I SA/Gl 924/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Krzysztof Kandut, Monika Krywow (spr.), Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2024 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 27 kwietnia 2023 r. nr SKO.F/41.4/1267/2022/20738 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. oddala skargę. Decyzją z 27 kwietnia 2023 r. nr SKO.F/41.4/1267/2022/20738 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej jako Kolegium, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 3, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako O.p.), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Z. (dalej: organ pierwszej instancji) z 2 listopada 2022 r. nr [...], wydaną w przedmiocie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2022. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Organ pierwszej instancji decyzją z 3 stycznia 2022 r. ustalił S. S. (dalej: skarżąca) oraz T. S. (dalej: uczestnik postępowania) wymiar podatku od nieruchomości (położonej w Z. przy ul. [...], działka nr [...]) na rok 2022 w kwocie 4.180 zł. Do podstawy opodatkowania przyjęto grunty pozostałe o powierzchni 621 m2, budynki pozostałe lub ich części o powierzchni 406,13 m2 oraz budynki mieszkalne lub ich części o wysokości 1,40-2,20 m o powierzchni 73,62 m2. Następnie Kolegium decyzją z 24 czerwca 2022 r. stwierdziło nieważność ostatecznej decyzji organu I instancji z 3 stycznia 2022 r. jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, t.j. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170, dalej jako u.p.o.l.) w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1990) poprzez opodatkowanie budynku oznaczonego w ewidencji budynków jako budynek mieszkalny stawkami jak dla budynków pozostałych, pomimo dokonanej zmiany funkcji budynku w Ewidencji Gruntów i Budynków. Organ pierwszej instancji – po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego – decyzją z dnia 2 listopada 2022 r. ustalił skarżącej i uczestnikowi postępowania wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2022 r. w kwocie 9.965 zł. Organ pierwszej instancji opodatkowaniem objął: - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (podstawa opodatkowania – 372,24 m2), - piwnice w budynkach mieszkalnych 1,40-2,20 m (podstawa opodatkowania – 41,71 m2), - piwnice w budynkach mieszkalnych wysokości powyżej 2,20 m (podstawa opodatkowania – 12,83 m2), - grunty pozostałe (podstawa opodatkowania – 621 m2), - piwnice w budynkach mieszkalnych o wysokości 1,40-2,20 m (podstawa opodatkowania – 372,24 m2). Organ podatkowy pierwszej instancji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania wskazując, że 17 marca 2022 r. podatnicy złożyli informację o nieruchomościach, w której zgłosili przekształcenie budynku niemieszkalnego w budynek mieszkalny. Zmianę funkcji budynku wprowadzono do ewidencji gruntów i budynków w październiku 2022 r. Organ podatkowy wskazał, że zgodnie z wyjaśnieniami udzielonymi przez podmiot prowadzący księgowość dla działalności gospodarczej skarżącej (T.) nieruchomość położona w Z. wpisana została do ewidencji środków trwałych, a przychody z najmu nieruchomości zaliczane są w poczet przychodów z działalności gospodarczej. Skarżąca oraz uczestnik postępowania, reprezentowani przez pełnomocnika, w piśmie z 1 grudnia 2022 r. wnieśli odwołanie od powyższej decyzji. Skarżący zarzucili, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji wydana została z naruszeniem: - art. 121 § 1 w zw. z art. 233 § 1 O.p., który wymaga, aby postępowanie podatkowe prowadzone było zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa, a organ podatkowy wywiązywał się ze swoich obowiązków i dążył do sprawnego i efektywnego zakończenia sprawy, za takie zaś nie można uznać postępowania, które staje się elementem odwetu na podatniku, - art. 5 ust 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 lit. b) u.p.o.l., ponieważ wynajem lokali mieszkalnych na cele mieszkalne nie oznacza, że strona zajęła te lokale na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Strony zakwestionowały opodatkowanie spornych gruntu i budynku jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kolegium w oparciu o materiał sprawy ustaliło, że skarżąca oraz uczestnik postępowania w marcu 2022 r. złożyli wobec organu pierwszej instancji informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych za okres od listopada 2021 r. Podatnicy zgłosili do opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla której urządzono księgę wieczystą o nr [...], położoną w Z. przy ul. [...]: - grunty pozostałe o powierzchni 621 m2, - budynki mieszkalne o wysokości 1,40-2,20 m o powierzchni 73,62 m2 oraz o wysokości powyżej 2,20 m o powierzchni 406,13 m2. W piśmie z dnia 7 lipca 2022 r. pełnomocnik skarżącej oraz uczestnika postępowania przedstawił wyjaśnienia dotyczące powierzchni użytkowej budynku znajdującego się na ww. nieruchomości, podając szczegółowo podlegającą opodatkowaniu powierzchnię z rozbiciem na kondygnacje oraz poszczególne pomieszczenia. 27 października 2021 r. organ architektoniczno-budowlany wydał na wniosek "D." zaświadczenie o stwierdzeniu samodzielności lokali znajdujących się w budynku położonym w Z. przy ul. [...] w Z.. Wskazano, że wyodrębniono lokale o nr 1 (powierzchnia użytkowa 44,62 m2), nr 2 (powierzchnia użytkowa 36,56 m2), nr 3 (powierzchnia użytkowa 32,04 m2), nr 4 (powierzchnia użytkowa 47,36 m2), nr 5 (powierzchnia użytkowa 37,78 m2), nr 6 (powierzchnia użytkowa 71,08 m2), nr 7 (powierzchnia użytkowa 40,42 m2), nr 8 (powierzchnia użytkowa 64,12 m2). Podatniczka w piśmie z 12 września 2022 r. oświadczyła, że powierzchnia budynku mieszkalnego będąca przedmiotem wynajmu wynosi 451,03 m2. Powierzchnia użytkowa oddawana w najem o wysokości powyżej 2,2 m wynosi 332,24 m2, a powierzchnia wynajmowana o wysokości od 1,4 do 2,2 m – 79,99 m2. Członkowie zarządu T. S.A. w K. (podmiot prowadzący rachunkowość skarżącej), w odpowiedzi na ponawiane wezwania organu pierwszej instancji, przedłożyli wyjaśnienia oraz dokumenty, z których wynika, że skarżąca uzyskuje dochody z najmu prowadzonego z wykorzystaniem nieruchomości przy ul. [...] w Z., które wykazuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Budynek mieszkalny położony przy ul. [...] w Z. został ujęty w ewidencji środków trwałych prowadzonej na potrzeby działalności gospodarczej skarżącej. Środek trwały aktywowano 30 września 2021 r. z wartością początkową 615.294,23 zł. Okoliczności te potwierdziła w swoich wyjaśnieniach strona, która wskazała że nieruchomość ma charakter mieszkalny, a od momentu oddania jej do użytku lokale oddawane są w najem. Strona złożyła stosowany przez nią na potrzeby najmu lokali mieszkalnych wzór umowy, w którym jako stronę wskazano "D. z siedzibą w G. przy ul. [...]". Ponadto Kolegium ustaliło, iż skarżąca prowadzi od 1 maja 2018 r. działalność gospodarczą pod firmą "D." w zakresie m.in. wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, obiektami noclegowymi turystycznymi i miejscami krótkotrwałego zakwaterowania, pozostałymi zakwaterowaniami. Biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny organ odwoławczy stwierdził, iż spór w sprawie koncentruje się na zagadnieniu opodatkowania budynku mieszkalnego należącego do osób fizycznych, w tym jednej prowadzącej działalność gospodarczą, w którym mieszczą się niesamodzielne lokale mieszkalne udostępniane w najem. Kolegium wskazało, iż podstawę materialnoprawną opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowią przede wszystkim przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz wydane na ich podstawie przepisy prawa miejscowego – uchwała Rady Miasta Z.. Istotną rolę mają również przepisy Działu III O.p. W tych aktach prawnych uregulowane są elementy konstrukcyjne zobowiązania podatkowego, a to przedmiot opodatkowania, opodatkowany podmiot (podatnik), podstawa opodatkowania, stawki podatku. Następnie organ odwoławczy przedstawił uregulowania ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ odwoławczy wyjaśnił, że z perspektywy niniejszej sprawy znaczenie ma, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się jednak budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, o czym stanowi art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. Wraz z wprowadzeniem do porządku prawnego wskazanego przepisu z zakresu znaczenia pojęcia "przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", umieszczonego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wyłączone zostały budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami. Ustawodawca wyraźnie zastrzegł, że w zbiorze przedmiotów opodatkowania, jakie uważa się za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie mieszczą się budynki mieszkalne i grunty związane z tymi budynkami. Nie jest jednak tak, że budynki mieszkalne i grunty z nimi związane nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem najwyższych stawek. Otóż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości mogą być objęte budynki mieszkalne lub ich części, o ile są zajęte na prowadzenie działalność gospodarczej. Następnie Kolegium nawiązało do dostrzeganego w literaturze i orzecznictwie rozróżnienia terminów ustawowych "związany" (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) oraz "zajęty" (użyty m.in. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l.). Stwierdziło, że w uproszczeniu pojęcie "zajęty" oznacza tyle, co faktycznie wykorzystywany, pozostający w stanie zajętości/zaangażowania dla potrzeb realizacji jakieś aktywności. Zwrot ten ma węższe znaczenie niż "związany", czyli tyle co pozostający w związku, co może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Organ odwoławczy wskazał, iż sprowadzić to można do stwierdzenia, że każdy przedmiot zajęty na coś jest zarazem z tym czymś związany, lecz nie każdy przedmiot związany z czymś, jest zajęty na to coś. Przy czym dla potrzeb u.p.o.l. rozumienie pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" zostało określone w art. 1a ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Termin "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" nie posiada definicji legalnej stworzonej na potrzeby podatków lokalnych. Kolegium stwierdziło, że zagadnienie identyfikowania przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej było wielokrotnie przedmiotem rozważań sądu konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych. Organ odwoławczy przywołał przede wszystkim wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15 oraz z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4061/21 i w całości przyjęło zawarte tam stanowisko wraz z przywołaną argumentacją jako własne. Uznało zatem, że przy rekonstrukcji normy prawnopodatkowej należy przyjąć założenie, że o ile co innego nie wynika wprost z przepisów, ten sam zwrot użyty w przepisach prawa podatkowego nie może być rozumiany odmiennie (zakaz wykładni homonimicznej). Innym z prawideł wykładni tekstu prawnego jest zakaz wykładni synonimicznej, a zatem niedopuszczalność nadawania użytym przez ustawodawcę różniącym się zwrotom tożsamego znaczenia. Kolegium zastrzegło przy tym, iż niekonsekwencja prawodawcy może powodować, że pewne sformułowania używane są w aktach normatywnych zamiennie. Jednakże w omawianym zagadnieniu zjawisko takie nie występuje. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że występujące w u.p.o.l. zwroty "związany" i "zajęty" nie są tożsame, a posłużenie się nimi w tekście przez ustawodawcę było zamierzone. Stąd też skoro dla zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. odnoszącego się do przedmiotów opodatkowania zajętych na prowadzenie zakładu pracy chronionej bądź aktywności zawodowej, wymagane jest faktyczne wykorzystanie do prowadzenia tego zakładu, to dla zastosowania najwyższej stawki podatku do budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej wymagane jest faktyczne wykorzystanie (niekoniecznie mające postać fizycznego wykorzystania) do prowadzenia działalności gospodarczej. "Zajęcie przedmiotu opodatkowania" nie powinno być rozumiane w sposób istotnie różniący się w tych przypadkach. Dlatego tak jak nieakceptowalne jest uznanie samego posiadania przedmiotu opodatkowania przez podmiot mający status zakładu pracy chronionej za wystarczające dla zastosowania zwolnienia, tak samo posiadanie budynku mieszkalnego przez przedsiębiorcę nie będzie wystarczające dla uznania budynku za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego, nazwa "związany" ma szerszy zakres znaczenia od nazwy "zajęty". W tej sytuacji należy w poszukiwaniu rozumienia pojęcia zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, uchwycić różnicę pomiędzy tym pojęciem a "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej". Interpretacja art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. nie powinna prowadzić do rezultatu, w którym stawia się znak równości pomiędzy zwrotami "zajęty" a "związany". Zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej jest kwalifikowanym rodzajem związania z prowadzeniem działalności gospodarczej. Cechą wyróżniająca zwrot "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" będzie to, że dotyczy on przedmiotów które nie tylko znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz są czynnie wykorzystywane do prowadzonej przez niego działalności, co przejawia się może przede wszystkim w tym, że służą generowaniu przychodu albo innej korzyści gospodarczej. W kontekście budynków mieszkalnych sprowadzać się to będzie w szczególności do fizycznego zajęcia i wykorzystywania budynku lub części na potrzeby prowadzonej działalności (biuro, sklep, magazyn, hotel, aparthotel, hostel) albo oddania w dalsze posiadanie (np. najem, dzierżawa, użyczenie) z czego przedsiębiorca czerpie korzyści. W ocenie organu odwoławczego, z tym ostatnim przypadkiem mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Ze swej istoty najem rzeczy ma charakter odpłatny, ciągły, a często również powtarzalny. Polega on bowiem na udostępnianiu innemu podmiotowi rzeczy do korzystania, w zamian za świadczenie w postaci czynszu najmu. Podatnik uzyskujący przychody z tytułu najmu ma możliwość wyboru tego, jak w zakresie podatku dochodowym będzie rozliczał czynsz najmu. Organ odwoławczy przywołał art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym odrębnie wymienione są jako źródła przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu w pkt 3) pozarolnicza działalność gospodarcza oraz w pkt 6) najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze. W regulacji podatku dochodowego wyraźnie oddzielone zostały te źródła przychodu. Wyjść trzeba z założenia, że oddanie nieruchomości w najem nie może być traktowane na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako działalność gospodarcza, a równolegle na potrzeby podatku dochodowego jako coś innego niż działalność gospodarcza. Jeżeli zatem podatnik sam nie uważa najmu konkretnej nieruchomości jako mieszczącego się w ramach prowadzonej działalność gospodarczej i w ten sposób nie rozlicza przychodów z najmu, to tym samym brak jest przesłanek do uznania nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej w obrębie podatku od nieruchomości. Opisana wyżej reguła działać winna "w dwie strony". Niedopuszczalne będzie zatem traktowanie obciążeń związanych z nieruchomością jako stanowiących koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, przy jednoczesnym opodatkowaniu tej nieruchomości jako niezwiązanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wcześniej wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r. ocenił taką praktykę jako nieakceptowalną. Jeżeli zatem podatnik będący osobą fizyczną decyduje się na amortyzowanie kosztów zakupu lokalu, wpisanie gruntu do ewidencji środków trwałych, ujęcie odsetek od kredytu na zakup i innych nakładów w poczet kosztów uzyskania przychodu, to tym samym powinien traktować na potrzeby podatków lokalnych daną nieruchomość jako związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ odwoławczy następnie odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych, w którym przyjmuje się, że przez pojęcie "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" rozumieć należy faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań w budynku (gruncie), powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zajęcie budynku mieszkalnego na działalność gospodarczą przejawiać może się w tym, że jest on udostępniany innym podmiotom jako przedmiot najmu realizowanego w ramach działalności gospodarczej. Budynek mieszkalny traktować należy jako zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej również wówczas, gdy jego właściciel (podatnik podatku od nieruchomości) prowadzi z wykorzystaniem tego budynku działalność polegająca na wynajmie/dzierżawie. Istotne jest to, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie musi być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej przez jego "końcowego użytkownika". Z perspektywy opodatkowania podatkiem od nieruchomości indyferentne jest przy tym, że budynek służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców. Niezależnie od formy wynajmu mieszkania przez przedsiębiorcę (najem krótkoterminowy/najem długoterminowy) stawka podatku winna być zależna wyłącznie od samego faktu prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem opodatkowanych przedmiotów. Niezależnie od rodzaju umowy i cech przedmiotu najmu, uzyskiwany z tego tytułu czynsz stanowi przychód przedsiębiorcy, a więc cel najmu pozostaje w tej sytuacji bez znaczenia. Osadzając poczynione ustalenia i wyjaśnienia w realiach sprawy Kolegium stwierdziło, że zasadnie organ pierwszej instancji, opodatkowując sporną nieruchomość, zastosował stawki podatku od nieruchomości przewidziane w § 1 ust. 1 pkt 2 oraz uchwały Nr XXXIX/642/21 Rady Miasta Zabrze z dnia 15 listopada 2021 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na terenie Miasta Zabrze na 2022 rok (Dz. U. Woj. Śl. z 2021 r. poz. 7280). W ocenie organu odwoławczego, z materiału sprawy jednoznacznie wynika, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na najmie lokali z wykorzystaniem opodatkowanej nieruchomości. Budynek został bowiem ujęty w ewidencji środków trwałych związanych z działalnością gospodarczą skarżącej, która rozlicza przychody z najmu jako pochodzące z działalności gospodarczej (źródła przychodów). W odniesieniu do argumentacji odwołania, w której powołano się na stanowisko Kolegium, co do wykładni i stosowania art. 1a ust. 2a u.p.o.l., jakie zostało przyjęte w decyzji z dnia 9 marca 2022 r. organ odwoławczy zauważył, że art. 121 § 1 O.p. statuuje zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Treścią tej zasady ogólnej jest również to, że organ podatkowy rozpoznając sprawę będzie działał lojalnie (w dobrej wierze) w stosunku do strony, szanując jej uzasadniony interes oraz respektując zasady społeczne. W zasadę tę wpisuje się również dążenie do zachowania niezmienności rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym. W ogólnym postępowaniu administracyjnym dyrektywa ta została podniesiona do rangi zasady ogólnej wyrażonej w art. 8 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 775 ze zm., dalej: k.p.a.). Jednakże tego wskazania nie można traktować jako bezwzględnie wiążącego. Stosowanie tego aspektu zasady art. 121 § 1 O.p. nie może prowadzić do rezultatów będących zaprzeczeniem fundamentów porządku prawnego, a pośród tych znajduje się zasada legalizmu oraz zasada powszechności i równości rozkładu ciężarów publicznych. Nieakceptowalny jest w świetle tych konstytucyjnych wartości stan, w którym podatnik wykorzystujący czynnie do swojej działalności gospodarczej budynek mieszkalny (poprzez oddanie go w posiadanie zależne), mógłby korzystać z najniższych stawek podatku od nieruchomości przewidzianych dla budynków, tak jakby służył zaspokojeniu jego własnych potrzeb mieszkaniowych. Korzystne – na tle innych budynków – ukształtowanie stawek podatku dla budynków mieszkalnych, nie miało służyło wspieraniu działalności gospodarczej polegającej na najmie lokali, lecz ograniczeniu ciężaru podatkowego od tych składników majątku, które uważa się za konieczne dla zabezpieczenia jednej z podstawowych potrzeb podatnika (głównie osób fizycznych). W powołanym już art. 8 § 2 k.p.a. przewidziano możliwość odstąpienia z uzasadnionych przyczyn od dotychczas wypracowanego sposobu rozstrzygania podobnych spraw. Konieczność respektowania zasad konstytucyjnych stanowi doskonały przykład takiej okoliczności. Jako regułę należy natomiast traktować to, że grunty i budynki zajęte na działalność gospodarczą podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem najwyższych stawek. Nie ma uzasadnienia dla odmiennego traktowania pod tym względem działalności gospodarczej polegającej na wynajmie lokali w budynkach mieszkalnych. W ocenie Kolegium, wbrew zarzutom odwołania organ pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 121 § 1 O.p. Był on obowiązany do starannego ustalenia podstaw faktycznych orzekania, z którego to zadania organ pierwszej instancji wywiązał się. Dostrzec trzeba, że po pierwsze decyzja, na którą powołano się w odwołaniu dotyczyła innego przedmiotu opodatkowania. Po drugie Kolegium, w składzie jaki rozpoznawał niniejszą sprawę, nie podzieliło wykładni art. 1a ust. 2a u.p.o.l. wyeksponowanej w powołanej już decyzji tego organu z 9 marca 2022 r. Wykładnia ta nie odpowiada ukształtowanej już praktyce stosowania przytoczonego przepisu przez sądy administracyjne. W przypadku działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą polega ona właśnie na oddawaniu w najem nieruchomości lub ich części, w tym lokali mieszkalnych. Opodatkowana nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa skarżącej, służy generowaniu przychodu. Traktować ją zatem należy jako zajętą na działalność gospodarczą i jako taką podlegającą opodatkowaniu z zastosowaniem stawki podatku, o jakiej mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Organ pierwszej instancji opodatkował według najwyższej stawki tylko tę część budynku mieszkalnego, która została wskazana przez skarżącą jako będąca przedmiotem najmu. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie: - art. 121 § 1, art. 124, art. 128, art, 212 w związku z art. 233 § 3 O.p., ponieważ w stosunku do innej nieruchomości mieszkalnej skarżącej, położonej przy ul. [...], za lata 2020 r. i 2021 r., Kolegium uchyliło decyzje organu pierwszej instancji (ostatecznymi decyzjami) i uznało, że budynek mieszkalny znajdujący się na wskazanej nieruchomości należy opodatkować stawką najniższą dla budynków mieszkalnych, natomiast w niniejszym postępowaniu, również dotyczącym nieruchomości mieszkalnej skarżącej, tyle że położonej przy ul. [...] za 2022 r. organ odwoławczy uznał, że sporny budynek mieszkalny należy opodatkować stawką właściwą dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, w sytuacji gdy ani stan prawny, ani stan faktyczny obu budynków mieszkalnych się nie różni, - art. 120, art. 121, art. 212 w zw. z art. 233 § 3 oraz art. 247 § 1 pkt 3 O.p., poprzez pominięcie przy orzekaniu przez Kolegium swojej decyzji z dnia 24 czerwca 2022 r. o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji organu pierwszej instancji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, a w efekcie wydanie przez Kolegium nowej decyzji sprzecznej z wcześniejszą decyzją tego samego organu z dnia 24 czerwca 2022 r. w sprawie tej samej nieruchomości za ten sam okres, - art. 121 § 1 w zw. z art. 233 § 1 O.p., który wymaga, aby postępowanie podatkowe prowadzone było zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa, a organ podatkowy wywiązywał się ze swoich obowiązków i dążył do sprawiedliwego i efektywnego zakończenia sprawy, za takie zaś nie można uznać postępowania, które staje się elementem odwetu na podatniku, - art. 1a ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 5 ust 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wynajem lokali mieszkalnych na cele mieszkalne oznacza, że strona "zajęła" te lokale mieszkalne na potrzeby własnej działalności gospodarczej i powinny być one opodatkowane stawką właściwą dla budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, natomiast budynki (lokale) mieszkalne należy opodatkować według stawek przewidzianych dla budynków mieszkalnych, gdy są przedmiotem najmu na cele mieszkalne, bez względu na to, kto jest ich właścicielem (osoba fizyczna, przedsiębiorca). Mając na uwadze powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie tej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt) 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako p.p.s.a.). Nadto wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego oraz zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej przedstawił stan faktyczny niniejszej sprawy. Następnie argumentując naruszenia prawa procesowego zauważył w szczególności, że skarżąca nie skarżyła decyzji Kolegium z 24 czerwca 2022 r., stwierdzającej nieważność ostatecznej decyzji organu pierwszej instancji z dnia 3 stycznia 2022 r., ponieważ treść tej decyzji jest jednoznacznie korzystna dla skarżącej. Organ pierwszej instancji, ponownie rozpatrując sprawę, powinien wziąć pod uwagę zmianę funkcji budynku w Ewidencji Gruntów i Budynków z budynków pozostałych na budynek mieszkalny. Natomiast organ ten całkowicie pominął uzasadnienie decyzji Kolegium z 24 czerwca 2022 r. Następnie pełnomocnik powołał się na dwie decyzje organu odwoławczego, wydane na korzyść skarżącej, w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości mieszkalnej położonej w Z. przy ul. [...] za 2020 i 2021 r. (innej nieruchomości mieszkalnej skarżącej położonej w Z.). Pełnomocnik przywołał wyrażony tam pogląd, w myśl którego "tylko faktyczne zajęcie budynków mieszkalnych lub ich części na prowadzenie działalności gospodarczej (np. zajęcie ich na salon kosmetyczny, hotel, biuro, sklep) spowoduje zmianę stawki z preferencyjnej na najwyższą. Kolegium zgadza się z pełnomocnikiem strony, że budynki (lokale) mieszkalne należy opodatkować według stawek przewidzianych dla budynków mieszkalnych, gdy są przedmiotem najmu na cele mieszkalne, bez względu na to kto jest ich właścicielem (osoba fizyczna, przedsiębiorca)". Podsumowując pełnomocnik podniósł, że niezrozumiale jest dlaczego organ pierwszej instancji ciągle wraca do rozstrzygania tej samej kwestii i dlaczego w tym zakresie nie mają w pełni zastosowania ustalenia z dotychczasowych decyzji Kolegium. Obecnie okazuje się, że organ pierwszej instancji, występując z wnioskiem z 13 kwietnia 2022 r. o stwierdzenie nieważności swojej pierwotnej decyzji wymiarowej, z uwagi na wydanie jej z "rażącym naruszeniem prawa", działał całkowicie "w złej wierze", bo jego celem nie było naprawa pierwotnej decyzji zgodnie z wnioskiem strony z dnia 17 marca 2022 r., tylko otworzenie kolejnego frontu sporu dotyczącego opodatkowania właściwą stawką budynków mieszkalnych wynajmowanych na cele mieszkalne. Jednocześnie niezrozumiałe jest dlaczego Kolegium nie czuje się związane swoją wcześniejszą decyzją z dnia 24 czerwca 2022 r., w której wskazało, iż przedmiotem naruszenia była kwestia braku uwzględnienia w rozstrzygnięciu zmiany funkcji budynku w Ewidencji Gruntów i Budynków z budynków pozostałych na budynek mieszkalny. Ponownie wydając decyzję skarżony organ zmienił swoje pierwotne stanowisko, mimo że nie zmieniły się przepisy prawa materialnego, nie zmienił się stan faktyczny, ani prawny nieruchomości. Uzasadniając naruszenia prawa materialnego pełnomocnik skarżącej przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, w którym uznał on, że art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. jest niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Pełnomocnik powołał się także na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 895-899/21, w których powołano się na powyższe rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego i uznano, że samo posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę nie jest wystarczające do objęcia ich wyższą stawką podatku od nieruchomości. Zatem, w ocenie pełnomocnika, przedsiębiorcy posiadający nieruchomości niewykorzystywane faktycznie w prowadzonej działalności gospodarczej nie muszą odprowadzać podatku od nieruchomości według stawki dla gruntów, budynków lub budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Następnie pełnomocnik zwrócił uwagę, iż w świetle powyższych rozstrzygnięć powstaje praktyczne pytanie, jak odróżnić kiedy osoba fizyczna działa jako "osoba prywatna", a kiedy jako "przedsiębiorca". Zgodnie z wykształconą praktyką dopiero, gdy przedsiębiorca ujmie budynek w ewidencji środków trwałych i będzie dokonywał od niego odpisów amortyzacyjnych dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym lub też ujmie wydatki na jego nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej taki budynek będzie stanowił składnik majątku związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Taka sytuacja ma miejsce w przypadku skarżącej. Wynajęła ona budynek mieszkalny na cele mieszkalne i w następstwie tego ujęła budynek mieszkalny położony przy ul. [...] w Z. w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych działalności gospodarczej. Zatem ww. budynek mieszkalny w świetle powyższych rozstrzygnięć jest związany z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Jednakże nie jest to wystarczające dla opodatkowania ww. budynku najwyższą stawką podatku od nieruchomości. Zdaniem strony skarżącej budynki i lokale mieszkalne nawet, gdy są w posiadaniu przedsiębiorcy są opodatkowane niższą stawką podatku od nieruchomości. Dopiero, gdy przedsiębiorca zajął je na prowadzenie działalności gospodarczej stosuje się do nich stawkę najwyższą. W ustawie brak jest definicji pojęcia "budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Ustawa nie odsyła też w tym względzie do innych przepisów prawa. W praktyce sformułowanie to jest interpretowane literalnie. Pojęcie "zająć" oznacza "zapełnić, wypełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię". Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sformułowanie to oznacza, że część budynku mieszkalnego musi być przeznaczona do prowadzenia w niej działalności gospodarczej z wyłączeniem funkcji mieszkalnych i innych, związanych z zamieszkiwaniem w budynku. Tylko faktyczne zajęcie budynków mieszkalnych lub ich części na prowadzenie działalności gospodarczej (np. zajęciem ich na salon kosmetyczny, biuro, kancelarię prawną czy sklep) spowoduje zmianę stawki z preferencyjnej na najwyższą. Podsumowując pełnomocnik wskazał, że budynki (lokale) mieszkalne, należy opodatkować według stawek przewidzianych dla budynków mieszkalnych, gdy są przedmiotem najmu na cele mieszkalne, bez względu na to, kto jest ich właścicielem (osoba fizyczna, przedsiębiorca). Końcowo pełnomocnik przywołał orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, mające potwierdzać stanowisko skarżącej. Pełnomocnik dodał ponadto, iż przyjęcie stanowiska organu pomija, że w polskim systemie prawa podatkowego (w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) przyznano preferencje budownictwu mieszkaniowemu i zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, co stanowi realizację zapisu z art. 75 ust. 1 Konstytucji RP. Co więcej stanowisko to uzależnia faktycznie sposób opodatkowania nieruchomości mieszkalnej od wybranej przez podatnika formy opodatkowania przychodów z jej wynajmu w ramach podatku dochodowego, natomiast przepisy w zakresie podatku od nieruchomości w żaden sposób nie odwołują się w tym zakresie do przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie skarżąca powołała się dodatkowo na wyroki WSA w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 1401/23 i III SA/Wa 1402/23, i zaakcentowała, że ustawodawca odebrał jej prawo amortyzacji lokali mieszkalnych, a jednocześnie teraz orzecznictwo wymaga od niej zapłaty podatku jak od lokali zajętych na działalność gospodarczą. Podniosła nierówne traktowanie przez gminę Z., która to nakazuje jej płacić podatek od lokali mieszkalnych jak od zajętych na działalność gospodarczą, a w przypadku lokali należących do spółki gminnej znajdujących się w kamienicy naprzeciwko naliczany jest podatek jak od lokali mieszkalnych. Ponadto skarżąca wskazała, że wobec niej ma zastosowanie ustawa o ochronie praw lokatorów, co koliduje z tym, że do spornych lokali ma mieć zastosowanie wyższa stawka podatku właściwa dla lokali zajętych na działalność gospodarczą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie dotyczy opodatkowania budynku mieszkalnego należącego do skarżącej, w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, jako budynku mieszkalnego zajętego na działalność gospodarczą, nie zaś jako budynku mieszkalnego zajętego na cele mieszkaniowe. Zdaniem skarżącej, organ w zaskarżonej decyzji błędnie przyjął, że prowadzenie przez nią działalności gospodarczej - wynajmu długoterminowego części budynku w postaci lokali mieszkalnych pozwala uznać tę część budynku za zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej, a co za tym idzie opodatkować je stawką podatku od nieruchomości wynikającą z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Stosownie do art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z art. 3 ust. 1 tej ustawy wynika, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Zatem z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 ww. ustawy wynika, że podatek od nieruchomości adresowany jest do podmiotów będących właścicielami nieruchomości stanowiących: grunty, budynki (lub ich części), budowle (lub ich części) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Adresatem powinności publicznoprawnej jest zatem m.in. właściciel nieruchomości, który w świetle ww. norm jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Budynkiem na potrzeby tej ustawy jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.), zaś przez działalność gospodarczą (na gruncie u.p.o.l.) rozumie się działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646, 1479, 1629, 1633 i 2212). Zatem przez działalność gospodarczą rozumie się zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły (art. 2 ww. ustawy Prawo przedsiębiorców), a nie uważa się działalności gospodarczej działalność wykonywana przez osobę fizyczną, której przychód należny z tej działalności nie przekracza w żadnym miesiącu 75% kwoty minimalnego wynagrodzenia, o którym mowa w ustawie z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę (Dz. U. z 2020 r. poz. 2207), i która w okresie ostatnich 60 miesięcy nie wykonywała działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1) z zastrzeżeniem, że przepisu art. 5 ust. 1 nie stosuje się do działalności wykonywanej w ramach umowy spółki cywilnej (art. 5 ust. 5). W świetle powyższego, za działalność gospodarczą uważa się co do zasady każdą działalność wykonywaną w sposób zorganizowany, ciągły i zarobkowy, wykonywaną w imieniu własnym. W art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. ustawodawca wskazał, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Zatem co do zasady budynki mieszkalne nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednakże określając stawki podatku od nieruchomości ustawodawca przewidział możliwość opodatkowania budynków mieszkalnych w dwojaki sposób. Otóż zgodnie z art. 5 ust. 2 lit. a u.p.o.l. Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie: od budynków lub ich części: a) mieszkalnych - 1,15 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 33,10 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej. Zatem ustawodawca przewidział możliwość opodatkowania budynków mieszkalnych w zależności od sposobu jego zajęcia, tj. w przypadku zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej przewidział możliwość zastosowania wyższej stawki podatku. Należy zatem rozważyć czym owo "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" jest. Na tym tle zarysowały się dwie linie orzecznicze sądów administracyjnych. Jedna z nich zakłada, że przedsiębiorca wynajmujący budynek mieszkalny (lub odpowiednio jego część) na cele mieszkalne powinien opłacać podatek według najwyższych stawek, gdyż jest to budynek mieszkalny (odpowiednio jego część) zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2020r., sygn. akt II FSK 1252/19, wyrok NSA z dnia 25 lipca 2023r., sygn. akt III FSK 123/23, wyrok NSA z dnia 25 lipca 2023r., sygn. akt III FSK 123/23). Według drugiego za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., nie będą mogły być uznane te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach jego gospodarczej działalności np. komercyjnego na wyrok NSA z dnia 22 listopada 2022r. sygn. akt III FSK 258/23, wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 listopada 2023r., sygn. akt III SA/Wa 1346/23- wyrok nieprawomocny). W niniejszej sprawie nie jest kwestionowane to, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie najmu. Jak wynika z wyjaśnień podmiotu prowadzącego rachunkowość dla skarżącej, przedmiotowy budynek został wpisany do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez skarżącą i w 2021 r. był amortyzowany. Zatem w świetle pierwszej linii orzeczniczych, już to determinowało rozstrzygnięcie organów podatkowych. Należało jednakże rozważyć, w świetle drugiej z ww. linii orzeczniczych, czy doszło do oddania przez skarżącą do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne). W niniejszej sprawie organ podatkowy postanowieniem z 21 lipca 2022 r. wezwał skarżącą oraz uczestnika postępowania m.in. do przedłożenia zanonimizowanych umów najmu lokali mieszkalnych (zanonimizowanych bądź nie) znajdujących się w przedmiotowym budynku, które w okresie od 31 października 2021 r. do chwili obecnej zostały zawarte. W odpowiedzi na powyższe skarżąca wraz z uczestnikiem postępowania wnieśli o odebranie od niej oświadczenia zgodnie ze wzorem (pod rygorem odpowiedzialności karnej). Następnie organ podatkowy w związku z prowadzonymi postępowaniami podatkowymi za 2022 r. oraz 2021 r. wezwał skarżącą oraz uczestnika postępowania do złożenia oświadczenia, z treści którego będzie wynikało z jaką datą na jaki okres czasu zawarto umowy poszczególnych 8 mieszkań znajdujących się w przedmiotowym budynku oraz czy mieszkanie na poddaszu również zostało wynajęte, z podaniem powierzchni użytkowej, daty zawarcia umowy oraz okresu na jaki została zawarta. Wskazano przy tym, że wysłany przez skarżącą wzór umowy najmu (w postępowaniu dotyczącym 2021 r. – przyp. własny) jest niewystarczający, bowiem żądane wcześniej umowy najmu poszczególnych lokali mieszkalnych mają na calu wykazanie jaka powierzchnia i w jakim okresie została wynajęta, a ma to wykazać moment i okres zajęcia na działalność gospodarczą). W odpowiedzi na powyższe skarżąca złożyła oświadczenie, że "w okresie od 1 października 2021 r. do chwili obecnej wszystkie lokale mieszkalne znajdujące się w w/w budynku są wynajęte/wynajmowane na cele mieszkalne" oraz oświadczenie o treści "świadoma odpowiedzialności karnej za składanie nieprawdziwych zeznań, oświadczam, że powyższe zeznania są zgodne z prawdą". Postanowieniem z 16 września 2022 r. organ pierwszej instancji ponownie wezwał skarżącą do oraz uczestnika postępowania do złożenia oświadczenia, z treści którego będzie wynikało z jaką datą na jaki okres czasu zawarto umowy poszczególnych 8 mieszkań znajdujących się w przedmiotowym budynku oraz czy mieszkanie na poddaszu również zostało wynajęte, z podaniem powierzchni użytkowej, daty zawarcia umowy oraz okresu na jaki została zawarta. W odpowiedzi na powyższe wezwanie skarżąca wskazała ponownie, że "umowy na poszczególne mieszkania zostały zawarte na okres 1 roku tj. 12 miesięcy od dnia 1 października 2021 r. do 30 września 2022, w tej chwili zostały przedłużone lub zmienili się najemcy. Wszystkie mieszkania znajdujące się w budynku są wynajęte wyłącznie na cele mieszkaniowe. W budynku nie znajduje się żadne pomieszczenie przeznaczone na prowadzenie działalności gospodarczej (...)". Zatem w niniejszym postępowaniu podatniczka pomimo kierowanych do niej wezwań nie wskazała ani razu w jakiej dacie została zawarta umowa najmu na każdy z lokali mieszkalnych, nie przedłożyła także żadnej umowy (choćby zanonimizowanej) potwierdzającej ten fakt. Sąd zauważa przy tym, że w postępowaniu dotyczącym 2021 r. (sprawa o sygn. akt I SA/Gl 924/23 rozpoznawana z niniejszą sprawa na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a.) skarżąca także nie przedłożyła umów. W postępowaniu tym organ podatkowy postanowieniem z 25 kwietnia 2022 r. wezwał skarżącą oraz uczestnika postępowania m.in. do wskazania, czy przedmiotowy budynek jest wynajmowany, a jeśli tak do wskazania w jakiej części (metrach kwadratowych), w jakim czasie, na jakie cele (mieszkaniowe i/lub wykonywanie działalności gospodarczej) oraz do przedłożenia zanonimizowanych umów najmu lokali mieszkalnych znajdujących się w przedmiotowym budynku. W odpowiedzi na powyższe wezwanie podatniczka (pismem z 25 kwietnia 2022 r.) wyraziła ocenę co do postępowania organu podatkowego i jednocześnie oświadczyła, że "Przedmiotowa nieruchomość wynajmowana jest na cele mieszkaniowe w całości począwszy od października 2021 r. (...) Umowy najmu zostały zawarte na okres min. 12 miesięcy wyłącznie na cele mieszkalne z osobami fizycznymi z zastosowaniem stawki VAT zwolnionej adekwatnej do umów najmu na cele mieszkalne". Stwierdziła, że umowy najmu znajdują się w biurze do wglądu. Kolejnym postanowieniem (z 11 maja 2022 r.) organ pierwszej instancji ponownie wezwał skarżącą oraz uczestnika postępowania do przedłożenia do akt sprawy umów najmu lokali mieszkalnych (zanonimizowanych lub nie) znajdujących się w przedmiotowym budynku, które w okresie od 31 października 2021 do 31 grudnia 2021 r. zostały zawarte. W odpowiedzi na powyższe wezwanie podatniczka sprzeciwiła się pozyskiwaniu przez organ pierwszej instancji danych i materiałów dotyczących jej zasobów materialnych, kosztów i dochodów. Ponownie oświadczyła, że przedmiotowa nieruchomość została w całości na cele mieszkalne. Jednocześnie wskazała, że od 1 stycznia 2022 r. sukcesywnie na wszystkie mieszkania zostały zawarte umowy najmu z osobami fizycznymi na 12 miesięcy na wyłącznie na cele mieszkalne. Załączyła do odpowiedzi wzór umowy obowiązującej dla tej nieruchomości. Jednocześnie powołała się na ochronę danych "swoich" najemców oraz szacunek do ich prywatności i oświadczyła, że nie będzie udostępniać imiennych umów. W ocenie skarżącej nie jest to potrzebne do ustalenia stanu faktycznego. Pismem z 25 maja 2022 r. organ podatkowy z uwagi na powyższą odpowiedź udzielił skarżącej i uczestnikowi postępowania informacji dotyczących zasad kierowania wezwań, oraz interpretacji przepisów O.p. w zakresie koncentracji materiału dowodowego. Wskazano przy tym, że żądane przez ten organ "wyjaśnienia czy dowody mają swoje uzasadnienie, mianowicie mają udowodnić (bądź nie) czy wynajmowane lokale mieszkalne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej powodują zajęcie nieruchomości (lub części nieruchomości) przez przedsiębiorcę, a tym samym pomóc zastosować odpowiednią stawkę podatku od nieruchomości". W ocenie Sądu organ podatkowy w świetle powyższych okoliczności uprawniony był do wydania decyzji, w której opodatkował sporny budynek jako budynek mieszkalny zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, bowiem podatniczka nie wykazała jego zajęcia na cele mieszkaniowe. Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłego po 12 lipca 2023 r. dotyczącego opodatkowania budynków mieszkalnych wynika, że to podatnik ma wykazać zajęcie budynku mieszkalnego (lub jego części) na cele mieszkaniowe. Za niewystarczające należy uznać samo ogólne oświadczenie skarżącej (co do wszystkich umów i lokali mieszkalnych) w świetle kierowanych do niej wezwań, bowiem w postępowaniu dowodowym organ ma prawo weryfikować prawidłowość składanych oświadczeń. Sąd wskazuje przy tym, że nie może budzić wątpliwości to, że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy uprawniony jest do odbierania oświadczeń od podatnika, jednakże jedynie w przypadkach ustanowionym w O.p. oświadczenie to może być odbierane pod rygorem odpowiedzialności karnej (np. w toku zeznań). Złożenie oświadczenia takiego jak w niniejszej sprawie przez skarżącą pod ww. rygorem nie jest przewidziane w O.p. Jednocześnie w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (Wyrok NSA z 1 marca 2023 r. sygn. akt II FSK 2718/18). Zatem podatnik, który unika przedstawienia dowodów, bądź tak jak w niniejszej sprawie odmawia ich przedstawienia i powołuje się na "wzór umowy" obowiązujący na danej nieruchomości musi się liczyć z tym, że organ nie uwzględni w wydanej decyzji okoliczności, która przez podatnika nie została udowodniona. Zwłaszcza w sytuacji, w której podatnik domaga się korzystniejszego rozstrzygnięcia z uwagi na tę okoliczność, tj. zastosowania niższej stawki podatkowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Sąd wskazuje, że decyzja organu odwoławczego z 24 czerwca 2022 r. o stwierdzeniu nieważności decyzji ostatecznej organu podatkowego z 3 stycznia 2022 r. dotyczyła opodatkowania przedmiotowego budynku jako "budynki pozostałe", nie zaś mieszkalne, pomimo dokonania zmiany funkcji budynku w ewidencji gruntów i budynków, a zatem z naruszeniem art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 21 ust. 1 u.g.k. Decyzja ta jest ostateczna i nie została zaskarżona do tutejszego Sądu. Zatem niezrozumiałe jest twierdzenie, że jej celem było jedynie zwiększenie wysokości podatku dla skarżącej, skoro sama skarżąca uznała ją za korzystną dla siebie. Ostateczne, w nawiązaniu do argumentacji dotyczącej innych decyzji wydanych wobec skarżącej (za inne nieruchomości) Sąd wskazuje, że w ramach kontroli w niniejszym postępowaniu nie jest uprawniony do oceny innych decyzji, które nie zapadły w ramach danej sprawy. Sprawa niniejsza dotyczy konkretnej nieruchomości, nie zaś wszystkich nieruchomości stanowiących własność skarżącej. Stąd też powyższy zarzut nie mógł odnieść zamierzonego skutku. Mając powyższe na względzie Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.