez dwukrotne wszczęcie postępowania, Sąd stwierdził, że sygnalizowane naruszenie nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Jest bezspornym, że doszło w tej sprawie do dwukrotnego wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Jednakowoż w obu przypadkach zakres tego postępowania był identyczny i dotyczył wysokości podatku od nieruchomości za 2007 w ogólności. Konsekwentnie, obie decyzje organu pierwszej instancji obejmowały swoim zakresem wszelkie nieruchomości stanowiące własność Spółki. Zdaniem Sądu, wydanie przez Prezydenta Miasta Z. postanowienia z dnia [...] (o ponownym wszczęciu postępowania) nie mogło niweczyć jakichkolwiek czynności podjętych po wydaniu postanowienia z dnia [...], a zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego. Tym bardziej, że czynności te podjęte zostały w gruncie rzeczy jeszcze przed wydaniem ponownego postanowienia o wszczęciu postępowania (patrz pisma organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 22 lipca 2007 r. i z dnia 1 października 2008 r.). Można zatem uznać, w szczególności w sytuacji, gdy zaszła tożsamość przedmiotowa postępowania, że powtórne wszczęcie postępowania było zbędnym zabiegiem procesowym, który nie mógł mieć jednak wpływu na wynik tej sprawy. Zgodzić się zatem należy ze stwierdzeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zawartym w wyroku z dnia 31 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1096/11 (LEX nr 1109601), na który to powołał się pełnomocnik Spółki (patrz pismo z dnia 27 sierpnia 2013 r.), że "po wydaniu decyzji kasacyjnej organ I instancji kontynuuje uprzednio wszczęte postępowanie, a nie prowadzi je od nowa." Taka sytuacja miała miejsce w tej sprawie. Zwrócić przy tym trzeba uwagę pełnomocnika Spółki, że nie zachodzi tożsamość stanu faktycznego niniejszej sprawy z tym, który został poddany badaniu w sprawie I SA/Gd 1096/11. W tamtym postępowaniu, jak zauważył Sąd, organ pierwszej instancji, wydając swoją decyzję przekroczył zakreślone uprzednio ramy postępowania podatkowego, oznaczone w postanowieniu o wszczęciu. W niniejszej sprawie, co należy podkreślić, do takiego przekroczenia nie doszło. Ponownie należy zatem stwierdzić, że ujawnione naruszenie procedury nie mogło - wbrew twierdzeniom pełnomocnika Spółki – mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, tym bardziej w kontekście pozostałych, uprzednio omówionych, zarzutów strony skarżącej. Końcowo wskazać wypada, że Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt SK 25/12 (dostępne w bazie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego na stronie internetowej: http://trybunal.gov.pl) umorzył postępowanie w sprawie zbadania zgodności art. 1 a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z art. 2 i art. 31 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 217 oraz w związku z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W opublikowanym postanowieniu Trybunał stwierdził, że A S.A. nie uzasadniła wystarczająco, w jaki sposób zaskarżone przez nią przepisy naruszyły jej konstytucyjne prawa i wolności. W tym kontekście Trybunał wyjaśnił, że "skarga nie może się sprowadzać jedynie do przytoczenia treści odpowiedniego przepisu Konstytucji". Jednocześnie Trybunał przypomniał, że od 17 lipca 2010 r. "na podstawie ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz. 675 ze zm.) do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, ze zm.; dalej: prawo budowlane) wprowadzono definicję obiektu liniowego (art. 3 pkt 3a prawa budowlanego) oraz zmieniono definicję budowli przez zaliczenie do budowli obiektów liniowych. Konsekwencją powyższej zmiany jest wyłączenie przez ustawodawcę z zakresu pojęcia "budowla" kabli, w tym również przewodów telekomunikacyjnych, zainstalowanych w kanalizacji kablowej, a tym samym – możliwości ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości". Mając powyższe na uwadze, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.