I SA/Gl 913/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2009 r. sprawy ze skargi Zakładów A S.A. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. określił Zakładom A S.A. z siedzibą w L. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie [...] zł, tj. wyższej od zdeklarowanej o kwotę [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że Spółka zaniżyła przychody o kwotę [...] zł, tytułem czynszu dzierżawnego oraz zawyżyła koszty uzyskanie przychodów na łączną kwotę [...] zł, na którą złożyły się wydatki w kwocie: - [...] zł – stanowiące kwotę odpisów amortyzacyjnych od niewykorzystywanego środka trwałego, - [...] – dotyczące wydatków na produkcję prowadzoną przez inne podmioty gospodarcze, - [...] zł – poniesione na usługi marketingowe dotyczące innego okresu rozrachunkowego. W związku z określeniem wyższej kwoty zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r., organ pierwszej instancji w odrębnej decyzji z dnia [...] nr [...] określił wysokość odsetek za zwłokę z tytułu zaniżonych zaliczek na ten podatek w wysokości [...] zł. Od powyższej decyzji Spółka A wniosła odwołanie, nie zgadzając się z częścią rozstrzygnięcia w zakresie zaniżenia przychodów o kwotę [...] zł oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. Jednocześnie pismem również datowanym na dzień 30 marca 2006 r. Spółka wniosła odwołanie od decyzji określającej wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek na ten podatek. Strona podniosła, iż zaskarżona decyzja określająca wysokość odsetek była następstwem zaskarżonej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i w przypadku uwzględnienia odwołania od tej decyzji, decyzja odsetkowa winna ulec odpowiedniej zmianie. Po zbadaniu akt sprawy organ odwoławczy zlecił organowi podatkowemu I instancji – w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej – przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie (postanowienie z dnia [...]). Następnie organ ten wydał postanowienie z dnia [...], nr [...] o przekazaniu akt sprawy wyżej wymienionemu organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. W wykonaniu wyżej wymienionego postanowienia Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzję wymiarową z dnia [...], nr [...], którą dokonał zmiany pierwotnie wydanej decyzji z dnia [...], nr [...] w zakresie określania wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wykazał, że Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania za 2003 r. wskutek zaniżenia przychodów o kwotę [...] zł oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł obejmującą. Dokonanie wymiaru uzupełniającego pozostało bez wpływu na wysokość odsetek od zaliczek. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonej decyzji organu I instancji, Spółka w piśmie z dnia 10 grudnia 2007 r. – stanowiącym odwołanie – wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej: • "obniżenia ustalonego zobowiązania podatkowego po uwzględnieniu przypisanego dochodu w kwocie [...] zł" • nie uznania za koszt uzyskania przychodu wyżej wymienionej kwoty [...], z uwzględnieniem skutków decyzji o wymiarze odsetek. W postępowaniu odwoławczy Dyrektor Izby Skarbowej (odmiennie niż organ podatkowy I instancji) uznał, iż w sytuacji, gdy meldunki o ilości wyprodukowanych sztuk towaru, z uwagi na brak samej produkcji, nie były przesyłane – to nie istniała podstawa do naliczania czynszu. Tym samym, organ odwoławczy podzielił pogląd Spółki o konieczności pomniejszenia przychodów podatnika o kwotę [...] zł. Powyższe, skutkowało wydaniem decyzji z dnia [...] nr [...], uchylającej w części decyzję organu I instancji z dnia [...] i określeniem wysokości zobowiązania podatkowego w tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w kwocie [...] zł tj. w kwocie o [...] zł niższej od określonej decyzją organu pierwszej instancji. Korekta ta wpłynęła na zmniejszenie kwoty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w poszczególnych okresach sprawozdawczych 2003 r. W konsekwencji decyzją z dnia [...] nr [...] organ odwoławczy uchylił w części decyzję odsetkową Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] i określił wysokość odsetek z tytułu zaniżonych zaliczek na podatek w wysokości [...] zł tj. w kwocie niższej o [...] zł od określonej w decyzji pierwszoinstancyjnej (w pozostałej części utrzymując ją w mocy). Decyzję tę pełnomocnik Zakładów A zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony odwołując się do ścisłego powiązania decyzji odsetkowej z decyzją wymiarową, powtórzył zarzuty kierowane pod adresem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a to: naruszenie art. 230 § 1 i 234 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez odmowę uznania za koszty uzyskania przychodów: - odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środka trwałego, - wydatków poniesionych na rzecz Prezesa Zarządu Spółki, - wydatków dotyczących chusteczek nawilżających. Przedstawiając argumentację związaną z zarzutami proceduralnymi, pełnomocnik strony wskazał na fakt, iż wymiar uzupełniający dokonany został po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego, które to postępowanie zostało przeprowadzone zarówno przez organ odwoławczy jak i organ pierwszej instancji. Podkreślił, iż w tej sytuacji nastąpiło rozszerzenie postępowania podatkowego po wydaniu decyzji i po złożeniu odwołania. Nastąpiło więc, w ocenie podatnika, pogorszenie sytuacji strony, która skorzystała ze środka odwoławczego. Odnosząc się do kwestii amortyzacji środków trwałych, pełnomocnik strony wyraził pogląd, iż umowa, na podstawie której linia produkcyjna została oddana miała charakter odpłatnej umowy dzierżawy innemu podmiotowi. Stwierdził też, że "maszyna została oddana do używania i nie przestano jej używać na skutek działalności, do której maszyna była używana". Dodatkowo pełnomocnik strony skarżącej zwrócił uwagę, iż kwota [...] zł została zakwestionowana w decyzji uzupełniającej i w tym przypadku mają odniesienie zarzuty naruszenia art. 230 § 1 i 234 Ordynacji podatkowej. W zakresie nieuznania za koszt uzyskania przychodów kwoty [...] zł związanej z wydatkami związanymi z projektem produkcji chusteczek higienicznych – pełnomocnik strony przekonywał, iż stworzono warunki do pozyskania produktu dla projektu: zakupiono maszynę, umieszczono maszynę w obiektach, które do takiej produkcji się nadawały i rozważano możliwości rozpoczęcia przedmiotowej produkcji, która była związana z działalnością prowadzoną przez Zakłady A. Strona skarżąca utrzymywała, iż zebrane w sprawie dowody potwierdzają tezę, iż podatnik miał zamiar wprowadzić na rynek nowy produkt w swoje ofercie – chusteczki nawilżające, lecz zaniechał projektu po rozpoznaniu rynku. Pełnomocnik strony przedstawił wybiórczo orzecznictwo sądów administracyjnych, przedstawiające poglądy o związku przyczynowo-skutkowym konkretnych wydatków z osiągniętym przychodem. Ponadto, odnosząc się do kwestii nieuznania za koszt uzyskania przychodów kwoty [...] zł z tytułu usług zarządzania, pełnomocnik Spółki wyjaśnił, iż choć T. T. uczestniczył w spółce cywilnej, którą wskazał jako podmiot właściwy do rozliczania świadczonych usług, to brak jest podstaw do przyjęcia, iż dochody z tego źródła traktował jako pochodzące z działalności gospodarczej. Wskazał też, iż aktualna treść art. 13 pkt. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązuje od dnia 1 stycznia 2004 r., a w dacie powstania wydatków obowiązywał inny stan prawny. Wskazał tez, iż okoliczności te nie były przedmiotem rozpoznania w postępowaniu dowodowym, gdyż zbieranie dowodów odbyło się w kwestionowanym trybie art. 229 i 230 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko podkreślając, iż strona skarżąca nie wniosła żadnych zarzutów odnośnie samego sposobu wyliczenia odsetek, jak też ich kwoty. Organ uznał też, iż odnoszenie się do zarzutów merytorycznych, będących przedmiotem odrębnej skargi jest bezcelowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uznać za zasadną. Wskazać przede wszystkim należy, iż nieprawomocnym wyrokiem z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/GL 841/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...], określającą zobowiązanie Zakładów A S.A. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, iż Sąd uznał za trafny zarzut strony w zakresie naruszenia art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54 z 2000 r. poz. 654 z 2000 r. z późn. zm.) w zakresie wydatków w kwocie [...] zł na uruchomienie produkcji chusteczek nasączanych. Sąd wskazał, iż Zakłady A S.A. są dużym zakładem produkującym włókninę, stanowiącą podstawowy składnik wszelkiego rodzaju chusteczek nawilżanych dla dorosłych, dla dzieci oraz AGD. Za usprawiedliwiony uznano pogląd, że starania takiego Zakładu o samodzielną produkcję przedmiotowych popularnych produktów nie powinny budzić większych zastrzeżeń, a podjęcie działań w celu końcowej produkcji towarów na bazie włókniny i przystąpienie do opracowywania raportów związanych z badaniem rynku, kosztami planowanej produkcji, projektem opakowań i etykiet itp. było uzasadnione z punktu widzenia dbałości podatnika o rozwój prowadzonej przez niego konkretnej działalności produkcyjnej w oparciu o własny surowiec. W omawianym wyroku zwrócono uwagę, że wymaganie poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów, jako przesłanki uznania go za koszt podatkowy, nie może być utożsamiane z późniejszym osiągnięciem przychodu. Koszty poniesione przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie niezbędności i rezultatu, jakie przyniosły w postaci konkretnego przychodu (por. wyrok NSA z dnia 18 września 1998 r., sygn. akt I SA/Łd 1923/96, a także wyroki z dnia 13 maja 1998 r. sygn. akt I SA/Sz 1354/97 i 3 listopada 1994 r. sygn. akt SA/Po 2078/94 oba niepubl.). W konsekwencji Sąd uznał, iż skoro podatnik osiągał przychody z produkcji włókniny do produkcji chusteczek higienicznych, to za koszt podatkowy powinny być uznane wydatki marketingowe poniesione na przygotowanie produkcji nasączanych chusteczek. Za słuszne uznano stanowisko organów podatkowych, co do braku podstaw do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nieużywanej maszyny (linii produkcyjnej). Sąd podzielił pogląd organu, że skoro przedmiotowa linia produkcyjna nie była używana (zgodnie z twierdzeniem podatnika), to Spółka nie miała podstaw do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów w 2003 r. odpisów amortyzacyjnych od wymienionego środka trwałego w kwocie [...] zł. Wskazywanie przez pełnomocnika strony na oddanie jej w dzierżawę, nie oznaczało automatycznie jej używania. Zresztą, z oświadczenia strony wynikało, iż omawiana linia produkcyjna nie była nigdy używana ani przez dzierżawcę ani przez wydzierżawiającego i została w efekcie sprzedana trakcie kontrolowanego roku podatkowego. Z przepisu art. 16a pkt 1 oraz art. 16c pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.), z których to przepisów wynikało, że: - amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania maszyny, urządzenia i środki transportu – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi. - amortyzacji nie podlegają zaś składniki majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której te składniki były używane. Odnosząc się więc do powyższych regulacji prawnych przyjęto, iż w przypadku Spółki nie nastąpiło wykorzystywanie przedmiotowego środka trwałego na potrzeby działalności, o jakiej wyżej mowa. Oddanie przedmiotowej maszyny w dzierżawę, która de facto nie przyniosła żadnego dochodu również nie kwalifikowało jej do amortyzacji, gdyż nie nastąpiło zużycie linii produkcyjnej związane z jakąkolwiek produkcją. Z uzasadnienia przywołanego wyroku wynikało również, iż trafne było stanowisko organu odwoławczego w zakresie nieuznania za koszty uzyskania przychodów kwoty [...] zł z tytułu usług zarządzania. Z akt sprawy wynikało, że przedmiotem umowy zawartej z T.T. (prowadzącym działalność gospodarczą w Spółce cywilnej B) było zarządzanie Zakładami A. Do obowiązków zleceniobiorcy należało: bieżące zarządzanie Spółką, koordynowanie oraz kierowanie pracami Zarządu Spółki, opracowywanie planów rocznych i strategicznych, wykonywanie uchwał Spółki, prowadzenie ksiąg rachunkowych, kształtowanie polityki handlowej i in. Tymczasem, faktury mające dokumentować wynagrodzenie zleceniobiorcy, wystawione zostały przez Spółkę cywilną B (a nie przez osobę fizyczną) za "usługi doradcze". Podobnie, na fakturach dokumentujących wydatki zleceniobiorcy (koszty zakwaterowania, korzystania z samochodu osobowego i inne koszty określane jako służbowe) – podmiotem wystawiającym była Spółka cywilna. Sąd podzielił pogląd organu podatkowego, iż faktury za świadczenie usług nie mogła wystawiać spółka cywilna, ani tym bardziej otrzymywać z tego tytułu wynagrodzenie. Zakwestionowane faktury nie odnosiły się do zawartego kontraktu menedżerskiego, który mógł być wykonywany jedynie osobiście przez osobę fizyczną zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, (który w powołanym przez organ podatkowy brzmieniu, wbrew stanowisku pełnomocnika strony, obowiązywał w kontrolowanym 2003 r.). Zatem, skoro T. T. zarządzał Zakładami A i reprezentował je na zewnątrz, to faktury za świadczenie usług nie mogła wystawiać spółka cywilna, niezależnie od tego czy był jej wspólnikiem czy nie. Wskazano również na naruszenie przepisy postępowania podatkowego. Wyjaśniono w tym zakresie, iż wymiar uzupełniający dokonany został po przeprowadzeniu w znacznej części dodatkowego postępowania dowodowego zarówno przez organ I jak i II instancji (w zakresie wydatków w kwocie [...] zł, dotyczących realizacji projektu chusteczek higienicznych i wydatków związanych z zawarciem umowy z T. T. z dnia 1 lipca 2003 r.). Sąd podzielił argumenty strony skarżącej, iż zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy ma kompetencje tylko do przeprowadzenia (lub zlecenia organowi I instancji) uzupełniającego postępowania dowodowego. Jeżeli zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania w całości w znacznej części (jak to ma miejsce w omawianym przypadku), organ odwoławczy winien skasować decyzję pierwszej instancji i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia (art. 233 § 2). Zwrócono uwagę, że postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na uzupełnienie dowodów w szerokim zakresie, obejmującym wydatki marketingowe oraz wydatki związane z umową o zarządzanie. W takiej to sytuacji, wykorzystanie przez organ odwoławczy możliwości jakie daje art. 229 Ordynacji podatkowej, a następnie art. 230 tej ustawy w celu dokonania wymiaru uzupełniającego przez zmianę decyzji – stanowi złamanie zakazu reformationis in peius. Wprawdzie reformacji decyzji na niekorzyść odwołującej się strony dokonuje organ pierwszej instancji, ale na podstawie ustaleń dokonanych przez organ odwoławczy. Wskazano dalej, iż art. 230 Ordynacji podatkowej będzie miał zastosowanie w sytuacji, gdy stan faktyczny jest oczywisty, a doszło do wadliwego zastosowania przepisów prawa. Rola organu pierwszej instancji sprowadza się wówczas do nadania kształtu prawnego (zmiany decyzji), gdy zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego (...). Tymczasem, w omawianej sprawie, przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, a następnie zwrócenie sprawy organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę decyzji – stanowiło naruszenie przepisów art. 299 i art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe uchybienia zdecydowały o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania Zakładów A z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. Konsekwencją powyższego rozstrzygnięcia jest uchylenie zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2003 r. w łącznej kwocie [...] zł. Określenie prawidłowej wysokości odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek winno uwzględniać wysokość zobowiązania podatkowego obciążającego podatnika w 2003 r. Wskazać bowiem należy, iż zgodnie z art. 53a Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. W tym stanie rzeczy, Sąd w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 z 2002 r., poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję. Wniosek strony o zasądzenie kosztów postępowania uwzględniono zgodnie z art. 200 powołanej ustawy, a rozstrzygnięcie w przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 tej ustawy.