I SA/Gl 920/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Decyzją z dnia [...] 2011 r. (Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") – sprostowaną postanowieniem z dnia [...] 2011 r. (Nr [...] 2011 r.) po rozpatrzeniu odwołania A S.A. w K., (dalej zwana spółką lub podatnikiem) od decyzji Prezydenta Miasta B. (Nr [...]) z dnia [...] 2011 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2003 w kwocie [...] zł. – Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: "Kolegium" lub "SKO") utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Zaskarżone ww. rozstrzygnięcie zostało podjęte w następującym stanie faktycznym: Wnioskiem z 9 stycznia 2008 r. spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r., dokonując korekty deklaracji podatkowej i wykazując nadpłatę w łącznej wysokości [...] zł, w tym: [...] zł., w części dotyczącej budowli oraz [...] zł., w części dotyczącej budynków. Jako podstawę wyłączenia z opodatkowania spółka wskazała art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. Spółka powołała się przy tym na dwie posiadane przez nią koncesje Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej dotyczące wykonywania działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu liniami kolejowymi oraz działalności polegającej na realizowaniu przewozów kolejowych. W ocenie organu podatkowego I instancji (decyzja z dnia [...] 2008 r., Nr [...]) oraz organu odwoławczego (decyzja z dnia [...] 2008 r. Nr [...]) w stanie prawnym obowiązującym do końca 2003 r. spółka nie spełniła stawianych przez art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. warunków pozwalających na zwolnienie z opodatkowania budynków i gruntów będących w jej posiadaniu. Wskazano, że na liniach kolejowych spółki realizowany był w 2003 r. transport na własne potrzeby oraz potrzeby wąskiego kręgu podmiotów gospodarczych. Na liniach wskazanych przez spółkę do wyłączenia nie był realizowany wyłącznie publiczny transport kolejowy, o czym świadczył chociażby brak ciągłości i prawidłowości usług transportowych, brak rozkładów jazdy oraz świadczenie przewozów dla potrzeb zamkniętej grupy przedsiębiorców. Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Gl 861/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę spółki na ww. decyzję SKO z dnia [...] 2008 r., akceptując stanowisko organów podatkowych obu instancji. Wyrokiem z dnia 29 lipca 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny (Sygn. akt II FSK 729/09) uchylił ww. wyrok tutejszego Sądu, wskazując m. in., że "w przedstawionym stanie sprawy organ odwoławczy obowiązany jest przy ponownym rozpatrywaniu odwołania strony od decyzji organu pierwszej instancji uwzględnić – ocenę prawną przedstawioną w wyroku w przedmiocie wykładni pojęcia "publiczny transport kolejowy" i rozważyć, czy zarządzana przez spółkę infrastruktura kolejowa była wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, tzn. czy była udostępniana uprawnionym przewoźnikom kolejowym na równych prawach, czy też zarządzane przez Spółkę budowle kolejowe były wykorzystywane na cele inne niż publiczny transport kolejowy. Nie jest przy tym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przeszkodą do uznania fakt, że na przedmiotowych liniach kolejowych wykonywany był wyłącznie publiczny transport kolejowy, oraz że transport ten wykonywany był również przez Spółkę jako licencjonowanego przewoźnika, na takich samych zasadach jak przez innych przewoźników kolejowych. Omawiane zwolnienie nie obejmuje natomiast sytuacji, w których zarządca infrastruktury będącej jednocześnie przewoźnikiem, realizuje na danej linii również transport na własne wewnątrzzakładowe potrzeby. Decyzją z dnia [...] 2010 r. (Nr [...]) SKO uchyliło ww. decyzję organu I instancji z dnia [...] 2008 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia Prezydentowi Miasta B., który po przeprowadzeniu postępowania ww. decyzją z dnia [...] 2011 r. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2003 w wysokości [...] zł., podkreślając przy tym, iż nie zostały spełnione przesłanki do zwolnienia podatkowego o jakim mowa w art. 7 ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l. Od ww. decyzji organu I instancji wniesione zostało odwołanie, w którym podatnik zarzucił: naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie przepisu oraz błąd w ustaleniach faktycznych. Zdaniem pełnomocnika spółki decyzja organu I instancji nie zawierała ustaleń faktycznych, a jedynie powiązane z oceną prawną odniesienia do stanu faktycznego. To zaś uniemożliwiało weryfikację tej decyzji. W uzasadnieniu spółka odwoływała się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i przedstawiał wykładnię ww. przepisu art. 7 oraz podkreślając, iż "nie do pogodzenia się z zasadami wykładni przepisów prawa jest pogląd Organu, iż budynki nastawni kolejowej, a więc szczególnego rodzaju budynki, nie korzystają z tego zwolnienia podatkowego. Nie powinno budzić wątpliwości, iż obiekty takie są – co potwierdzają wprost przepisy d.u.o.t.k. – nierozerwalnym elementem budowli jaką jest linia kolejowa" – (skrót: "d.u.o.t.k. odnosi się do ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym Dz. U. Nr 96, poz. 591 z późn. zm.). Rozpatrując wniesione odwołanie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu Kolegium po zaprezentowaniu dotychczasowego przebiegu postępowania – na wstępie zważyło, że w aktualnym orzecznictwie Sądów Administracyjnych istnieją rozbieżności w kwestii interpretacji pojęcia "publiczny transport kolejowy", które omówiło. SKO podkreślało także, iż działa w warunkach związania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lipca 2010 r. (sygn. akt II FSK 729/09) i wskazało, że organ I instancji przeprowadził w bardzo szerokim zakresie postępowania co do tego, czy spółka w badanym okresie wykorzystywała swoją infrastrukturę kolejową wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. SKO podzieliło przy tym stanowisko organu odwoławczego, iż podatnik prowadzący jako dodatkową działalność w postaci transportu kolejowego, nie udostępniał posiadanej przez spółkę infrastruktury kolejowej na równych prawach wszystkim innym przewoźnikom. Organ akcentował, iż w 2003 roku w działalności spółki nie obowiązywały jednolite i równe dla wszystkich zasady, które pozwoliłyby na stwierdzenie, że dostęp do infrastruktury kolejowej podatnika miał charakter publiczny. Organ akcentował, iż spółka korzystała ze swojej infrastruktury bezumownie oraz że wykonywała transport własnych towarów na potrzeby prowadzonej przez siebie podstawowej działalności w postaci wydobycia kruszyw. Odnosząc się do budynku nastawni SKO wskazało, iż są one odrębnym przedmiotem opodatkowania oraz że budynek nie może być jednocześnie budowlą podlegającą zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A S.A. w K. (dalej zwana skarżącą) wniosła o jej uchylenie wskazując na: 1) nie rozpatrzenie zarzutów podatnika w zakresie ustaleń faktycznych, a konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych. 2) naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z przepisami ustawy o transporcie kolejowym poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony podkreślał, iż w ostatnim czasie Naczelny Sąd Administracyjny kilkakrotnie zajmował się analogicznymi zagadnieniami jak przedmiotowe, wskazując przy tym na wyroki: z dnia 10 stycznia 2007 r. (sygn. akt II FSK 14/06, z dnia 28 października 2009 r. (sygn. akt II FSK 696/08, 1541/08, 1704/08 i 1107/08), z dnia 29 lutego 2009 r. (sygn. akt II FSK 1596/07 i 8/08), a także z dnia 29 lipca 2010 r. (sygn. akt II FSK 340/09, 599/09, 600/09, 729/09, 730/09 i 878/09). Pełnomocnik skarżącej akcentował, iż zagadnienie zwolnienia podatkowego zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 1 (bądź pkt. 4) u.p.o.l. i jego wykładni, NSA podzieliło argumentację spółki. Następnie pełnomocnik przytaczał m. in. fragmenty uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2007 r. (sygn. akt II FSK 14/06) wyliczając, że publiczny charakter transportu kolejowego równie dobrze może polegać na przewozie osób jak i rzeczy, a o takim walorze nie decyduje przedmiot przewozów, a ich charakter; publicznego charakteru linii kolejowej nie można interpretować przez pryzmat zawężonej wykładni słownikowej; linia kolejowa objęta zarządem jest dostępna dla przewoźników, a zatem w myśl wykładni słownikowej jest dostępna dla nieokreślonego kręgu podmiotów, zatem jest to szeroko ujęte ogólnodostępne działanie; regulacje ustawy o transporcie kolejowym (...) odgrywają decydujące znaczenie w procesie wykładni zwrotu "publiczny transport kolejowy". Autor skargi podkreślał, iż z zakresu działalności spółki wynikającego z KRS nie można wyprowadzać negatywnych skutków dla spółki. Pełnomocnik nie zgadza się z twierdzeniem, iż spółka prowadziła swoją działalność bez organizacyjnego wyodrębnienia działalności transportowej i podkreślał, iż skarżąca posiadała dwie koncesje tj. na wykonywanie działalności gospodarczej polegając ej na zarządzaniu liniami i na wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu przewozów kolejowych rzeczy. Na poparcie swojej argumentacji skarżąca przywoływała także fragmenty z uzasadnień organu odwoławczego tj. decyzji z dnia [...] 2011 r., podkreślając, że w tożsamym stanie faktycznym SKO wskazało, że nie ma sporu co do tego, że infrastruktura kolejowa spółki była wykorzystywana w 2005 roku na potrzeby publicznego transportu kolejowego oraz, że wyłączone przez podatnika budowle miały cechy określone w art. 7 ust. 1 pkt. u.p.o.l. Skarżąca niejako na marginesie akcentowała, iż od przekazanej [...] [...] S.A. infrastruktury kolejowej nie jest odprowadzany podatek od nieruchomości, co jej zdaniem dowodzi łamania prawa przez organy podatkowe i inne podmioty obowiązane do działania z mocy prawa. W dalszej części skargi pełnomocnik podkreślał, iż w pełni podziela poglądy Samorządowego Kolegium Odwoławczego wyrażone w odpowiedzi z dnia [...] 2010 r. na skargę podatnika (Nr [...]) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, rozpoznawanej pod sygn. akt I SA/GL 1141/10. Zdaniem strony skarżącej stan faktyczny sprawy jest tożsamy ze stanem faktycznym, którego dotyczy odpowiedź na skargę i podawał, że organ II instancji wskazał, iż "zgodnie z oceną prawną przedstawioną w tym wyroku o tym, czy infrastruktura kolejowa jest wykorzystywana na potrzeby publicznego transportu kolejowego powinno decydować to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe wszystkim potencjalnym użytkownikom, przez których należy rozumieć licencjonowanych przewoźników. Zarówno organ podatkowy l instancji, jak i Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznały, iż ta przesłanka została przez podatnika spełniona (...) " - str. 3 wers 4-10 powyższej odpowiedzi. Pełnomocnik podkreślał, że skoro zaś przepisy powszechnie obowiązujące uprawniały każdego przewoźnika do dostępu do infrastruktury kolejowej zarządzanej przez zarządców infrastruktury, to również do infrastruktury podatnika zarządzanej przez innego profesjonalnego zarządcę. W ocenie pełnomocnika nie sposób bowiem racjonalnie założyć, iż podatnik realizując funkcję przewoźnika nie mógł korzystać z tejże infrastruktury. Gdyby zaś stan faktyczny sprawy był właśnie taki, że podatnik jako przewoźnik nie mógł skorzystać z tej infrastruktury, to w oczywisty sposób ta właśnie okoliczność przesądzałaby, iż infrastruktura ta nie mogłaby korzystać ze zwolnienia podatkowego, jako nie posiadająca przymiotu dostępności dla każdego zainteresowanego przewoźnika. W ocenie pełnomocnika, skoro Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził konieczność postrzegania tej szczególnej regulacji podatkowej, jaką jest przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez pryzmat (z uwzględnieniem) regulacji "konstytucji kolejowej", a to ustawy o transporcie kolejowym (obowiązującej w danym roku), to uprawnione wydaje się oczekiwanie, aby organy podatkowe w procesie wykładni i stosowania ww. przepisu uwzględniały ten szczególny charakter aktywności społecznej. Zdaniem podatnika, zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji nie spełnia tych przesłanek i oczekiwań. W odpowiedzi na skargę SKO wnosiło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej również p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi; naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami, zdaniem Sądu - stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż decyzja SKO nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem orzekania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez spółkę skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 29 lipca 2010 r. (Sygn. akt II FSK 729/09) uchylił zaskarżony wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Gl 861/08) oraz decyzję SKO z dnia [...] 2008 r. (Nr [...]). W związku z powyższym rozpoczynając badanie legalności zaskarżonej decyzji należy uwzględnić treść art. 153 p.p.s.a. - zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działania lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Związanie sądu oceną prawną oznacza, że orzeczenie sądu wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika nie tylko z sentencji orzeczenia, ale również z jego uzasadnienia (wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2004 r. FSK 349/2004). Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Związanie wynikające z tego przepisu przestaje obowiązywać jedynie w przypadku zmiany stanu prawnego lub zmiany stanu faktycznego (wyrok NSA z dnia 23 października 1998 r. I SA 1663/96). Powołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania nie tylko sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa. Zasada ta obowiązuje także organ orzekający, który będąc związany wykładnią prawa w sprawie nie może odstąpić ani od oceny prawnej, ani też od wskazań co do dalszego postępowania. Reasumując, podkreślić należy, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciąży na organie administracyjnym i na sądzie ponownie rozpatrującym tą samą sprawę, gdyż zgodnie z art. 170 uppsa, ocena prawna wyrażona w prawomocnym orzeczeniu wiąże sąd, który je wydał, a także strony i inne sądy oraz organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przyjdzie także wskazać, że z kolei na gruncie wykładni art. 190 p.p.s.a. zarówno w judykaturze jak i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk (w:) H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). W tym miejscu przypomnieć zatem należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2010 r. (sygn. akt II FSK 729/09) wskazał m. in., że: "kluczowa dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje kwestia wykładni przesłanek skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, tj. (a) kwestia rozumienia ustawowego pojęcia "publiczny transport kolejowy" i (b) kwestia wyłącznego wykorzystania infrastruktury kolejkowej na potrzeby ww. transportu. (...) Niewątpliwie zasadniczy problem zaistniały w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni pojęcia "publiczny transport kolejowy", bowiem w świetle podlegającego interpretacji przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., zwolnione od podatku od nieruchomości były budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty. Brak ustawowej definicji pojęć użytych w przepisie przewidującym zwolnienie podatkowe doprowadził w niniejszej sprawie do przyjęcia przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji założeń interpretacyjnych, które nie uwzględniają specyfiki przedmiotu zwolnienia podatkowego. Nieuzasadnione było forsowanie wykładni językowej analizowanej normy prawnej, sprowadzonej do potocznego rozumienia pojęcia przymiotnika "publiczny", bez uwzględnienia faktu, że odnosi się on w omawianym przepisie do transportu kolejowego, który był wykonywany w omawianym okresie na zasadach przewidzianych w dawnej u.t.k., a wcześniej – w szczególności w dacie wejścia w życie u.p.o.l. – regulowany był w u.k. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego można domniemywać, że użyte w u.p.o.l. określenie "publiczny transport kolejowy" było konsekwencją rozróżnienia w u.k. obowiązującej w czasie uchwalania u.p.o.l. kolei użytku publicznego i niepublicznego, przy czym te ostatnie w świetle art. 2 ust. 3 u.k., to koleje służące do wyłącznego użytku eksploatujących je jednostek. Natomiast za koleje użytku publicznego u.k. (art. 2 ust. 2) uznawała koleje przeznaczone do publicznego przewozu osób i przesyłek. Dawna u.t.k. obowiązująca w analizowanym roku podatkowym nie używała już powyższych pojęć, natomiast w u.p.o.l. zakres przedmiotowej ulgi podatkowej nie został inaczej zdefiniowany, w szczególności w sposób dostosowany do specyfiki przedmiotu zwolnienia podatkowego. Specyfikę tę uwzględniono dopiero w ustawie z dnia 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 249, poz. 1828). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, utożsamianie pojęcia "publiczny transport kolejowy" z powszechną dostępnością tego transportu dla każdego, kto chciałby z niego skorzystać – przy czym z uzasadnienia sądu pierwszej instancji zdaje się wynikać, że chodzi tu o ostatecznego, docelowego użytkownika – nie jest uzasadnione. Nie można przy dekodowaniu normy prawnej abstrahować od jej praktycznego zastosowania. Zgodnie bowiem z dyrektywą wykładni funkcjonalnej, określanej jako argument z konsekwencji, interpretując przepis prawa należy brać pod uwagę konsekwencję społeczne i ekonomiczne do jakich będzie prowadzić określone rozumienie wykładanego przepisu prawa i wybrać taką interpretację, która prowadzi do konsekwencji najbardziej korzystnych (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 148 i n.). (...) Ustalając zatem znaczenie językowe przepisu, należy brać pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc na przykład inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji. Uwzględniając ww. dyrektywy wykładni prawa, należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dojść do konkluzji, że o tym, czy infrastruktura kolejowa wykorzystywana jest na potrzeby publicznego transportu kolejowego powinno decydować to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe wszystkim potencjalnym użytkownikom (por. art. 4 pkt 6 dawnej u.t.k.), przez których należy rozumieć licencjonowanych przewoźników, skoro transport kolejowy mógł być – w myśl art. 4 pkt 5 ww. ustawy – wykonywany tylko przez podmioty uprawnione do wykonywania przewozów kolejowych. O publicznym charakterze transportu powinno przesądzać to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom kolejowym, a nie to, że faktycznie z linii korzystają tylko niektórzy z nich, którzy mają w tym interes gospodarczy. Inne rozumienie wykorzystywania linii kolejowych na potrzeby publicznego transportu kolejowego pozostaje w sprzeczności z realiami gospodarczymi, a tym samym całkowicie ignoruje kontekst systemowy i funkcjonalny art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu ustawy z 2003 r. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że przyjęta w zaskarżonym wyroku oraz w zaskarżonej do sądu decyzji wykładnia art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., dotycząca publicznego transportu kolejowego, nie była uzasadniona, bowiem oparta była na potocznym rozumieniu znaczenia słowa "publiczny", a nie uwzględniała kontekstu prawnego (systemowego i funkcjonalnego), w którym słowo to zostało użyte, czyli (a) przepisów prawa regulujących transport kolejowy (zawartych w dawnej u.t.k.) i (b) wynikających z tych przepisów warunków wykonywania transportu kolejowego. (...) Do rozważenia pozostał drugi warunek zwolnienia podatkowego, wprowadzony w powyższym przepisie: wyłączne wykorzystywanie budowli i zajętych pod nie gruntów na potrzeby publicznego transportu kolejowego. W zaskarżonym wyroku bez bliższego rozważenia okoliczności faktycznych sprawy przyjęto, że warunek ten nie został spełniony, bowiem spółka wykorzystywała przedmiotowe linie kolejowe również do własnych celów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sytuacji gdy Spółka była nie tylko zarządcą (a tym samym podatnikiem podatku od nieruchomości) budowli kolejowych, ale również koncesjonowanym przewoźnikiem (co nie jest w sprawie sporne), to należało rozważyć, czy wykonywanie przez nią przewozów po własnych liniach kolejowych na warunkach dostępnych również dla innych przewoźników przesądza o tym, że linie te nie są wykorzystywane do publicznego transportu kolejowego. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty spółka twierdziła, że infrastruktura objęta korektą deklaracji podatkowej podlega zwolnieniu od podatku, jako wykorzystywana do transportu publicznego. W zaskarżonym wyroku nie sprecyzowano stanowiska sądu pierwszej instancji w tym przedmiocie, co przesądza o tym, że nie został spełniony warunek wyłączności publicznego transportu kolejowego – czy to, że spółka wykorzystuje te linie jako koncesjonowany przewoźnik, oprócz innych przewoźników, czy też że wykorzystuje je do przewożenia ładunków dla własnych, prywatnych celów gospodarczych w ramach transportu wewnątrzzakładowego. Te ostatnie okoliczności nie zostały wyczerpująco wyjaśnione, bez bliższego uzasadnienia podano bowiem w motywach decyzji odwoławczej, że spółka wykorzystuje przedmiotowe budowle dla własnych potrzeb. W zaskarżonym wyroku, jak i w kontrolowanej przez WSA w Gliwicach decyzji SKO, brak też jednoznacznego stanowiska w kwestii, czy na ocenę braku "wyłączności" mogła mieć wpływ okoliczność braku lub wprowadzenia organizacyjnego wyodrębnienia obu rodzajów działalności Spółki (zarządzanie liniami i wykonywanie przewozów). Bez wyrażenia jednoznacznego poglądu co do tego, jakie warunki muszą zaistnieć, aby można było stwierdzić, że infrastruktura kolejowa jest wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, nie można dokonać prawidłowej subsumcji występującego w sprawie stanu faktycznego pod obowiązujące przepisy prawa. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnym podzielił w całości stanowisko wyrażone w kontekście analogicznej sprawy II FSK 1596/07 i II FSK 1107/08 – wyroki z 24 lutego 2009 r. i 28 października 2009 r.". Formułując zalecenia Naczelny Sąd Administracyjny w końcowej części wyroku z dnia 29 lipca 2010 r. wskazał, iż w "przedstawionym stanie sprawy organ odwoławczy obowiązany jest przy ponownym rozpatrywaniu odwołania strony od decyzji organu pierwszej instancji uwzględnić – stosownie do art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a. – ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku w przedmiocie wykładni pojęcia "publiczny transport kolejowy" i rozważyć, czy zarządzana przez spółkę infrastruktura kolejowa była wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, tzn. czy była udostępniana uprawnionym przewoźnikom kolejowym na równych prawach, czy też zarządzane przez Spółkę budowle kolejowe były wykorzystywane na cele inne niż publiczny transport kolejowy (w przedstawionym wyżej rozumieniu). Nie jest przy tym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przeszkodą do uznania fakt, że na przedmiotowych liniach kolejowych wykonywany był wyłącznie publiczny transport kolejowy, oraz że transport ten wykonywany był również przez Spółkę jako licencjonowanego przewoźnika, na takich samych zasadach jak przez innych przewoźników kolejowych. Omawiane zwolnienie nie obejmuje natomiast sytuacji, w których zarządca infrastruktury będącej jednocześnie przewoźnikiem, realizuje na danej linii również transport na własne wewnątrzzakładowe potrzeby." Mając na uwadze wywody Naczelnego Sądu Administracyjnego należy w pierwszej kolejności wskazać, że jako podstawę ustalenia stanu faktycznego sprawy dla podjęcia wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął ustalenia dokonane w toku całego postępowania, w tym w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] 2008 r. oraz poprzedzającej go decyzji organu I instancji z dnia [...] 2011 r., a także stanowisko prezentowane przez stronę skarżącą w toku całego postępowania. W ocenie Sądu brak jest uzasadnionych podstaw do ponownego przedstawiania, po części tylko spornego stanu faktycznego sprawy nakreślonego powyżej przy okazji omawiania podjętych rozstrzygnięć jak i stanowiska strony skarżącej. Sąd jako prawidłowe uznaje ustalenia jakie w zakresie stanu faktycznego przeprowadziły organy podatkowe. Niezależnie jednak od tego przyjdzie stwierdzić, iż strona skarżąca nie przeczyła, że w badanym roku podatkowym prowadziła działalność gospodarczą m. in. w zakresie eksploatacji złóż kruszyw oraz świadczenia usług przewozowych w transporcie kolejowym. W ramach wykonywanej przez skarżącą działalności przewozowej, transportowane były również produkty własne kopalni (kruszywa) – co jasno wynika z pisma z dnia 11 lutego 2008 r. oraz inne towary (węgiel, popioły, odpady). Transport ten odbywał się również po liniach kolejowych położonych na terenie B., w tym m. in. przewóz kruszyw dla KWK [...] w B. i B S.A., a co wynika z dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym z planu orientacyjnego linii kolejowych A S.A. Budowle kolejowe służące do ruchu pojazdów kolejowych na przedmiotowej linii kolejowej stanowiły własność kopalni, zaś grunty pod tymi budowlami znajdowały się w jej wieczystym użytkowaniu. Poza sporem było również to, iż w roku 2003 kopalnia, jako właściciel przedmiotowej infrastruktury kolejowej, była zarówno zarządcą infrastruktury kolejowej, jak również przewoźnikiem kolejowym, jednocześnie korzystała z własnej infrastruktury bezumownie, a więc na innych warunkach niż pozostali przewoźnicy. Tym samym skład orzekający, niezależnie od wszystkich innych okoliczności, podziela stanowisko organów podatkowych – oparte na wykładni dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż fakt wykonywania transportu własnych towarów (kruszywa), na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i jego przewóz do kontrahentów świadczy o tym, iż przedmiotowa infrastruktura kolejowa nie była wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Przypomnieć w tym miejscu przyjdzie, iż zaskarżone rozstrzygnięcie wydano w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem A S.A. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r., złożonym w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, którego interpretacja i dopuszczalność zastosowania w opisanym stanie faktycznym stanowi istotę sporu w niniejszej sprawie. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) zwalnia się od podatku od nieruchomości "budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy - wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty". Przechodząc do wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy podkreślić, iż przepis ten uzależnia nabycie prawa do zwolnienia podatkowego od dwóch kumulatywnych przesłanek. Są nimi: sposób wykorzystania nieruchomości oraz charakter tego wykorzystywania. Omawiane zwolnienie obejmuje bowiem nieruchomości, które wykorzystywane są na potrzeby publicznego transportu kolejowego (przesłanka pierwsza), a przy tym wykorzystywanie to ma charakter wyłączny (przesłanka druga). Tak więc dla dokonania kompleksowej wykładni tego przepisu konieczne jest najpierw określenie znaczenia zwrotu "publiczny transport kolejowy". W tej kwestii organy podatkowe oraz Sąd orzekający w niniejszej sprawie są związane zaprezentowanymi wyżej poglądami prawnymi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Natomiast jak już wskazano Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podzielił pogląd organów podatkowych co do tego, że w rozpatrywanej sprawie brak jest możliwości zastosowania przedmiotowego zwolnienia bowiem nie został spełniony warunek "wyłączności" wykorzystywania na potrzeby publicznego transportu kolejowego przedmiotowego fragmentu linii kolejowej, a to z uwagi na ustalenie, że podatnik przewoził własne produkty jako przewoźnik kolejowy, będący jednocześnie zarządcą tych linii przy czym produkowane (wydobywane) przez siebie towary oraz inne (węgiel) dostarczał własnym taborem kolejowym, po własnych liniach kolejowych. Skarżąca nie kwestionowała tej okoliczności podnosząc, że ocena wyłączności wykorzystania winna obejmować publiczny transport kolejowy w rozumieniu udostępniania przez zarządcę linii kolejowych wszystkim potencjalnym użytkownikom, a więc uprawnionym przewoźnikom oraz twierdząc, że stosując przedmiotowe zwolnienie należy uwzględnić szczególny charakter aktywności społecznej wynikający z ustawy o transporcie kolejowym. Mając na względzie stanowisko skarżącej należy zauważyć, że podatnik wykonywał transport kolejowy m. in. własnych towarów, do własnych punktów ich sprzedaży, realizując w ten sposób własny, niedostępny innym, cel gospodarczy. Wykonując transport własnymi liniami kolejowymi i własnymi środkami transportu kolejowego, na swój własny użytek, znajdował się w innej sytuacji prawnej czy faktycznej niż pozostali ewentualni przewoźnicy, a co wykazano w decyzji organu I instancji i co w pełni zaakceptował organ odwoławczy. Fakt, iż podatnik nie korzystał z usług (przewozów) innych przewoźników oznacza, iż miał świadomość swojej uprzywilejowanej pozycji oraz korzystał z posiadanych uprawnień z wyłączeniem innych podmiotów. W ocenie składu orzekającego już sam brak "wyłączności" nakazuje uznać jako prawidłowe kontrolowane rozstrzygnięcie i to niezależnie od innych sygnalizowanych przez organy podatkowe rozbieżności i kontrowersji w orzecznictwie Sądów Administracyjnych odnoszącym się do przedmiotu sprawy. Ponadto ze względów wyżej już wyrażonych podniesiony w skardze zarzut błędu w ustaleniach faktycznych był nieuzasadniony. Skarżąca poza kwestionowaniem wykładni powołanego wyżej przepisu, w tym użytych w nim pojęć, nie wskazała szerzej na czym błąd ten miałby polegać, a co w konsekwencji uniemożliwia szersze odniesienie się do tego zarzutu. Konkludując, należy stwierdzić, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości, inicjujący postępowanie w niniejszej sprawie, złożony został w oparciu o treść art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jednakże strona nie wykazała przesłanki wyłącznego wykorzystania zarządzanej infrastruktury na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a zwłaszcza z rodzaju wykonywanych przewozów, wynika bowiem, że infrastruktura ta wykorzystywana była przez skarżącą do przewozu rzeczy i to zarówno na własne potrzeby, jak i potrzeby innych podmiotów gospodarczych, a skoro tak - to nie była ona wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu publicznego. Jak bowiem wyraźnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 29 lipca 2010 r. omawiane zwolnienie nie obejmuje natomiast sytuacji, w których zarządca infrastruktury będącej jednocześnie przewoźnikiem, realizuje na danej linii również transport na własne wewnątrzzakładowe potrzeby. Wobec powyższego stwierdzić należy, iż nieruchomości skarżącej, których wyłączenia z opodatkowania domagała się strona we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości nie spełniają wszystkich wymogów określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., a zatem zasadne jest pominięcie w decyzji określającej wysokość podatku za rok 2003 r. zwolnienia podatkowego, zastosowania którego domagała się strona skarżąca. Wydanie zaś decyzji podatkowej było nieodzowne ze względu na złożenie przez podatniczkę korekty deklaracji podatkowej, zawierającej obliczenie podatku z uwzględnieniem zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Na ocenę legalności kontrolowanego rozstrzygnięcia nie mogła także wpłynąć podnoszona przez stronę skarżącą okoliczność odnosząca się do innego, zdaniem pełnomocnika, traktowania [...] [...] S.A. W ocenie Sądu, kwestia ta nie miała i nie mogła mieć żadnego znaczenia dla zobowiązania podatkowego skarżącej i pozostawała poza kognicją tutejszego Sądu. Kontrolowane postępowanie podatkowe nie obejmuje bowiem zobowiązań innych, niż podatnik, podmiotów. Skoro zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) należało na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalić.