I SA/Gl 925/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Krzysztof Kandut, Monika Krywow (spr.), Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2024 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 27 kwietnia 2023 r. nr SKO.F/41.4/1268/2022/20742 w przedmiocie zmian wymiaru podatku od nieruchomości za 2021 r. oddala skargę. Decyzją z 27 kwietnia 2023 r. nr SKO.F/41.4/1268/2022/20742 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej jako Kolegium, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 3, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako O.p.), art. 1c z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm., dalej jako u.p.o.l.), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Z. (dalej jako organ pierwszej instancji) z 2 listopada 2022 r. nr [...], wydaną w przedmiocie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2021. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia 1 kwietnia 2021 r. nr [...] ustalił S. S. (dalej jako skarżąca) oraz T. S. (dalej jako uczestnik postępowania) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 8.820 zł. Opodatkowaniem objęto nieruchomość położoną w Z. przy ul. [...] za okres od marca do grudnia 2021 r. w zakresie gruntów związanych z działalnością gospodarczą o powierzchni 621 m2, budynków związanych z działalnością gospodarczą o wysokości powyżej 2,2 m o powierzchni 406,13 m2, budynków związanych z działalnością gospodarczą o wysokości od 1,4 m do 2,2 m o powierzchni 73,62 m2. Wymiaru podatku od nieruchomości dokonano w oparciu o informację podatkową złożoną przez podatników. Następnie działając w trybie wznowienia postępowania organ pierwszej instancji decyzją z 30 lipca 2021 r. uchylił swoją wcześniejszą decyzję i ustalił skarżącej i uczestnikowi postępowania wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 3.046 zł. Do podstawy opodatkowania przyjęto grunty pozostałe o powierzchni 621 m2, budynki związane z działalnością leczniczą o wysokości powyżej 2,2 m o powierzchni 406,13 m2, budynki związane z działalnością leczniczą o wysokości od 1,4 m do 2,2 m o powierzchni 73,62 m2. Wznowienie postępowania nastąpiło w następstwie złożenia przez skarżącą 13 kwietnia 2021 r., za pośrednictwem platformy ePUAP, korekty IN-1 wykazującej powierzchnię użytkowego budynku do opodatkowania stawką dla świadczeń zdrowotnych. Kolejną decyzją z dnia 2 listopada 2022 r. organ podatkowy zmienił w trybie art. 254 O.p. własną decyzję z 30 lipca 2021 r. i ustalił skarżącej i uczestnikowi postępowania wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2021 r. w kwocie 3.895 zł. Organ pierwszej instancji opodatkowaniem objął grunty pozostałe o powierzchni 621 m2 (okres od marca do grudnia), budynki pozostałe o powierzchni 442,94 m2 (okres od marca po października), budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 372,24 m2 (okres od listopada do grudnia), piwnice w budynkach mieszkalnych o powierzchni 41,71 m2 (okres od marca do października) oraz 6,42 m2 (okres od listopada do grudnia). Organ podatkowy pierwszej instancji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania wskazując m.in. że 17 marca 2022 r. podatnicy złożyli informację o nieruchomościach, w której zgłosili przekształcenie budynku niemieszkalnego w budynek mieszkalny. Zmianę funkcji budynku wprowadzono do ewidencji gruntów i budynków w październiku 2022 r. Organ podatkowy wskazał, że zgodnie z wyjaśnieniami udzielonymi przez podmiot prowadzący księgowość dla działalności gospodarczej skarżącej (T.) nieruchomość położona w Z. wpisana została do ewidencji środków trwałych, a przychody z najmu nieruchomości zaliczane są w poczet przychodów z działalności gospodarczej. Skarżąca oraz uczestnik postępowania, reprezentowani przez pełnomocnika, w piśmie z dnia 1 grudnia 2022 r. wnieśli do Kolegium odwołanie od powyższej decyzji. Skarżący zarzucili, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji wydana została z naruszeniem: - art. 121 § 1 w zw. z art. 233 § 1 o.p., który wymaga, aby postępowanie podatkowe prowadzone było zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa, a organ podatkowy wywiązywał się ze swoich obowiązków i dążył do sprawnego i efektywnego zakończenia sprawy, za takie zaś nie można uznać postępowania, które staje się elementem odwetu na podatniku, - art. 5 ust 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 lit. b) u.p.o.l., ponieważ wynajem lokali mieszkalnych na cele mieszkalne nie oznacza, że strona zajęła te lokale na potrzeby własnej działalności gospodarczej. W uzasadnieniu odwołania strona powołała się na decyzję Kolegium z 9 marca 2022 r. uchylającą w całości decyzję z 11 stycznia 2021 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2021 r., w którym organ odwoławczy zaakceptował stanowisko stron, co do tego, że budynki (lokale) mieszkalne należy opodatkować według stawek przewidzianych dla budynków mieszkalnych, gdy są przedmiotem najmu na cele mieszkalne, bez względu na to kto jest ich właścicielem (osoba fizyczna, przedsiębiorca). Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Strony zakwestionowały opodatkowanie spornych gruntu i budynku jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kolegium w oparciu o materiał sprawy ustaliło, że skarżąca oraz uczestnik postępowania w kwietniu 2021 r. złożyli organowi podatkowemu w związku z nabyciem informację podatkową dotyczącą nieruchomości, dla której urządzono księgę wieczystą o nr [...], położonej w Z. przy ul. [...]: - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 621 m2, - budynki związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych o wysokości powyżej 2,2 m o powierzchni 406,13 m2, - budynki związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych o wysokości od 1,4 m do 2,2 m o powierzchni 73,62 m2. Skarżąca wyjaśniła, że zakupiony budynek stanowi przychodnię, poddawany jest remontowi oraz adaptacji, nie jest w nim prowadzona działalność gospodarcza. Organ podatkowy uwzględnił dane z informacji podatkowej oraz wyjaśnienia strony i w oparciu o nie wydał decyzję, opodatkowując sporny budynek z użyciem stawki dla budynków zajętych na udzielanie świadczeń zdrowotnych. Skarżąca oraz uczestnik postępowania w marcu 2022 r. złożyli wobec organu pierwszej instancji informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych za okres od listopada 2021 r. Podatnicy zgłosili do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, dla której urządzono księgę wieczystą o nr [...] położoną w Z. przy ul. [...]: - grunty pozostałe o powierzchni 621 m2, - budynki mieszkalne o wysokości 1,40-2,20 m o powierzchni 73,62 m2 oraz o wysokości powyżej 2,20 m o powierzchni 406,13 m2. W piśmie z dnia 7 lipca 2022 r. pełnomocnik stron przedstawił wyjaśnienia dotyczące powierzchni użytkowej budynku znajdującego się na ww. nieruchomości, podając szczegółowo podlegającą opodatkowaniu powierzchnię z rozbiciem na kondygnacje oraz poszczególne pomieszczenia. Z kolei w piśmie z dnia 12 września 2022 r. skarżąca oświadczyła, że powierzchnia budynku mieszkalnego będąca przedmiotem wynajmu wynosi 451,03 m2. 27 października 2021 r. Prezydent Miasta Z. wydał na wniosek "D." zaświadczenie o stwierdzeniu samodzielności lokali znajdujących się w budynku położonym w Z. przy ul. [...] w Z.. Wskazano, że wyodrębniono lokale o nr 1 (powierzchnia użytkowa 44,62 m2), nr 2 (powierzchnia użytkowa 36,56 m2), nr 3 (powierzchnia użytkowa 32,04 m2), nr 4 (powierzchnia użytkowa 47,36 m2), nr 5 (powierzchnia użytkowa 37,78 m2), nr 6 (powierzchnia użytkowa 71,08 m2), nr 7 (powierzchnia użytkowa 40,42 m2), nr 8 (powierzchnia użytkowa 64,12 m2). Członkowie zarządu T. S.A. w K., w odpowiedzi na ponawiane wezwania organu pierwszej instancji, przedłożyli wyjaśnienia oraz dokumenty, z których wynika że skarżąca uzyskuje dochody z najmu prowadzonego z wykorzystaniem nieruchomości przy ul. [...] w Z., które wykazuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Budynek mieszkalny położony przy ul. [...] w Z. został ujęty w ewidencji środków trwałych prowadzonej na potrzeby działalności gospodarczej skarżącej. Środek trwały aktywowano 30 września 2021 r. z wartością początkową 615.294,23 zł. Zeznania złożono poprzez platformę ePUAP. Okoliczności te potwierdziła w swoich wyjaśnieniach strona, która wskazała że nieruchomość ma charakter mieszkalny, a od momentu oddania jej do użytku lokale oddawane są w najem. Strona złożyła stosowany przez nią na potrzeby najmu lokali mieszkalnych wzór umowy, w którym jako stronę wskazano "D. z siedzibą w G. przy ul. [...]". Ponadto Kolegium ustaliło, iż skarżąca prowadzi od 1 maja 2018 r. działalność gospodarczą pod firmą "D." w zakresie m.in. wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, obiektami noclegowymi turystycznymi i miejscami krótkotrwałego zakwaterowania, pozostałymi zakwaterowaniami. Biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny organ odwoławczy stwierdził, iż spór koncentruje się na zagadnieniu opodatkowania budynku mieszkalnego należącego do osób fizycznych, w tym jednej prowadzącej działalność gospodarczą, polegającą na udostępnianiu lokali mieszkalnych w najem. Organ odwoławczy wskazał, iż wydając decyzję wymiarową z dnia 30 lipca 2021 r. organ pierwszej instancji opierał się na informacji podatkowej, w której podatnicy nie zgłosili gruntów i budynków jako zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, lecz jako zajęte na świadczenia zdrowotne. Organ podatkowy wydając decyzję podatkową działał zatem z poszanowaniem art. 21 § 5 O.p., ustalając wysokość zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem danych zamieszczonych w informacji podatkowej. Następnie, po doręczeniu decyzji i uzyskaniu przez nią cechy ostateczności, doszło do zmiany funkcji użytkowej budynku ze skutkiem od października 2021. Dotychczas budynek pozostały (była przychodnia), w następstwie adaptacyjnych prac budowlanych, stał się budynkiem mieszkalnym i taka funkcja ujawniona została w ewidencji gruntów i budynków. Podatnicy w marcu 2022 r. złożyli informację podatkową ujawniając wspomnianą okoliczność, co z kolei uruchomiło postępowanie w przedmiocie zmiany decyzji podatkowej w trybie art. 254 O.p. Stosownie do § 1 tego przepisu decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Kolegium wskazało, iż podstawę materialnoprawną opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowią przede wszystkim przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz wydane na ich podstawie przepisy prawa miejscowego – uchwała Rady Miasta Z.. Istotną rolę mają również przepisy Działu III O.p. W tych aktach prawnych uregulowane są elementy konstrukcyjne zobowiązania podatkowego, a to przedmiot opodatkowania, opodatkowany podmiot (podatnik), podstawa opodatkowania, stawki podatku. Następnie organ przedstawił uregulowania ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ odwoławczy wyjaśnił, że z perspektywy niniejszej sprawy znaczenie ma, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się jednak budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, o czym stanowi art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. Wraz z wprowadzeniem do porządku prawnego wskazanego przepisu z zakresu znaczenia pojęcia "przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", umieszczonego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wyłączone zostały budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami. Ustawodawca wyraźnie zastrzegł, że w zbiorze przedmiotów opodatkowania, jakie uważa się za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie mieszczą się budynki mieszkalne i grunty związane z tymi budynkami. Nie jest jednak tak, że budynki mieszkalne i grunty z nimi związane nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem najwyższych stawek. Otóż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości mogą być objęte budynki mieszkalne lub ich części, o ile są zajęte na prowadzenie działalność gospodarczej. Następnie Kolegium nawiązało do dostrzeganego w literaturze i orzecznictwie rozróżnienia terminów ustawowych "związany" (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) oraz "zajęty" (użyty m.in. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l.). Ujmując rzecz w uproszczeniu pojęcie "zajęty" oznacza tyle, co faktycznie wykorzystywany, pozostający w stanie zajętości/zaangażowania dla potrzeb realizacji jakieś aktywności. Zwrot ten ma węższe znaczenie niż "związany", czyli tyle co pozostający w związku, co może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Organ odwoławczy wskazał, iż sprowadzić to można do stwierdzenia, że każdy przedmiot zajęty na coś jest zarazem z tym czymś związany, lecz nie każdy przedmiot związany z czymś, jest zajęty na to coś. Przy czym dla potrzeb ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rozumienie pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" zostało określone w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Termin "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" nie posiada definicji legalnej stworzonej na potrzeby podatków lokalnych. Organ odwoławczy wskazał, że zagadnienie identyfikowania przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej było wielokrotnie przedmiotem rozważań sądu konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych. Przywołał przede wszystkim wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15 oraz z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4061/21. Kolegium w całości przyjęło zawarte tam stanowisko wraz z przywołaną argumentacją jako własne. Przy rekonstrukcji normy prawnopodatkowej należy przyjąć założenie, że o ile co innego nie wynika wprost z przepisów, ten sam zwrot użyty w przepisach prawa podatkowego nie może być rozumiany odmiennie (zakaz wykładni homonimicznej). Innym z prawideł wykładni tekstu prawnego jest zakaz wykładni synonimicznej, a zatem niedopuszczalność nadawania użytym przez ustawodawcę różniącym się zwrotom tożsamego znaczenia. Kolegium zastrzegło przy tym, iż niekonsekwencja prawodawcy może powodować, że pewne sformułowania używane są w aktach normatywnych zamiennie. Jednakże w omawianym zagadnieniu zjawisko takie nie występuje. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że występujące w u.p.o.l. zwroty "związany" i "zajęty" nie są tożsame, a posłużenie się nimi w tekście przez ustawodawcę było zamierzone. Stąd też skoro dla zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. odnoszącego się do przedmiotów opodatkowania zajętych na prowadzenie zakładu pracy chronionej bądź aktywności zawodowej, wymagane jest faktyczne wykorzystanie do prowadzenia tego zakładu, to dla zastosowania najwyższej stawki podatku do budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej wymagane jest faktyczne wykorzystanie (niekoniecznie mające postać fizycznego wykorzystania) do prowadzenia działalności gospodarczej. "Zajęcie przedmiotu opodatkowania" nie powinno być rozumiane w sposób istotnie różniący się w tych przypadkach. Dlatego tak jak nieakceptowalne jest uznanie samego posiadania przedmiotu opodatkowania przez podmiot mający status zakładu pracy chronionej za wystarczające dla zastosowania zwolnienia, tak samo posiadanie budynku mieszkalnego przez przedsiębiorcę nie będzie wystarczające dla uznania budynku za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego, nazwa "związany" ma szerszy zakres znaczenia od nazwy "zajęty". W tej sytuacji należy w poszukiwaniu rozumienia pojęcia zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, uchwycić różnicę pomiędzy tym pojęciem a "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej". Interpretacja art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. nie powinna prowadzić do rezultatu, w którym stawia się znak równości pomiędzy zwrotami "zajęty" a "związany". Zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej jest kwalifikowanym rodzajem związania z prowadzeniem działalności gospodarczej. Cechą wyróżniająca zwrot "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" będzie to, że dotyczy on przedmiotów które nie tylko znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz są czynnie wykorzystywane do prowadzonej przez niego działalności, co przejawia się może przede wszystkim w tym, że służą generowaniu przychodu albo innej korzyści gospodarczej. W kontekście budynków mieszkalnych sprowadzać się to będzie w szczególności do fizycznego zajęcia i wykorzystywania budynku lub części na potrzeby prowadzonej działalności (biuro, sklep, magazyn, hotel, aparthotel, hostel) albo oddania w dalsze posiadanie (np. najem, dzierżawa, użyczenie) z czego przedsiębiorca czerpie korzyści. W ocenie organu odwołąwczego, z tym ostatnim przypadkiem mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Ze swej istoty najem rzeczy ma charakter odpłatny, ciągły, a często również powtarzalny. Polega on bowiem na udostępnianiu innemu podmiotowi rzeczy do korzystania, w zamian za świadczenie w postaci czynszu najmu. Podatnik uzyskujący przychody z tytułu najmu ma możliwość wyboru tego, jak w zakresie podatku dochodowym będzie rozliczał czynsz najmu. Organ odwoławczy przywołał art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym odrębnie wymienione są jako źródła przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu w pkt 3) pozarolnicza działalność gospodarcza oraz w pkt 6) najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze. W regulacji podatku dochodowego wyraźnie oddzielone zostały te źródła przychodu. Wyjść trzeba z założenia, że oddanie nieruchomości w najem nie może być traktowane na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako działalność gospodarcza, a równolegle na potrzeby podatku dochodowego jako coś innego niż działalność gospodarcza. Jeżeli zatem podatnik sam nie uważa najmu konkretnej nieruchomości jako mieszczącego się w ramach prowadzonej działalność gospodarczej i w ten sposób nie rozlicza przychodów z najmu, to tym samym brak jest przesłanek do uznania nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej w obrębie podatku od nieruchomości. Opisana wyżej reguła działać winna "w dwie strony". Niedopuszczalne będzie zatem traktowanie obciążeń związanych z nieruchomością jako stanowiących koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, przy jednoczesnym opodatkowaniu tej nieruchomości jako niezwiązanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wcześniej wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r. ocenił taką praktykę jako nieakceptowalną. Jeżeli zatem podatnik będący osobą fizyczną decyduje się na amortyzowanie kosztów zakupu lokalu, wpisanie gruntu do ewidencji środków trwałych, ujęcie odsetek od kredytu na zakup i innych nakładów w poczet kosztów uzyskania przychodu, to tym samym powinien traktować na potrzeby podatków lokalnych daną nieruchomość jako związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ odwoławczy następnie odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych, w którym przyjmuje się, że przez pojęcie "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" rozumieć należy faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań w budynku (gruncie), powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zajęcie budynku mieszkalnego na działalność gospodarczą przejawiać może się w tym, że jest on udostępniany innym podmiotom jako przedmiot najmu realizowanego w ramach działalności gospodarczej. Budynek mieszkalny traktować należy jako zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej również wówczas, gdy jego właściciel (podatnik podatku od nieruchomości) prowadzi z wykorzystaniem tego budynku działalność polegająca na wynajmie/dzierżawie. Istotne jest to, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie musi być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej przez jego "końcowego użytkownika". Z perspektywy opodatkowania podatkiem od nieruchomości indyferentne jest przy tym, że budynek służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców. Niezależnie od formy wynajmu mieszkania przez przedsiębiorcę (najem krótkoterminowy/najem długoterminowy) stawka podatku winna być zależna wyłącznie od samego faktu prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem opodatkowanych przedmiotów. Niezależnie od rodzaju umowy i cech przedmiotu najmu, uzyskiwany z tego tytułu czynsz stanowi przychód przedsiębiorcy, a więc cel najmu pozostaje w tej sytuacji bez znaczenia. Osadzając poczynione ustalenia i wyjaśnienia w realiach sprawy Kolegium stwierdziło, że zasadnie organ pierwszej instancji, opodatkowując sporną nieruchomość, zastosował stawki podatku od nieruchomości przewidziane w § 1 ust. 1 pkt 2 oraz uchwały Nr XXVII/442/20 Rady Miasta Zabrze z dnia 24 listopada 2020 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na terenie Miasta Zabrze na 2021 rok (Dz. U. Woj. Śl. z 2020 r. poz. 8589). W ocenie organu odwoławczego, z materiału sprawy jednoznacznie wynika, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na najmie lokali z wykorzystaniem opodatkowanej nieruchomości. Budynek został bowiem ujęty w ewidencji środków trwałych związanych z działalnością gospodarczą skarżącej, która rozlicza przychody z najmu jako pochodzące z działalności gospodarczej (źródła przychodów). Z uwagi na to, że w odwołaniu powołano się na stanowisko Kolegium, co do wykładni i stosowania art. 1a ust. 2a u.p.o.l., jakie zostało przyjęte w decyzji z dnia 9 marca 2022 r. nr [...] w sprawie wymiaru za 2021 r. podatku od nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...], zabudowanej budynkiem mieszkalnym, organ odwoławczy zauważył, że art. 121 § 1 O.p. statuuje zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Treścią tej zasady ogólnej jest również to, że organ podatkowy rozpoznając sprawę będzie działał lojalnie (w dobrej wierze) w stosunku do strony, szanując jej uzasadniony interes oraz respektując zasady społeczne. W zasadę tę wpisuje się również dążenie do zachowania niezmienności rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym. W ogólnym postępowaniu administracyjnym dyrektywa ta została podniesiona do rangi zasady ogólnej wyrażonej w art. 8 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 775 ze zm., dalej jako k.p.a.) Jednakże tego wskazania nie można traktować jako bezwzględnie wiążącego. Stosowanie tego aspektu zasady art. 121 § 1 O.p. nie może prowadzić do rezultatów będących zaprzeczeniem fundamentów porządku prawnego, a pośród tych znajduje się zasada legalizmu oraz zasada powszechności i równości rozkładu ciężarów publicznych. Nieakceptowalny jest w świetle tych konstytucyjnych wartości stan, w którym podatnik wykorzystujący czynnie do swojej działalności gospodarczej budynek mieszkalny (poprzez oddanie go w posiadanie zależne), mógłby korzystać z najniższych stawek podatku od nieruchomości przewidzianych dla budynków, tak jakby służył zaspokojeniu jego własnych potrzeb mieszkaniowych. Korzystne – na tle innych budynków – ukształtowanie stawek podatku dla budynków mieszkalnych, nie miało służyło wspieraniu działalności gospodarczej polegającej na najmie lokali, lecz ograniczeniu ciężaru podatkowego od tych składników majątku, które uważa się za konieczne dla zabezpieczenia jednej z podstawowych potrzeb podatnika (głównie osób fizycznych). W powołanym już art. 8 § 2 k.p.a. przewidziano możliwość odstąpienia z uzasadnionych przyczyn od dotychczas wypracowanego sposobu rozstrzygania podobnych spraw. Konieczność respektowania zasad konstytucyjnych stanowi doskonały przykład takiej okoliczności. Jako regułę należy natomiast traktować to, że grunty i budynki zajęte na działalność gospodarczą podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem najwyższych stawek. Nie ma uzasadnienia dla odmiennego traktowania pod tym względem działalności gospodarczej polegającej na wynajmie lokali w budynkach mieszkalnych. Wbrew zarzutom odwołania organ pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 121 § 1 O.p. Był on obowiązany do starannego ustalenia podstaw faktycznych orzekania, z którego to zadania organ pierwszej instancji wywiązał się. Dostrzec trzeba, że po pierwsze decyzja, na którą powołano się w odwołaniu dotyczyła innego przedmiotu opodatkowania. Po drugie Kolegium, w składzie jaki rozpoznawał niniejszą sprawę, nie podzieliło wykładni art. 1a ust. 2a u.p.o.l. wyeksponowanej w powołanej już decyzji Kolegium w Katowicach z dnia 9 marca 2022 r. Wykładnia ta nie odpowiada ukształtowanej już praktyce stosowania przytoczonego przepisu przez sądy administracyjne. W przypadku działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą polega ona właśnie na oddawaniu w najem nieruchomości lub ich części, w tym lokali mieszkalnych. Opodatkowana nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa skarżącej, służy generowaniu przychodu. Traktować ją zatem należy jako zajętą na działalność gospodarczą i jako taką podlegającą opodatkowaniu z zastosowaniem stawki podatku, o jakiej mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Organ pierwszej instancji opodatkował według najwyższej stawki tylko tę część budynku mieszkalnego, która została wskazana przez skarżącą jako będąca przedmiotem najmu. Kolegium odnotowało, że organ pierwszej instancji nie opodatkował gruntów i spornego budynku według stawek przewidzianych z prowadzeniem działalności gospodarczej za okres sprzed zmiany przeznaczenia budynku, lecz za dwa ostatnie miesiące 2021 r. Zebrany w toku postępowania podatkowego materiał wskazuje, że stanowiący własność podatników budynek był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej również wcześniej (nabyty na potrzeby działalności gospodarczej i na te potrzeby adaptowany), jednakże Prezydent Miasta Z. nie potraktował go za taki od marca 2021 r., lecz dopiero od listopada 2021 r. Ze względu na ograniczenie wyrażone w art. 234 o.p. (zakaz reformationis in peius) oraz zasadę zaufania z art. 121 o.p. (organ podatkowy pierwszej instancji badał już przesłanki zastosowania stawki w toku postępowania wznowieniowego) Kolegium w ramach kontroli instancyjnej nie zwiększyło wysokości zobowiązania podatkowego. W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie: - art. 121 § 1, art. 124, art. 128, art, 212 w związku z art. 233 § 3 o.p., ponieważ w stosunku do innej nieruchomości mieszkalnej skarżącej, położonej przy ul. [...], za lata 2020 r. i 2021 r., Kolegium uchyliło decyzje Prezydenta Miasta Z. (ostatecznymi decyzjami) i uznało, że budynek mieszkalny znajdujący się na wskazanej nieruchomości należy opodatkować stawką najniższą dla budynków mieszkalnych, natomiast w niniejszym postępowaniu, również dotyczącym nieruchomości mieszkalnej skarżącej, tyle że położonej przy ul. [...] za 2021 r. Kolegium uznało, że sporny budynek mieszkalny należy opodatkować stawką właściwą dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, w sytuacji gdy ani stan prawny, ani stan faktyczny obu budynków mieszkalnych (po zmianie ich funkcji) się nie różni, - art. 254 o.p., ponieważ w stosunku do budynku mieszkalnego przy ul. [...] w październiku 2021 r. nie nastąpiła taka zmiana okoliczności faktycznych mająca wpływ na określenie wysokości zobowiązania, która uzasadniałaby zmianę stawki z budynku pozostałego na budynek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą w szczególności, że zakupując wskazaną nieruchomość w lutym 2021 r. w akcie notarialnym nabycia (który organ pierwszej instancji zna z urzędu) skarżąca wskazała, że dokonuje tego nabycia w ramach prowadzonej przez nią jednoosobowej działalności gospodarczej D., w efekcie zmiana funkcji budynku została potraktowana jako pretekst do ustalenia wyższej wysokości opodatkowania na niekorzyść skarżącej, natomiast zgodnie ze stanowiskiem Kolegium zebrany w toku postępowania podatkowego materiał wskazuje, że stanowiący własność podatników budynek był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej również wcześniej (nabyty na potrzeby działalności gospodarczej i na te potrzeby adaptowany), jednakże zmiana funkcji budynku w październiku 2021 r. z pozostałej na mieszkalną jest okolicznością faktyczną, która powinna skutkować zmianą wysokości zobowiązania na tą dla budynków mieszkalnych, - art. 1a ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 5 ust 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wynajem lokali mieszkalnych na cele mieszkalne oznacza, że strona "zajęła" te lokale mieszkalne na potrzeby własnej działalności gospodarczej i powinny być one opodatkowane stawką właściwą dla budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, natomiast budynki (lokale) mieszkalne należy opodatkować według stawek przewidzianych dla budynków mieszkalnych, gdy są przedmiotem najmu na cele mieszkalne, bez względu na to, kto jest ich właścicielem (osoba fizyczna, przedsiębiorca). Mając na uwadze powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie tej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt) 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.). Nadto wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego oraz zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej przedstawił stan faktyczny niniejszej sprawy. Następnie argumentując naruszenia prawa procesowego zauważył, że organ pierwszej instancji już od trzech lat toczy spór ze skarżącą i uczestnikiem postępowania odnośnie prawidłowości ich rozliczeń z tytułu podatku od nieruchomości różnych nieruchomości mieszkalnych. Pełnomocnik powołał się na dwie decyzje Kolegium, wydane na korzyść skarżącej, w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości mieszkalnej położonej w Z. przy ul. [...] za 2020 i 2021 r. (innej niż będąca przedmiotem sporu). Pełnomocnik przywołał wyrażony tam pogląd, w myśl którego "tylko faktyczne zajęcie budynków mieszkalnych lub ich części na prowadzenie działalności gospodarczej (np. zajęcie ich na salon kosmetyczny, hotel, biuro, sklep) spowoduje zmianę stawki z preferencyjnej na najwyższą. Kolegium zgadza się z pełnomocnikiem strony, że budynki (lokale) mieszkalne należy opodatkować według stawek przewidzianych dla budynków mieszkalnych, gdy są przedmiotem najmu na cele mieszkalne, bez względu na to kto jest ich właścicielem (osoba fizyczna, przedsiębiorca)". Podsumowując pełnomocnik podniósł, że z jednej strony niezrozumiałe jest dlaczego organ pierwszej instancji ciągle wraca do rozstrzygania tej samej kwestii i dlaczego w tym zakresie nie mają w pełni zastosowania ustalenia z dotychczasowych decyzji. Z drugiej strony niezrozumiałe jest dlaczego organ odwoławczy w ramach niniejszego postępowania zmieniło swoje stanowisko w szczególności, że nie zmieniły się przepisy prawa materialnego, nie zmienił się stan faktyczny, ani prawny tych nieruchomości. Próżno w tym zakresie szukać uzasadnienia zmiany stanowiska Kolegium w skarżonej decyzji. Pełnomocnik zwrócił również uwagę, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana w trybie nadzwyczajnym z art. 254 o.p. Tryb ten jest trybem nadzwyczajnym zmiany decyzji ostatecznej z uwagi na okoliczność, że po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalone lub określone ostateczną decyzją zobowiązanie podatkowe za dany okres. Celem tego trybu nie jest weryfikacja wadliwej decyzji ostatecznej, jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności takiej decyzji lub wznowienia zakończonego nią postępowania, lecz jest trybem, w którym dochodzi do ustalenia lub określenia nowego, w miejsce dotychczasowego, zobowiązania podatkowego w skutek zaistnienia zmiany okoliczności faktycznych, która to zmiana nastąpiła dopiero po doręczeniu decyzji ustalającej lub zmieniającej takie zobowiązanie. Pełnomocnik skarżącej zauważył, że w niniejszej sprawie Kolegium wprost wskazuje, że "zebrany w toku postępowania podatkowego materiał wskazuje, że stanowiący własność podatników budynek był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej również wcześniej (nabyty na potrzeby działalności gospodarczej i na te potrzeby adaptowany), jednakże Prezydent Miasta Z. nie potraktował go za taki od marca 2021 lecz dopiero od listopada 2021". Powyższe potwierdza naruszenie art. 254 O.p., ponieważ w stosunku do budynku mieszkalnego przy ul. [...] w października 2021 r. nie nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mająca wpływ na określenie wysokości zobowiązania czyli taka, która uzasadniałaby zmianę stawki z budynku pozostałego na budynek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą (co potwierdza sam organ). Zakupując wskazaną nieruchomość w lutym 2021 r. w akcie notarialnym nabycia (który organ pierwszej instancji zna z urzędu) skarżąca wskazała, że dokonuje lego nabycia w ramach prowadzonej przez nią jednoosobowej działalności gospodarczej D.. W efekcie zmiana funkcji budynku w październiku 2021 r. z pozostałej na mieszkalną nie jest okolicznością faktyczną mającą wpływ na określenie wysokości zobowiązania (na niekorzyść skarżącej, jak to uznał organ pierwszej instancji), ale została potraktowana jako pretekst do zmiany wysokości opodatkowania, ponieważ jak sam uzasadnia skarżony organ zebrany w toku postępowania podatkowego materiał wskazuje, że stanowiący własność podatników budynek był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej również wcześniej (nabyty na potrzeby działalności gospodarczej i na te potrzeby adaptowany). W takich okolicznościach można rozważać ewentualną próbę wyeliminowania tej decyzji w innych trybach nadzwyczajnych. Uzasadniając naruszenia prawa materialnego pełnomocnik skarżącej przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, w którym uznał on, że art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. jest niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Pełnomocnik powołał się także na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 895-899/21, w których powołano się na powyższe rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego i uznano, że samo posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę nie jest wystarczające do objęcia ich wyższą stawką podatku od nieruchomości. Zatem, w ocenie pełnomocnika, przedsiębiorcy posiadający nieruchomości niewykorzystywane faktycznie w prowadzonej działalności gospodarczej nie muszą odprowadzać podatku od nieruchomości według stawki dla gruntów, budynków lub budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Następnie pełnomocnik zwrócił uwagę, iż w świetle powyższych rozstrzygnięć powstaje praktyczne pytanie, jak odróżnić kiedy osoba fizyczna działa jako "osoba prywatna", a kiedy jako "przedsiębiorca". Zgodnie z wykształconą praktyką dopiero, gdy przedsiębiorca ujmie budynek w ewidencji środków trwałych i będzie dokonywał od niego odpisów amortyzacyjnych dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym lub też ujmie wydatki na jego nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej taki budynek będzie stanowił składnik majątku związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Taka sytuacja ma miejsce w przypadku skarżącej. Wynajęła ona budynek mieszkalny na cele mieszkalne i w następstwie tego ujęła budynek mieszkalny położony przy ul. [...] w Z. w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych działalności gospodarczej. Zatem ww. budynek mieszkalny w świetle powyższych rozstrzygnięć jest związany z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Jednakże nie jest to wystarczające dla opodatkowania ww. budynku najwyższą stawką podatku od nieruchomości. Zdaniem strony skarżącej budynki i lokale mieszkalne nawet, gdy są w posiadaniu przedsiębiorcy są opodatkowane niższą stawką podatku od nieruchomości. Dopiero, gdy przedsiębiorca zajął je na prowadzenie działalności gospodarczej stosuje się do nich stawkę najwyższą. W ustawie brak jest definicji pojęcia "budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Ustawa nie odsyła też w tym względzie do innych przepisów prawa. W praktyce sformułowanie to jest interpretowane literalnie. Pojęcie "zająć" oznacza "zapełnić, wypełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię". Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sformułowanie to oznacza, że część budynku mieszkalnego musi być przeznaczona do prowadzenia w niej działalności gospodarczej z wyłączeniem funkcji mieszkalnych i innych, związanych z zamieszkiwaniem w budynku. Tylko faktyczne zajęcie budynków mieszkalnych lub ich części na prowadzenie działalności gospodarczej (np. zajęciem ich na salon kosmetyczny, biuro, kancelarię prawną czy sklep) spowoduje zmianę stawki z preferencyjnej na najwyższą. Podsumowując pełnomocnik wskazał, że budynki (lokale) mieszkalne, należy opodatkować według stawek przewidzianych dla budynków mieszkalnych, gdy są przedmiotem najmu na cele mieszkalne, bez względu na to, kto jest ich właścicielem (osoba fizyczna, przedsiębiorca). Końcowo pełnomocnik przywołał orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, mające potwierdzać stanowisko skarżącej. Pełnomocnik dodał ponadto, iż przyjęcie stanowiska organu pomija, że w polskim systemie prawa podatkowego (w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy) przyznano preferencje budownictwu mieszkaniowemu i zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, co stanowi realizację zapisu z art. 75 ust. 1 Konstytucji RP. Co więcej stanowisko to uzależnia faktycznie sposób opodatkowania nieruchomości mieszkalnej od wybranej przez podatnika formy opodatkowania przychodów z jej wynajmu w ramach podatku dochodowego, natomiast przepisy w zakresie podatku od nieruchomości w żaden sposób nie odwołują się w tym zakresie do przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie skarżąca powołała się dodatkowo na wyroki WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1401/23 i III SA/Wa 1402/23, i zaakcentowała, że ustawodawca odebrał jej prawo amortyzacji lokali mieszkalnych, a jednocześnie teraz orzecznictwo wymaga od niej zapłaty podatku jak od lokali zajętych na działalność gospodarczą. Podniosła nierówne traktowanie przez gminę Z., która to nakazuje jej płacić podatek od lokali mieszkalnych jak od zajętych na działalność gospodarczą, a w przypadku lokali należących do spółki gminnej znajdujących się w kamienicy naprzeciwko naliczany jest podatek jak od lokali mieszkalnych. Ponadto skarżąca wskazała, że wobec niej ma zastosowanie ustawa o ochronie praw lokatorów, co koliduje z tym, że do spornych lokali ma mieć zastosowanie wyższa stawka podatku właściwa dla lokali zajętych na działalność gospodarczą. Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie dotyczy opodatkowania budynku mieszkalnego należącego do skarżącej, w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, jako budynku mieszkalnego zajętego na działalność gospodarczą, nie zaś jako budynku mieszkalnego zajętego na cele mieszkaniowe. Zdaniem skarżącej, organ w zaskarżonej decyzji błędnie przyjął, że prowadzenie przez nią działalności gospodarczej - wynajmu długoterminowego części budynku w postaci lokali mieszkalnych pozwala uznać tę część budynku za zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej, a co za tym idzie opodatkować je stawką podatku od nieruchomości wynikającą z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Stosownie do art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z art. 3 ust. 1 tej ustawy wynika, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Zatem z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 ww. ustawy wynika, że podatek od nieruchomości adresowany jest do podmiotów będących właścicielami nieruchomości stanowiących: grunty, budynki (lub ich części), budowle (lub ich części) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Adresatem powinności publicznoprawnej jest zatem m.in. właściciel nieruchomości, który w świetle ww. norm jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Budynkiem na potrzeby tej ustawy jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.), zaś przez działalność gospodarczą (na gruncie u.p.o.l.) rozumie się działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646, 1479, 1629, 1633 i 2212). Zatem przez działalność gospodarczą rozumie się zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły (art. 2 ww. ustawy Prawo przedsiębiorców), a nie uważa się działalności gospodarczej działalność wykonywana przez osobę fizyczną, której przychód należny z tej działalności nie przekracza w żadnym miesiącu 75% kwoty minimalnego wynagrodzenia, o którym mowa w ustawie z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę (Dz. U. z 2020 r. poz. 2207), i która w okresie ostatnich 60 miesięcy nie wykonywała działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1) z zastrzeżeniem, że przepisu art. 5 ust. 1 nie stosuje się do działalności wykonywanej w ramach umowy spółki cywilnej (art. 5 ust. 5). W świetle powyższego, za działalność gospodarczą uważa się co do zasady każdą działalność wykonywaną w sposób zorganizowany, ciągły i zarobkowy, wykonywaną w imieniu własnym. W art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. ustawodawca wskazał, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Zatem co do zasady budynki mieszkalne nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednakże określając stawki podatku od nieruchomości ustawodawca przewidział możliwość opodatkowania budynków mieszkalnych w dwojaki sposób. Otóż zgodnie z art. 5 ust. 2 lit. a u.p.o.l. Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie: od budynków lub ich części: a) mieszkalnych - 1,15 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 33,10 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej. Zatem ustawodawca przewidział możliwość opodatkowania budynków mieszkalnych w zależności od sposobu jego zajęcia, tj. w przypadku zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej przewidział możliwość zastosowania wyższej stawki podatku. Należy zatem rozważyć czym owo "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" jest. Na tym tle zarysowały się dwie linie orzecznicze sądów administracyjnych. Jedna z nich zakłada, że przedsiębiorca wynajmujący budynek mieszkalny (lub odpowiednio jego część) na cele mieszkalne powinien opłacać podatek według najwyższych stawek, gdyż jest to budynek mieszkalny (odpowiednio jego część) zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2020r., sygn. akt II FSK 1252/19, wyrok NSA z dnia 25 lipca 2023r., sygn. akt III FSK 123/23, wyrok NSA z dnia 25 lipca 2023r., sygn. akt III FSK 123/23). Według drugiego za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., nie będą mogły być uznane te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach jego gospodarczej działalności np. komercyjnego na wyrok NSA z dnia 22 listopada 2022r. sygn. akt III FSK 258/23, wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 listopada 2023r., sygn. akt III SA/Wa 1346/23- wyrok nieprawomocny). W niniejszej sprawie nie jest kwestionowane to, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie najmu. Jak wynika z wyjaśnień podmiotu prowadzącego rachunkowość dla skarżącej, przedmiotowy budynek został wpisany do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez skarżącą i w 2021 r. był amortyzowany. Zatem w świetle pierwszej linii orzeczniczych, już to determinowało rozstrzygnięcie organów podatkowych. Należało jednakże rozważyć, w świetle drugiej z ww. linii orzeczniczych, czy doszło do oddania przez skarżącą do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne). W niniejszej sprawie organ podatkowy postanowieniem z 25 kwietnia 2022 r. wezwał skarżącą oraz uczestnika postępowania m.in. do wskazania, czy przedmiotowy budynek jest wynajmowany, a jeśli tak do wskazania w jakiej części (metrach kwadratowych), w jakim czasie, na jakie cele (mieszkaniowe i/lub wykonywanie działalności gospodarczej) oraz do przedłożenia zanonimizowanych umów najmu lokali mieszkalnych znajdujących się w przedmiotowym budynku. W odpowiedzi na powyższe wezwanie podatniczka (pismem z 25 kwietnia 2022 r.) wyraziła ocenę co do postępowania organu podatkowego i jednocześnie oświadczyła, że "Przedmiotowa nieruchomość wynajmowana jest na cele mieszkaniowe w całości począwszy od października 2021 r. (...) Umowy najmu zostały zawarte na okres min. 12 miesięcy wyłącznie na cele mieszkalne z osobami fizycznymi z zastosowaniem stawki VAT zwolnionej adekwatnej do umów najmu na cele mieszkalne". Stwierdziła, że umowy najmu znajdują się w biurze do wglądu. Kolejnym postanowieniem (z 11 maja 2022 r.) organ pierwszej instancji ponownie wezwał skarżącą oraz uczestnika postępowania do przedłożenia do akt sprawy umów najmu lokali mieszkalnych (zanonimizowanych lub nie) znajdujących się w przedmiotowym budynku, które w okresie od 31 października 2021 do 31 grudnia 2021 r. zostały zawarte. W odpowiedzi na powyższe wezwanie podatniczka sprzeciwiła się pozyskiwaniu przez organ pierwszej instancji danych i materiałów dotyczących jej zasobów materialnych, kosztów i dochodów. Ponownie oświadczyła, że przedmiotowa nieruchomość została w całości na cele mieszkalne. Jednocześnie wskazała, że od 1 stycznia 2022 r. sukcesywnie na wszystkie mieszkania zostały zawarte umowy najmu z osobami fizycznymi na 12 miesięcy na wyłącznie na cele mieszkalne. Załączyła do odpowiedzi wzór umowy obowiązującej dla tej nieruchomości. Jednocześnie powołała się na ochronę danych "swoich" najemców oraz szacunek do ich prywatności i oświadczyła, że nie będzie udostępniać imiennych umów. W ocenie skarżącej nie jest to potrzebne do ustalenia stanu faktycznego. Pismem z 25 maja 2022 r. organ podatkowy z uwagi na powyższą odpowiedź udzielił skarżącej i uczestnikowi postępowania informacji dotyczących zasad kierowania wezwań, oraz interpretacji przepisów O.p. w zakresie koncentracji materiału dowodowego. Wskazano przy tym, że żądane przez ten organ "wyjaśnienia czy dowody mają swoje uzasadnienie, mianowicie mają udowodnić (bądź nie) czy wynajmowane lokale mieszkalne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej powodują zajęcie nieruchomości (lub części nieruchomości) przez przedsiębiorcę, a tym samym pomóc zastosować odpowiednią stawkę podatku od nieruchomości". Następnie postanowieniem z 21 lipca 2022 r. organ podatkowy wezwał skarżącą i uczestnika postępowania m.in. do przedłożenia zanonimizowanych umów najmu lokali mieszkalnych (zanonimizowanych bądź nie) znajdujących się w przedmiotowym budynku, które w okresie od 31 października 2021 r. do chwili obecnej zostały zawarte. W odpowiedzi na powyższe skarżąca wraz z uczestnikiem postępowania wnieśli o odebranie od niej oświadczenia zgodnie ze wzorem (pod rygorem odpowiedzialności karnej). Następnie organ podatkowy w związku z prowadzonymi postępowaniami podatkowymi za 2022 r. oraz 2021 r. wezwał skarżącą oraz uczestnika postępowania do złożenia oświadczenia, z treści którego będzie wynikało z jaką datą na jaki okres czasu zawarto umowy poszczególnych 8 mieszkań znajdujących się w przedmiotowym budynku oraz czy mieszkanie na poddaszu również zostało wynajęte, z podaniem powierzchni użytkowej, daty zawarcia umowy oraz okresu na jaki została zawarta. Wskazano przy tym, że wysłany przez skarżącą wzór umowy najmu (w postępowaniu dotyczącym 2021 r. – przyp. własny) jest niewystarczający, bowiem żądane wcześniej umowy najmu poszczególnych lokali mieszkalnych mają na calu wykazanie jaka powierzchnia i w jakim okresie została wynajęta, a ma to wykazać moment i okres zajęcia na działalność gospodarczą). W odpowiedzi na powyższe skarżąca złożyła oświadczenie, że "w okresie od 1 października 2021 r. do chwili obecnej wszystkie lokale mieszkalne znajdujące się w w/w budynku są wynajęte/wynajmowane na cele mieszkalne" oraz oświadczenie o treści "świadoma odpowiedzialności karnej za składanie nieprawdziwych zeznań, oświadczam, że powyższe zeznania są zgodne z prawdą". Postanowieniem z 16 września 2022 r. organ pierwszej instancji ponownie wezwał skarżącą do oraz uczestnika postępowania do złożenia oświadczenia, z treści którego będzie wynikało z jaką datą na jaki okres czasu zawarto umowy poszczególnych 8 mieszkań znajdujących się w przedmiotowym budynku oraz czy mieszkanie na poddaszu również zostało wynajęte, z podaniem powierzchni użytkowej, daty zawarcia umowy oraz okresu na jaki została zawarta. W odpowiedzi na powyższe wezwanie skarżąca wskazała ponownie, że "umowy na poszczególne mieszkania zostały zawarte na okres 1 roku tj. 12 miesięcy od dnia 1 października 2021 r. do 30 września 2022, w tej chwili zostały przedłużone lub zmienili się najemcy. Wszystkie mieszkania znajdujące się w budynku są wynajęte wyłącznie na cele mieszkaniowe. W budynku nie znajduje się żadne pomieszczenie przeznaczone na prowadzenie działalności gospodarczej (...)". Zatem w niniejszym postępowaniu podatniczka pomimo kierowanych do niej wezwań nie wskazała ani razu w jakiej dacie została zawarta umowa najmu na każdy z lokali mieszkalnych, nie przedłożyła także żadnej umowy (choćby zanonimizowanej) potwierdzającej ten fakt. W ocenie Sądu organ podatkowy w świetle powyższych okoliczności uprawniony był do wydania decyzji, w której opodatkował sporny budynek jako budynek mieszkalny zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, bowiem podatniczka nie wykazała jego zajęcia na cele mieszkaniowe. Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłego po 12 lipca 2023 r. dotyczącego opodatkowania budynków mieszkalnych wynika, że to podatnik ma wykazać zajęcie budynku mieszkalnego (lub jego części) na cele mieszkaniowe. Za niewystarczające należy uznać samo ogólne oświadczenie skarżącej (co do wszystkich umów i lokali mieszkalnych) w świetle kierowanych do niej wezwań, bowiem w postępowaniu dowodowym organ ma prawo weryfikować prawidłowość składanych oświadczeń. Sąd wskazuje przy tym, że nie może budzić wątpliwości to, że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy uprawniony jest do odbierania oświadczeń od podatnika, jednakże jedynie w przypadkach ustanowionym w O.p. oświadczenie to może być odbierane pod rygorem odpowiedzialności karnej (np. w toku zeznań). Złożenie oświadczenia przez skarżącą pod ww. rygorem nie jest przewidziane w O.p. Jednocześnie w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (Wyrok NSA z 1 marca 2023 r. sygn. akt II FSK 2718/18). Zatem podatnik, który unika przedstawienia dowodów, bądź tak jak w niniejszej sprawie odmawia ich przedstawienia i powołuje się na "wzór umowy" obowiązujący na danej nieruchomości musi się liczyć z tym, że organ nie uwzględni w wydanej decyzji okoliczności, która przez podatnika nie została udowodniona. Zwłaszcza w sytuacji, w której podatnik domaga się korzystniejszego rozstrzygnięcia z uwagi na tę okoliczność. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 254 O.p. Sąd wskazuje, że jest on niezrozumiały. W niniejszej sprawie doszło do zmiany decyzji jedynie w zakresie ostatnich dwóch miesięcy 2021 r. a to z tej przyczyny, że przedmiotowy budynek został zaadaptowany na budynek mieszkalny ze skutkiem na koniec października 2021 r. Zmiana taka jest zmianą faktyczną wpływającą na wysokość opodatkowania. Należy zauważyć jednocześnie, że w niniejszej sprawie skarżąca jest niekonsekwentna bowiem z jednej strony domaga się uznania, że przedmiotowy budynek jest budynkiem mieszkalnym i żąda jego opodatkowania jako zajętego na cele mieszkaniowe, a z drugiej strony domaga się pozostawienia decyzji wydanej w ramach wznowienia postępowania, w której przedmiotowy budynek został opodatkowany stawką jak dla budynków pozostałych. Ostateczne, w nawiązaniu do argumentacji dotyczącej innych decyzji wydanych wobec skarżącej (za inne nieruchomości) Sąd wskazuje, że w ramach kontroli w niniejszym postępowaniu nie jest uprawniony do oceny innych decyzji, które nie zapadły w ramach danej sprawy. Sprawa niniejsza dotyczy konkretnej nieruchomości, nie zaś wszystkich nieruchomości stanowiących własność skarżącej. Stąd też powyższy zarzut nie mógł odnieść zamierzonego skutku. Mając powyższe na względzie Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.