I SA/Gl 918/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 maja 2021 r. sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...], nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Organu I instancji) z [...], nr [...]. W tym nieostatecznym rozstrzygnięciu wydanym w sprawie, Organ I instancji orzekł o odpowiedzialności A. J., jako byłego członka zarządu (zwanego dalej Członkiem Zarządu, Byłym Członkiem Zarządu, Stroną lub Skarżącym) A Sp. z o.o. (w dalszej części tego uzasadnienia określanej jako Spółka lub Podatnik) za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r., odsetki za zwłokę (powstałe do dnia wydania decyzji Organu I instancji) oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Kwoty tych powinności pieniężnych zostały wskazane w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Decyzja ostateczna zapadła w następującym stanie faktycznym. Skarżący był członkiem zarządu Spółki (prezesem zarządu) w okresie od 11 lipca 2011 r. do 29 maja 2015 r. W tym czasie, nikt inny niż Strona nie zasiadał w tym organie Spółki. Z kolei, decyzją z [...] określono Podatnikowi podatek od towarów i usług z tytułu sześciu faktur wystawionych w listopadzie 2014 r. W przekonaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego dokumenty te były tzw. pustymi fakturami, a zatem podstawą prawną dla określenia wysokości podatku był art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 – zwanej dalej u.p.t.u.). Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Jak wynika z dokumentacji postępowania podatkowego, doręczenie Podatnikowi decyzji określającej jego podatek od towarów i usług za listopad 2014 r. miało miejsce [...] r. Wobec braku dobrowolnej zapłaty, wystawiono tytuł wykonawczy datowany na [...]r. Dokument ten przekazano do Organu egzekucyjnego (Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.). Odpis tytułu wykonawczego zastępczo został również doręczony Podatnikowi. Podjęte czynności egzekucyjne nie doprowadziły do zaspokojenia podmiotu uprawnionego z tytułu podatku, w konsekwencji czego Organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne. Stało się tak na mocy postanowienia z [...]r. Podstawą normatywną dla tego rozstrzygnięcia był zaś art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W uzasadnieniu tego orzeczenia wskazano na działania, jakie zostały podjęte w celu wymuszenia zapłaty. Ustalono wówczas w szczególności, że: 1) Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej i nie odbiera korespondencji pod adresem wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym jako jej siedziba; 2) brak jest możliwości kontaktu z osobami reprezentującymi Podatnika; 3) Spółka nie posiada ruchomości, majątku nieruchomego, ani środków transportu; 4) Podatnik figuruje w systemie informatycznym ZUS jako płatnik, ale brak jest aktualnych wpłat i informacji o rachunkach; 5) Spółka nie posiada patentu na wynalazek, prawa ochronnego na znak towarowy oraz wzór użytkowy, prawa z rejestracji na wzór przemysłowy, wzór zdobniczy, oznaczenie geograficzne oraz topografię układów scalonych. Dodatkowo, w trakcie postępowania egzekucyjnego zajęto rachunki bankowe prowadzone przez B S.A. oraz przez C [...] S.A. W odpowiedzi na zajęcie, pierwsza ze wskazanych instytucji finansowych poinformowała o zbiegu egzekucji sądowej z administracyjną na rachunku bankowym oraz zapowiedziała, iż środki będą przekazywane Organowi egzekucyjnemu. Wbrew temu, żadne kwoty nie zostały jednak przelane. Natomiast pismem z 7 września 2017 r. bank poinformował, że rachunek nie wykazuje obrotów od 26 października 2015 r. Z kolei, drugi ze wskazanych banków (C [...]S.A.), w odpowiedzi na zajęcie poinformował, że nie prowadzi rachunku bankowego dla Spółki. Z wszystkich tych względów, postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Stało się to na mocy wcześniej już wskazywanego postanowienia, datowanego na [...] r. W dalszej kolejności, postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r., doręczonym Stronie [...]r. zainicjowano postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Byłego Członka Zarządu za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. Podczas tej procedury, wykazano uprzednio już sygnalizowane okoliczności determinujące solidarną i posiłkową odpowiedzialność podatkową Skarżącego. Jak podkreślono, wspomniany podmiot zasiadał w zarządzie Spółki w okresie, w którym wystawiono tzw. puste faktury, co skutkowało powstaniem powinności podatkowej w podatku od towarów i usług, ciążącej na Podatniku. Jednocześnie, Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, że nie zostały zapłacone kwoty należne państwu z tego tytułu, określone w decyzji Organu I instancji, a w czasie gdy powstawała powinność publicznoprawna z tego tytułu oraz upływał termin płatności podatku, Strona była jedynym członkiem zarządu Spółki. Wyartykułowano też bezskuteczność egzekucji prowadzonej w odniesieniu do Podatnika. Kolejną okolicznością wskazaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego było to, że do Sądu powszechnego nigdy nie został skierowany wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki lub też o wszczęcie w stosunku do niej postępowania układowego. Potwierdził to Sąd Rejonowy w G. w swoim piśmie z 29 maja 2019 r. Także sam Członek zarządu wyjawił, że nie składał wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki (por. pismo z dnia 17 czerwca 2019 r.). Jednocześnie, Organ I instancji stanął na stanowisku, iż istniała podstawa do wystąpienia o ogłoszenie upadłości Podatnika. Tezę tę oparto na analizie relacji pomiędzy wielkością zobowiązań tego podmiotu, a jego majątkiem. Tym samym, Naczelnik Urzędu Skarbowego odwołał się do przesłanki ukształtowanej w art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Czyniąc to, wspomniany podmiot wskazał, że zobowiązanie wynikające decyzji wydanej w odniesieniu do Spółki na podstawie art. 108 u.p.t.u. przekracza wartość kapitału własnego wykazanego w bilansie Podatnika za 2013 r. ponad 24 krotnie, a za 2014 r. ponad 6 krotnie. Ponadto, Organ I instancji odwołał się do analizy wskaźników finansowych Spółki. Wszystko to doprowadziło go do konstatacji, że zobowiązania Podatnika przekroczyły wartość jego majątku. Na podstawie art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego oznaczało to zaś, że Spółka stała się niewypłacalna, czego konsekwencją była konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie 14 dni od 29 grudnia 2014 r. tj. do dnia 12 stycznia 2015 r. (data zapłaty podatku od towarów i usług przypada na 25 dzień miesiąca następującego po miesiącu, za który powstał obowiązek podatkowy, a w 2014 r., zgodnie z dyrektywą art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej termin ten uległ przedłużeniu do 29 grudnia 2014 r.). Dodatkowo podniesiono, że Były Członek Zarządu nie wskazał majątku Spółki (por. art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Wszystkie te okoliczności stały się determinantą wydania decyzji podatkowej, w której Naczelnik Urzędu Skarbowego ukształtował odpowiedzialność podatkową Strony za wskazaną wcześniej zaległość podatkową Spółki, za przypadające od niej odsetki za zwlokę oraz za koszty egzekucyjne. W odwołaniu od tego nieostatecznego rozstrzygnięcia wydanego w sprawie, Członek Zarządu wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i o umorzenie postępowania w sprawie. Jednocześnie, wspomniany podmiot zarzucił orzeczeniu Naczelnika Urzędu Skarbowego: 1) naruszenie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r, poz. 749 ze zm. – zwanej dalej O.p. W jego przekonaniu nastąpiło to poprzez błędne zastosowanie wskazanego przepisu i przyjęcie odpowiedzialności podatkowej Członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki. Tymczasem, zdaniem wspomnianego podmiotu brak jest ku temu podstaw, albowiem istniały negatywne przesłanki zwalniające go od odpowiedzialności za zobowiązania Podatnika; 2) naruszenie art. 116 pkt 1 b O.p. - poprzez jego nie zastosowanie, w sytuacji gdy niezłożenie wniosku o upadłość nastąpiło bez winy Strony; 3) naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. - poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz naruszenie obowiązku zebrania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, ograniczając się wyłącznie do jednostronnego zbadania i uwzględnienia okoliczności przemawiających na niekorzyść Strony; 4) naruszenie art. 191 O.p. - poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu występowały przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki oraz przez przyjęcie, że ponosi on winę za niezłożenie tego wniosku. W ocenie Strony przedstawione założenia zostały przyjęte, pomimo że do daty odwołania z funkcji członka zarządu nie miała ona wiadomości na temat istnienia zaległości podatkowych, jak i nie uczestniczyła w postępowaniach podatkowych w tym przedmiocie; 5) naruszenie art. 197 § 1 O.p. przez zaniechanie powołania biegłego z zakresu ekonomii i finansów w celu ustalenia, czy w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu wystąpiły przesłanki uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość Podatnika. W ocenie tego podmiotu, przedstawionego uchybienia dopuszczono się, pomimo że od rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii zależało zastosowanie art. 116 O.p., a to wymagało wiadomości specjalnych, którymi organ podatkowy się nie legitymuje. Ponadto, Były Członek Zarządu wniósł o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów t.j.: 1) dołączenie do akt przedmiotowej sprawy oryginałów wskazanych przez niego sześciu faktur, będących podstawą decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]., ustalającej wysokości podatku; 2) dopuszczenie dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność ustalenia, czy wspomniane faktury, na podstawie których określono wysokość podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. zostały podpisane przez Skarżącego; 3) dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomii i finansów w celu ustalenia, czy w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu wystąpiły przesłanki uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki oraz na okoliczność kondycji finansowej tego podmiotu w 2014 r. Uzasadniając swoje racje, Skarżący wskazał, że w czasie gdy pełnił funkcję członka zarządu Spółki nie istniały przesłanki do złożenia wniosku o jej upadłość. Wspomniany podmiot wskazał też, że do daty jego odwołania z pełnionej funkcji nie wiedział o jakichkolwiek zaległościach podatkowych. W związku z tym, w ocenie Strony, nie wystąpiły ustawowe przesłanki jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, jak również nie ponosi ona winy za niezłożenie wniosku o upadłość tego podmiotu. W przekonaniu Skarżącego jest tak, ponieważ w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości Podatnika. W dalszej kolejności swojego wywodu, Były Członek Zarządu podkreślił, że w okresie, gdy pełnił funkcję prezesa zarządu spółki nie wiedział o nieprawidłowościach związanych z zapłatą podatku od towarów i usług. Zasiadając w zarządzie działał on natomiast zgodnie z prawem i zachowywał należytą staranność. Ponadto, Skarżący wyartykułował, że podstawą do ustalenia jego osobistej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki były ustalenia poczynione przez organ w wyniku kontroli przeprowadzonej w czasie, kiedy nie pełnił już funkcji członka zarządu. Jak podkreślił wspomniany podmiot, o kontroli przeprowadzonej w Spółce dowiedział się dopiero podczas przesłuchania, które odbyło się [...] r. Wtedy też poinformował Organ I instancji, że nie posiada dokumentów zgodnych ze stanem faktycznym, całą dokumentację przekazał nowemu prezesowi, a na kopiach 2 szt. faktur widnieje tylko parafka, która na pewno nie jest jego podpisem. Odnosząc się do kwestii faktur, Skarżący wskazał że dokumenty te były jedynie parafowane, a nie podpisane, posiadały nieprawidłową numerację i nie zostały rozliczone w deklaracjach podatkowych, ani ujęte w rejestrze sprzedaży. Tym samym, jak podniósł Członek zarządu faktury - a raczej kartki papieru z wydrukowaną nazwą "faktura" - nigdy nie weszły do obrotu prawnego i nie spowodowały powstania jakichkolwiek obowiązków podatkowych. W opinii Strony, okoliczności te winny były zostać wyjaśnione przez organ przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość należnego podatku. Tego zaś administracja podatkowa nawet nie próbowała dokonać. Strona zaakcentowała też, że w przedmiotowej sprawie konieczne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rewidenta. Dopiero to umożliwiłoby ustalenie, czy zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz jaki czas był na to właściwy. Zaniechanie w tym względzie uniemożliwiło zaś wykazanie, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez winy Członka zarządu. W przekonaniu tego podmiotu, w momencie gdy zasiadał on w zarządzie Spółki sytuacja finansowa tej osoby prawnej nie spełniała przesłanki obligującej go do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Było tak, ponieważ w tym czasie Podatnika miał zysk na koniec 2014 roku oraz nadwyżkę podatku od towarów i usług, którą częściowo rozliczono na podatek dochodowy do zapłaty. Jak wiadomo, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił tych racji i utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Stało się tak, ponieważ analizując stan faktyczny sprawy doszedł on do przekonania, że gdyby był Organem I instancji orzekłby identycznie, jak ten podmiot. Zestawiając argumentację Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nietrudno jednak zauważyć, że Organ II instancji, odmiennie niż Naczelnik Urzędu Skarbowego uzasadnił właściwy czas, kiedy należało wystąpić do Sądu powszechnego z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego. O ile bowiem uznano datę wskazaną przez Organ I instancji, w której powinno to mieć miejsce (12 stycznia 2015 r.), o tyle racje za tym przemawiające oparto na dyrektywie art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Jak podniósł Organ odwoławczy, Spółka posiada zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r., z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. i za wrzesień 2015 r., jak również w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. (kwoty tych skonkretyzowanych powinności podatkowych, których termin płatności już upłynął wskazano w uzasadnieniu decyzji ostatecznej). W konsekwencji sformułowano tezę, że w 2014 r. Spółka nie regulowała swoich zobowiązań publicznoprawnych, co dodatkowo potwierdza lista zaległości znajdująca się w aktach postępowania podatkowego. W tym stanie rzeczy, jako początek dwutygodniowego terminu do zgłoszenia wniosku o upadłość wskazano 30 grudnia 2014 r., ponieważ w tej dacie upłynął termin uregulowania należności podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. W przekonaniu Organu odwoławczego upłynął on 12 stycznia 2015 r. W pozostałym zakresie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w całości podzielił zapatrywanie Organu I instancji na problem odpowiedzialności podatkowej Byłego Członka Zarządu – tak w zakresie jej przesłanej pozytywnych, jak i co do niewykazania przez Skarżącego zaistnienia okoliczności egzoneracyjnych. Odnosząc się zaś do argumentu podnoszonego przez Stronę - braku jej świadomości co do wystawiania pustych faktur Podatnika przez nieznaną osobę, podkreślono to, że przedstawiona okoliczność nie uwalnia od odpowiedzialności podatkowej. Tym samym, Organ II instancji doszedł do przekonania, że skoro kopie sześciu faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji znajdowały się w dokumentacji księgowej Spółki i w nawiązaniu do tej okoliczności wydano w odniesieniu do tego podmiotu określającą decyzję podatkową, to wobec spełnienia pozostałych przesłanek pozytywnych odpowiedzialności podatkowej Członka Zarządu i niespełnienia przesłanek egzoneracyjnych istniała podstawa normatywna do rozciągnięcia odpowiedzialności podatkowej z Podatnika na Byłego Członka Zarządu. W postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie bada się zaś zagadnień wymiaru podatku w stosunku do "dłużnika głównego" – podatnika. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Organowi I instancji. Ponadto wystąpiła ona o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. według norm prawem przepisanych. Jednocześnie, decyzji ostatecznej zarzucono: 1) naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. - poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy oraz załatwienia sprawy; 2) naruszenie przepisu art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - przez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz naruszenie obowiązku zebrania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, ograniczając się wyłącznie do jednostronnego zbadania i uwzględnienia okoliczności przemawiających na niekorzyść Strony z jednoczesnym bezzasadnym oddaleniem w wniosków dowodowych Skarżącego, celem wykazania istnienia przesłanek egzoneracyjnych; 3) naruszenie art. 191 O.p. - przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że w czasie pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu występowały przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki oraz że ponosi ona winę za niezłożenie stosownego wniosku, pomimo, iż do daty odwołania z funkcji członka zarządu nie miała ona wiadomości na temat istnienia zaległości podatkowych, jak i nie uczestniczyła w postępowaniach podatkowych w tym przedmiocie; 4) naruszenie art. 197 § 1 O.p. - przez zaniechanie powołania biegłego z zakresu ekonomii i finansów w celu ustalenia, czy w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu wystąpiły przesłanki uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość Podatnika. Stało się tak, pomimo iż od rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii zależało zastosowanie art. 116 O.p., a to wymagało wiadomości specjalnych, którymi organ podatkowy się nie legitymuje; 5) naruszenie art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 21 § 3 i art. 212 O.p. - poprzez przyjęcie, iż ostateczna decyzja organu podatkowego dotycząca Spółki, na podstawie której została wydana przedmiotowa decyzja weszła do obrotu prawnego w listopadzie 2014 r. Jak podkreślił Skarżący polemizując z tym zapatrywaniem, pierwsze ze wskazanych rozstrzygnięć jest decyzją wymiarową, dopiero określającą zobowiązanie, determinującą jego wymagalność oraz możliwość dokonywania egzekucji z majątku Spółki. Skutki te miały zaś w czerwcu 2017 r. (czyli – jak rozumie Sąd – już po ustąpieniu Skarżącego z zarządu Spółki); 6) naruszenie art. 116 O.p. - przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie odpowiedzialności Byłego Członka Zarządu, za zobowiązania Spółki, podczas gdy brak jest ku temu podstaw, albowiem istniały negatywne przesłanki zwalniające Stronę od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Podatnika; 7) naruszenie art. 116 pkt 1 b O.p. - poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy niezłożenie wniosku o upadłość nastąpiło bez winy Skarżącego; 8) naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. w zw. z art. 10, art. 11 i art. 12 Prawa upadłościowego i naprawczego - poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki istniała niewypłacalność i podstawa do ogłoszenia upadłości tego podmiotu, a niezłożenie wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego Spółki nastąpiło z winy Skarżącego. W tym kontekście Skarżący zaakcentował, że w rzeczywistości, w okresie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu Spółki kondycja finansowa tego podmiotu była dobra i nie istniały przesłanki formalno-prawne do ogłoszenia upadłości Podatnika. W tej sytuacji – w przekonaniu Skarżącego - nie można mu także przypisać winy w niezgłoszeniu bezpodstawnego wniosku o upadłość; a w konsekwencji 9) naruszenie art. 116 O.p. - poprzez błędną jego wykładnię oraz interpretację, a w konsekwencji jego błędne zastosowanie. W ocenie Strony nastąpiło to poprzez uznanie, iż jako prezes zarządu Spółki nie złożyła ona we właściwym czasie wniosku o upadłość tego podmiotu. W odpowiedzi na te zarzuty, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Ostatnim zdarzeniem zaistniałym w sprawie, poprzedzającym posiedzenie, podczas którego Sąd wydał swoje rozstrzygnięcie było złożenie pisma Strony, datowanego na 5 maja 2021 r. W dokumencie tym, Skarżący podtrzymał całe swoje dotychczasowe zapatrywanie na sprawę. Jednocześnie, wyraził on swój pogląd na relację pomiędzy art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) oraz art. 116, art. 21 i art. 212 O.p. oraz art. 45 ust. 1, art. 77 ust. 2 i art. 64 Konstytucji RP. W przekonaniu Członka zarządu, wskazane przepisy ogólnego prawa podatkowego są niezgodne z przedstawioną regulacją konstytucyjną w zakresie, w jakim nie przewiduje się możliwości, aby były członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uwolnił się od odpowiedzialności poprzez wskazanie, że nie istnieje zobowiązanie, na podstawie którego wszczęto przeciwko spółce bezskuteczną egzekucję. Dotyczy to sytuacji, w której orzeczenie zapadło w postępowaniu wszczętym po dacie utraty przez obowiązanego statusu członka zarządu spółki. W związku z tym, Strona wniosła o wydanie przez Sąd postanowienia w przedmiocie przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna i dlatego została ona oddalona. Doszło do tego w wyroku wydanym na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.). Odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej, której przejawem jest m.in. odpowiedzialność ponoszona przez członka zarządu, a także byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma charakter solidarny oraz subsydialny (por. art. 107 § 1 oraz art. 108 § 4 O.p). Oznacza to, że spełnienie świadczenia przez osobę trzecią skutkuje efektywnym wygaśnięciem zobowiązania podatkowego ciążącego na "dłużniku głównym" – podatniku (por. art. 91 O.p.). Zarazem jednak, przez wzgląd na posiłkowy (subsydiarny) charakter odpowiedzialności osoby trzeciej, organ podatkowy może się do niej odwołać "w drugiej kolejności", tzn. dopiero wtedy, gdy egzekucja prowadzona z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (por. art. 116 § 1 O.p. oraz ogólna reguła, dotycząca egzekucji odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, ukształtowana w 108 § 4 O.p). Co więcej, w myśl art. 108 § 2 i 3 O.p. także postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed zaistnieniem zdarzeń wskazanych w tym przepisie (m.in. przed doręczeniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a także przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego – jeśli ta procedura jest prowadzona na podstawie deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika). Jednocześnie, poza ogólnymi przesłankami odpowiedzialności podatkowej każdej osoby trzeciej wyrażonymi, w art. 107 – 109 oraz 118 O.p., warunkiem przypisania odpowiedzialności członkowi zarządu i byłemu członkowi zarządu spółki kapitałowej (potocznie mówi się o przeniesieniu odpowiedzialności z podatnika na osobę trzecią) jest zaistnienie okoliczności dotyczących już tylko tego podmiotu odpowiedzialnego, wyrażonych w art. 116 O.p. Poza pozytywnymi kryteriami odpowiedzialności (warunkami których spełnienie determinuje dochodzenie zapłaty od osoby trzeciej) należą do nich przesłanki egzoneracyjne, uwalniające członka zarządu od posiłkowej odpowiedzialności podatkowej w ten sposób, że uniemożliwiają one wydanie decyzji konstytutywnej, mocą której odpowiedzialność za zaległość podatkową przechodzi z podatnika na osobę trzecią. Czasowe granice odpowiedzialności podatkowej każdej osoby trzeciej zostały zaś wyznaczone we wcześniej już powoływanym, art. 118 O.p. Przybierają one postać przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej odpowiedzialność podatkową oraz przedawnienia zobowiązania wynikającego z tej decyzji. Stosownie do art. 116 § 1 i § 2 O.p. w jego kształcie obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaś zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Jednocześnie, jak wynika z art. 116 § 4 O.p., regulację prawną dotyczącą odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stosuje się również do byłego członka zarządu. Jak już wcześniej sygnalizowano, odpowiedzialność podatkową członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością determinują przepisy Ordynacji podatkowej, wspólne dla wszystkich przypadków odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Należy do nich w szczególności art. 107 i 108 wcześniej wskazanego aktu prawnego. Stosownie do art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) i b) O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta. W myśl zaś art. 107 § 2 O.p., jeżeli dalsze przepisy tej ustawy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego. Z kolei, w odniesieniu do odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej, ukształtowanej w art. 116 O.p. w specyficzny sposób ukształtowano reguły dowodzenia. Kierując się ogólną zasadą dowodzenia w postępowaniu podatkowym, ukształtowaną w art. 122, a skonkretyzowaną w art. 187 § 1 O.p., organy podatkowe obowiązane są wykazać, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków przez członka zarządu oraz to, że egzekucja z majątku spółki okazała się w znacznej części nieskuteczna (tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością). Natomiast udowodnienie okoliczności uwalniających od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki, jako osoby trzeciej, obciąża tę osobę. Do tych negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że: 1) we właściwym złożono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że: 2) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 3) wskazano mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych tego podmiotu w znacznej części. Ten właśnie stan prawny jest fundamentem rozważań Sądu, do niego Sąd subsumuje zaistniały w sprawie stan faktyczny, z tak ustaloną podstawą prawną Sąd zestawia zarzuty Skarżącego, a także przez wzgląd na w ten sposób zakreślone ramy prawne oceniana jest legalność działań administracji podatkowej podejmowanych w sprawie. Okolicznością bezsporną w sprawie jest to, że Skarżący był jedynym członkiem zarządu Spółki w okresie od 11 lipca 2011 r. do 29 maja 2015 r. W tym czasie (w listopadzie 2014 r.) kierowany przez niego podmiot wystawił sześć tzw. pustych faktur, których kopie znajdowały się w dokumentacji księgowej Podatnika. Po ujawnieniu tej okoliczności skutkowało to wymiarem podatku Spółce (stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Stosowna decyzja została doręczona Podatnikowi w trybie przepisów Ordynacji podatkowej. Następnie, po uzyskaniu przez to orzeczenie waloru ostateczności, a przez to, wykonalności podjęto próbę wymuszenia zapłaty podatku przez tzw. "dłużnika głównego", czyli Podatnika. Ponieważ okazała się oba bezskuteczna, a Organ egzekucyjny umorzył prowadzone przez siebie postępowanie, zaistniała ustawowa przesłanka "przeniesienia" odpowiedzialności na osobę trzecią (rzecz jasna, to "przeniesienie" odpowiedzialności nie oznacza zwolnienia od niej podatnika; jego skutkiem jest natomiast, że obok tego "dłużnika głównego", solidarnie z nim za zaległy podatek odpowiada także osoba trzecia, która nie urzeczywistniła podatkowego stanu faktycznego, ukształtowanego w przepisach konkretnej ustawy podatkowej). W tym kontekście warto zauważyć, że w realiach przedmiotowej sprawy postępowanie w przedmiocie posiłkowej odpowiedzialności podatkowej Byłego Członka Zarządu zainicjowano na mocy postanowienia z [...], doręczonego Stronie [...]. Tymczasem, bezskuteczność egzekucji powinności podatkowej Spółki, skierowana do tego podmiotu została stwierdzona na rok i osiem miesięcy wcześniej (w postanowieniu z [...]r.). Ponad wszelką wątpliwość, w przedmiotowej sprawie zostały więc spełnione wszystkie normatywnie ukształtowane, pozytywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki (byłego członka zarządu spółki) za zaległości podatkowe tego podmiotu. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze warto zaś zauważyć, że z woli ustawodawcy wyrażonej w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., art. 21 § 2 tej ustawy oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie ma znaczenia okoliczność, że w chwili zaistnienia zobowiązania podatkowego powstałego z mocy samego prawa, Członek Zarządu Spółki nie miał świadomości tego zdarzenia. Skoro bowiem powinność podatkowa została wykreowana na podstawie tzw. pustych faktur wystawionych w listopadzie 2014 r., a na 29 grudnia 2014 r. przypadał termin płatności tego podatku, osoba w tym czasie zasiadająca w zarządzie spółki ponosi odpowiedzialność podatkową za nieuiszczoną kwotę. Organ podatkowy był władny określić ją Spółce bez udziału Członka Zarządu, który zasiadał w jej zarządzie w przeszłości, natomiast w chwili wydawania deklaratoryjnej decyzji podatkowej kierowanej do Podatnika nie był już członkiem tego gremium. Wskazał na to Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 26 maja 2009 r., sygn. akt SK 32/07 (mając na względzie ten judykat, Sąd nie mógł uczynić zadość wnioskowi Strony, sformułowanemu w jej piśmie procesowym z 5 maja 2021 r.). Jednocześnie warto zauważyć, że w stanie faktycznym sprawy istniała podstawa do wystąpienia przez Członka zarządu o ogłoszenie upadłości Spółki. Organy podatkowe obydwu instancji wyznaczyły ją w oparciu o różne kryteria, natomiast wskazały ten sam punkt czasu, w który powinno to mieć miejsce (12 stycznia 2015 r.). Kierując się zaś dyspozycją art. 197 § 1 O.p. nie były one obowiązane posiłkować się w tym zakresie dowodem z opinii biegłego. W orzeczeniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, które jako ostateczne rozstrzygnięcie w sprawie jest punktem odniesienia dla rozważań Sądu nawiązano do art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, zgodnie z którym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Ponieważ zaś Spółka, do 29 grudnia 2014 r. nie wywiązała się z podatku będącego konsekwencją wystawienia tzw. "pustych faktur" w listopadzie tego samego roku, kierując się dyrektywą art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego w niegdysiejszym brzmieniu tego przepisu, jako ostateczną datę, w której winien zostać złożony wniosek o upadłość wskazano 12 stycznia 2015 r. Sąd zwraca uwagę na tę okoliczność, ponieważ tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie (tj. we właściwym czasie) czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 O.p. (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09). W przekonaniu Sądu, ten punkt czasu nie został wskazany właściwie w decyzji ostatecznej. Dzieje się tak, ponieważ w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 233) jest mowa o tym, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W tym kontekście normatywnym godzi się zauważyć, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy samego prawa (por. art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) jednocześnie wraz z powstaniem obowiązku podatkowego (por. art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Ponieważ zaś, z woli ustawodawcy wyrażonej we wspomnianym art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatkowy stan faktyczny, determinujący treść tej daniny publicznej ujmuje się w miesięczne odcinki czasu, powinność podatkowa Spółki, będąca konsekwencją wystawienia wszystkich sześciu tzw. pustych faktur w listopadzie 2014 r. powstała jako jedność z końcem tego miesiąca, a płatność w ten sposób ukształtowanego podatku przypadała na 29 grudnia 2014 r. Oznacza to, że danina publiczna niezapłacona w tym punkcie czasu była dopiero pierwszym wymagalnym zobowiązaniem pieniężnym, niespełnionym przez Podatnika, a zatem 29 grudnia 2014 r. nie był jeszcze spełniony warunek określony w art. 11 ust. 1 Prawo upadłościowego i naprawczego. Doszło do tego natomiast w chwili niedokonania przez Spółkę drugiej z jej wymagalnych płatności. Jak wskazał Organ II instancji, było to zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., płatne do 31 marca 2015 r. Tym samym, 1 kwietnia 2015 r. powstała zaległość podatkowa z tego tytułu, a Strona kierując się dyrektywą art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego (w ówczesnym brzmieniu tego przepisu) obowiązana była najpóźniej dwóch tygodni od tej daty zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. To zaś, jak wiadomo, nie nastąpiło, przy czym także w tym punkcie czasu (15 kwietnia 2015 r.) Skarżący był jedynym członkiem zarządu Spółki (jak wiadomo, pozostawał w nim do 29 maja 2015 r.). Tym samym, brak wniosku o ogłoszenie upadłości Podatnika, pomimo istnienia ku temu podstaw był więc udziałem Strony. Jednocześnie, wspomniany podmiot nie wykazał ani tego, że bez swojej winy nie wystąpił o upadłość Spółki (lub nie doprowadził do wszczęcia postępowania układowego) ani nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Podatnika w znacznej części. Za brak winy w niewystąpieniu o ogłoszenie upadłości nie sposób bowiem przyjąć tego, że Członek Zarządu nie miał świadomości tego, że ktoś wystawiał tzw. "puste faktury", których kopie znajdowały się w dokumentacji Podatnika. Skarżący, jako członek zarządu był bowiem obowiązany eliminować ryzyko wprowadzania do obrotu pustych faktur emitowanych przez kierowaną przez niego Spółkę. W tym stanie rzeczy, nie potwierdził się żaden z zarzutów podniesionych przez Stronę, opartych na dyspozycji materialnoprawnych przepisów Ordynacji podatkowej oraz Prawa upadłościowego i naprawczego, regulujących odpowiedzialność podatkową członków zarządu spółek kapitałowych. Ze względów, o których już była mowa, Sąd nie dopatrzył się także uchybienia przepisom procesowym, dotyczącym kwestii dowodzenia w postępowaniu podatkowym. Skoro zaś decyzja wymiarowa w zakresie podatku od towarów i usług ma charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny i dotyczy faktur wystawionych w 2014 r., kreujących powinność płatną do 29 grudnia 2014 r., Strona ponosi posiłkową odpowiedzialność podatkową za brak jej spełnienia. W pierwszym dniu istnienia zaległości podatkowej (30 grudnia 2014 r.) ponad wszelką wątpliwość zasiadała bowiem w zarządzie Spółki. Okoliczność, że zobowiązanie podatkowe za listopad 2014 r. prawidłowo określono Podatnikowi dopiero w 2017 r., w świetle art. 107 – 109 oraz art. 116 O.p. niczego zaś nie zmienia jeśli chodzi o istnienie i zakres odpowiedzialności Byłego Członka Zarządu. Z wszystkich tych powodów, Sąd oddalił skargę. Stało się tak na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325).