I SA/Gl 917/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA Teresa Randak, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant ref. staż. Iwona Dybkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2006 r. sprawy ze skargi W. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. określił W. O. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...], tj. w wysokości wyższej niż wykazana w zeznaniu podatkowym PIT-32 ([...] zł.). Do ustalenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. przyjęto sumę dochodów: 1) z udziału podatnika w spółce cywilnej "A", po skorygowaniu kosztów uzyskania przychodów spółki o kwotę [...] zł. oraz ustaleniu wartości remanentu w kwocie [...] zł. na dzień [...] 1999 r. – w wysokości [...] zł.; 2) z udziału podatnika w spółce cywilnej "B" po doliczeniu zaniżonego przychodu spółki o kwotę [...] zł. oraz skorygowaniu kosztów uzyskania przychodu spółki o łączną kwotę [...] zł. – w wysokości [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie art. 121 § 1 i art. 125 Ordynacji podatkowej oraz wniósł o uchylenie decyzji. W uzasadnieniu odwołania zwrócono uwagę na przewlekłość prowadzonego postępowania wobec firmy "A", które trwało prawie pięć lat oraz wskazano na uchybienia dotyczące tej firmy, które zdaniem strony, świadczą o naruszeniu art. 122 Ordynacji. Pełnomocnik zakwestionował stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji dotyczące obowiązku rozliczenia składek na ubezpieczenie emerytalno-rentowe, chorobowe i wypadkowe wspólników: W. O., N. K. i P. Ś. w zeznaniu rocznym, a nie w kosztach uzyskania przychodu. Ponadto pełnomocnik zarzucił bezpodstawne zawężenie okresu pobytu na targach w L. w U. oraz na targach [...] w L. Polemika strony w tym zakresie dotyczy zakwestionowania przez organ pierwszej instancji zaliczenia przez podatnika kosztów ww. wyjazdów do kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...]r., działając w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, zwrócił przedmiotowe odwołanie wraz z aktami sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji celem uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie kwestionowanych kosztów uzyskania przychodu w kontekście ich związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w części zaskarżoną decyzję i orzekając co do istoty sprawy określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł, tj. wysokości niższej niż w decyzji pierwszoinstancyjnej. W pierwszej kolejności organ odwoławczy dokonał analizy treści art. 22 ust.1 oraz art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod kątem określenia wymogów ustawowych zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Mając na uwadze uzupełniony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, iż organ podatkowy pierwszej instancji niezasadnie nie uwzględnił, jako kosztu uzyskania przychodu, wydatków poniesionych: - na [...] Targi Komputerowe w L. ([...] – [...]1999 r.) trzech wspólników spółki "A" (W. O., N. K., P. Ś.) w kwocie [...] zł. oraz wspólnika spółki cywilnej "B" (S. K., W. O.) wraz z pracownikiem T. K., a także - na targi [...] do L.( [...] – [...]1999 r.) wspólników spółki cywilnej "A" (P. Ś. i N. K.) w kwocie [...] zł. oraz wspólników spółki cywilnej "B" (S. K. i W. O.) w kwocie [...] zł. Tym samym uznano, że koszty uzyskania przychodów spółek "A" oraz "B" wzrosły o powyższe kwoty. Powyższe uwzględniono przy obliczeniu wysokości dochodu z wymienionych spółek cywilnych, uzyskanego w 1999 r. przez W.O. Organ odwoławczy za niezasadny uznał natomiast zarzut nieuznania składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe wspólników W. O.i N. K. w kosztach uzyskania przychodów. Zauważono, ze organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił składki N. K. w kosztach uzyskania przychodu w wysokości [...] zł. Nie uwzględnił natomiast w kosztach składem P. Ś. w kwocie [...] zł., ale tylko z tego względu, że P. Ś. dokonał jej odliczenia od dochodu. Odnośnie zarzutu przewlekłości postępowania prowadzonego wobec spółki cywilnej "A" organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w dniu [...] 2000 r. została wszczęta kontrola podatkowa tej spółki, natomiast postępowanie podatkowe wszczęte zostało w dniu [...]2004 r. (decyzję pierwszoinstancyjną doręczono stronie w dniu [...] 2005 r.). Podkreślono przy tym, że zgodnie z art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli. Zaakcentowano, że w rozpatrywanym przypadku odsetki za zwłokę nie powinny być naliczane od dnia [...] 2000 r. do dnia [...] 2005 r. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik podatnika wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w kwestii określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. z uwagi na złamanie zasad "materialno-prawnych obowiązującego prawa w tym temacie". Głównym zarzutem skargi jest zarzut wystąpienia przedawnienia (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Pełnomocnik powołał się przy tym na uchwałę NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, gdzie wyraźnie mówi się, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się jeżeli termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Tym samym – zdaniem pełnomocnika doszło do naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji. Ponadto pełnomocnik zarzucił błędne stanowisko organu odwoławczego w kwestii kosztów uzyskania przychodów. Według pełnomocnika, jeżeli organ odwoławczy uchyla zaskarżoną decyzję i uznaje nieuwzględnione przez organ pierwszej instancji, jako koszty uzyskania przychodu, wydatki związane z delegacją do L. i L., to stosując logikę matematyczną należałoby je doliczyć i zsumować. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. W pierwszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na treść art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, w świetle którego bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Zwrócono uwagę, że w dniu [...] 2005 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego podatnika, o czym podatnik został powiadomiony w dniu [...] 2005 r., a zatem doszło do przerwania biegu przedawnienia. Odnosząc się do kwestii wydatków poniesionych na delegacje do L. i L., organ podatkowy zwrócił, uwagę, iż wbrew temu co pisze pełnomocnik strony, uwzględniono w pełni po stronie kosztów poniesione na powyższy cel wydatki, a wynik matematyczny może być taki sam przy stosowaniu różnych metod liczenia. Podkreślono, że w decyzji odwoławczej od wydatków nieuznanych przez organ podatkowy pierwszej instancji odjęto wydatki uznane przez Dyrektora Izby Skarbowej. Zaakcentowano, że przyjmując sposób liczenia pełnomocnika (wg niego wydatki uznane przez organ odwoławczy winny zostać doliczone i zsumowane) uzyska się taki sam wynik. W dalszej części odpowiedzi na skargę dokonano wyliczeń wg "metody" pełnomocnika strony, uzyskując analogiczny wynik. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu skargi nie rozpatrzenia w całości odwołania z dnia [...] 2005 r., organ odwoławczy zwrócił uwagę, że odwołanie to zostało rozpatrzone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargę należało uznać za nieuzasadnioną. Głównym elementem sporu, zainicjowanego skargą strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., był zarzut, iż przed wydaniem tejże decyzji, zobowiązanie podatkowe przedawniło się. Decyzją z dnia [...] r., doręczoną stronie w dniu [...] 2006, organ odwoławczy uchylił w części zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. i orzekając co do istoty, określił to zobowiązanie w kwocie [...] zł., tj. w kwocie niższej niż wynikająca z decyzji pierwszoinstancyjnej o [...] zł. Przedawnienie stanowi jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia oznacza, że wierzyciel nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty. Zgodzić należy się ze stroną skarżącą, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w ww. powołanym przepisie upłynął przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. Stanowisko takie zostało ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, czego wyrazem jest choćby powołana w skardze uchwała 7 sędziów NSA w Warszawie z dnia 6 października 2003 r. (sygn. akt FPS 8/03). Bezsporną okolicznością jest to, iż co do zasady odkreślonej w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. upłynął wraz z końcem roku 2005. Prawdą również jest to, że przed końcem roku 2005 została wydana jedynie decyzja w sprawie określenia obowiązku podatkowego za rok 1999 organu podatkowego pierwszej instancji, która sama w sobie nie przerywa biegu przedawnienia. Ty nie mniej pełnomocnik strony skarżącej przeoczył, iż ustawodawca w art. 70 § 2 – 6 określił, w jakich przypadkach zasada określona w § 1 art. 70 doznaje ograniczeń. Te wyjątki od zasady określonej w art. 70 § 1 dotyczą zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia. Istotą przerwania biegu terminu przedawnienia (w odróżnieniu np. od zawieszenia biegu terminu przedawnienia) jest to, że przy przerwaniu cały okres czasu, który upłynął do momentu przerwania, uważa się za niebyły. Po przerwaniu bieg przedawnienia zaczyna się na nowo, czyli 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od początku z chwilą ustania przyczyny powodującej przerwanie tego biegu. Przerywa bieg przedawnienia ogłoszenie upadłości (art. 70 § 3) oraz zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4). Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Środki egzekucyjne zostały wymienione w art. 1a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. nr 229, poz. 1954 ze zm.), odrębnie w odniesieniu do egzekucji należności pieniężnych i odrębnie do egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym. Oczywiście w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej chodzi o te pierwsze środki. Wśród środków egzekucyjnych w postępowaniu egzekucyjnym, dotyczącym należności pieniężnych, ww. przepis ustawy egzekucyjnej wymienia m.in. egzekucję z rachunków bankowych. Aby bieg przedawnienia został przerwany, konieczne jest zastosowanie środka egzekucyjnego. Z art. 67 § 1 ustawy egzekucyjnej wynika, że podstawę zastosowania środków egzekucyjnych stanowi: - zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności albo - protokół zajęcia prawa majątkowego, albo - protokół zajęcia i odbioru nieruchomości, albo - protokół odbioru dokumentu. Doręczenie zobowiązanemu wymienionego zawiadomienia albo jednego z wymienionych protokołów oznacza zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, a zatem spełnienie przesłanki od której art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej uzależnia przerwanie biegu przedawnienia. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażony został pogląd, iż zarówno zastosowanie środka egzekucyjnego, jak też dokonane zawiadomienie, powinny nastąpić przed upływem wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej okresu pięcioletniego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 lutego 2005, sygn. akt: III SA/Wa 1263/04). Do przerwania biegu terminu przedawnienia doszło w rozpatrywanym przypadku. Z akt postępowania egzekucyjnego, dostarczonych na żądanie Sądu, wynika bowiem, że na podstawie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] r. (decyzja pierwszoinstancyjna może być od razy wykonywana ponieważ wniesienie odwołania nie wstrzymuje jej wykonania – art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej) wystawiony został w dniu [...] 2005 r. tytuł wykonawczy nr [...]. Z kolei na podstawie tego tytułu wykonawczego organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego W. O. u dłużnika zajętej wierzytelności, tj. w banku "C" w Ł. Zawiadomienie zostało wystawione w dniu [...] 2005 r., a zobowiązany otrzymał je w dniu [...] 2005 r. (wskazuje na to znajdujące się w aktach sprawy pocztowe potwierdzenie odbioru przesyłki). Bank potwierdził dokonane zajęcie w osobnym piśmie z dnia [...] 2005 r. Ww. dokumenty znajdujące się w aktach egzekucyjnych pozwoliły na wyjaśnienie wątpliwości, co do dat dokonania poszczególnych czynności, wskazywanych w odpowiedzi na skargę. Nie budzi zatem wątpliwości okoliczność, iż przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc przed datą 1 stycznia 2006 r., zastosowany został środek egzekucyjny, o którym podatnik został zawiadomiony. Nie ma w tym wypadku znaczenia, iż z zajętego rachunku bankowego przeprowadzono jedynie egzekucję części dochodzonej należności podatkowej. Kolejny wątek skargi dotyczy wydatków poniesionych przez podatnika w związku z delegacją do L. i L. Wydatki te, jako koszt uzyskania przychodu zostały zakwestionowane przez organ podatkowy pierwszej instancji. Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania, uznał natomiast, że mogły one zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, a zatem co do zasady uwzględniono żądanie strony. Polemika natomiast skarżącego z organem odwoławczym odnosi się do przyjętej w decyzji odwoławczej metody obliczania kosztów uzyskania przychodów, przy uwzględnieniu wydatków na ww. delegacje. Zdaniem pełnomocnika strony "wydatki uznane przez organ odwoławczy powinny zostać doliczone i zsumowane", podczas gdy organ ten odjął uznanie przez siebie wydatki od wydatków nieuznawanych przez organ podatkowy pierwszej instancji. Sąd w odniesieniu do tego zarzutu podzielił argumentację Dyrektora Izby Skarbowej, iż wybór jednego z przedstawionych wyżej sposobów obliczania wysokości kosztów uzyskania przychodów, o których wartość obniża się podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, nie miał znaczenia dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Ilustrują to w czytelny sposób przedstawione przez organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę (s. 5) symulacje porównawcze wyliczeń, uwzględniających obie przedstawione metody. Wynikająca z nich różnica w wysokości [...] groszy nie ma znaczenia dla wyniku końcowego, ponieważ wskutek zaokrągleń do pełnego złotego, wysokość podstawy opodatkowania przy zastosowaniu obu metod jest identyczna. Sąd również zwraca uwagę, iż Dyrektor Izby Skarbowej w K. w zaskarżonej decyzji zajął stanowisko w odniesieniu do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia [...]r.(data odwołania [...] 2005 r.). Zakres sądowej kontroli administracji publicznej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Oznacza to, że zaskarżone rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270). Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie. W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).