I SA/Gl 926/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Ewa Madej po rozpoznaniu w dniu 4 października 2010 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych p o s t a n a w i a odrzucić skargę. Wskazanym w sentencji postanowieniem z dnia 14 maja 2010 r., doręczonym w dniu 31 maja 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 169 § 4 w związku z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej przywoływana jako O.p.) pozostawił bez rozpatrzenia wniosek skarżącej o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej jej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu zaliczek na ten podatek. Postanowienie zawierało pouczenie, skierowane do pełnomocnika strony będącego adwokatem, o trybie i terminie wniesienia zażalenia do tego organu, zgodnie z art. 169 § 4 i art. 236 § 2 pkt 1 O.p. Pełnomocnik wniósł wspomniane zażalenie, jednak postanowieniem z dnia 21 czerwca 2010 r., doręczonym w dniu [...] 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zostało one wniesione z uchybieniem terminu. Postanowienie również zawierało pouczenie – o prawie i sposobie jego zaskarżenia do sądu administracyjnego. W dniu [...] 2010 r. (data nadania) pełnomocnik strony wniósł skargę, jednak nie na ostatnio wskazane postanowienie, lecz na postanowienie wcześniejsze, wydane w dniu 14 maja 2010 r. Skarga zawierała wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania "celem merytorycznego rozpoznania odwołania". W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej odrzucenie, podnosząc, że postanowienie z dnia 14 maja 2010 r. nie zostało skutecznie zakwestionowane w toku instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na fakt, że w skardze wyraźnie wskazano, iż dotyczy ona postanowienia z dnia 14 maja 2010 r. Oznaczenie to ma decydujące znaczenie dla określenia przedmiotu zaskarżenia w niniejszej sprawie, przesądzając, jaki akt strona zamierza poddać kontroli sądowoadministracyjnej. Nie ulega zaś wątpliwości, że zgodnie z zasadą skargowości wola strony wyrażona w skardze w przeważającym stopniu rozstrzyga o zakresie przedmiotowym tej kontroli. Zresztą w myśl art. 57 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, stanowi jeden z wymogów formalnych skargi, który bezsprzecznie warunkuje możliwość nadania sprawie dalszego biegu. Wagę tego wskazania w rozpatrywanym stanie faktycznym podnosi przy tym okoliczność, iż jego autorem jest profesjonalny pełnomocnik, który sporządził i wniósł skargę. Wykładnia oświadczeń tego rodzaju pełnomocników dokonywana być powinna w sposób bardziej formalistyczny niż w przypadku innych podmiotów, tj. z założeniem, że używają oni wszystkich pojęć czy sformułowań w sposób precyzyjny i przemyślany (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 11 marca 1998 r., sygn. akt II UKN 551/97, OSNP 1999, nr 6, poz. 226 oraz postanowienie Sądu Apelacyjnego w Krakowie z dnia 14 marca 1991 r., sygn. akt I ACz 28/91, OSA w sprawach cywilnych i gospodarczych - rocznik I, poz. 9). Podkreślić zatem trzeba, że na postanowienie z dnia 14 maja 2010 r. nie przysługuje, przynajmniej niejako bezpośrednio, skarga do sądu administracyjnego. Wprawdzie bowiem jako postanowienie o pozostawieniu pisma bez rozpatrzenia podlega ona zaskarżeniu, lecz w drodze zażalenia, czyli w toku postępowania podatkowego, co wynika z art. 169 § 4 O.p. W niniejszej sprawie zażalenie to przysługiwało do organu, który to postanowienie wydał, zgodnie z art. 221 O.p. znajdującym zastosowanie do zażaleń na podstawie odesłania zawartego w art. 239 O.p. Stosownie do tego przepisu w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. W tym kontekście zaznaczyć wypada, że skargę do sądu administracyjnego można wnieść dopiero na rozstrzygnięcie wydane w wyniku wniesienia środka zaskarżenia, tj. w niniejszej sprawie na postanowienie z dnia 21 czerwca 2010 r., o czym zresztą pełnomocnika w ramach tego postanowienia pouczono. Jest tak, ponieważ w świetle art. 52 § 1 P.p.s.a. skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich. W konsekwencji skarga przysługuje jedynie na akt kończący postępowanie podatkowe czy szerzej administracyjne, czyli na akt wydany wskutek rozpatrzenia środka zaskarżenia, nie zaś na akt wydany wcześniej, od którego ten środek wniesiono (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2009 r., sygn. akt I OSK 1491/08). Skarga wniesiona na ów wcześniejszy akt musi być uznana za niedopuszczalną, a taką skargę należy odrzucić na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2007 r., sygn. akt II GSK 136/07, LEX nr 374841). Taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Zakres zaskarżenia ograniczono bowiem jedynie do wspomnianego wcześniejszego aktu i z przyczyn podanych wyżej ograniczenie to, jako zastrzeżone przez profesjonalnego pełnomocnika, należy interpretować w sposób ścisły. Brak w szczególności jakichkolwiek podstaw, by ów zakres rozszerzyć na postanowienie z dnia 21 czerwca 2010 r., które podlegało zaskarżeniu do Sądu, skoro odnosiło się do środka zaskarżenia. Nie bez znaczenia jest też fakt podnoszony w odpowiedzi na skargę, że postanowienie to miało charakter formalny, tj. nie rozstrzygało merytorycznie zażalenia, a tym samym kwestii rozstrzygniętej postanowieniem z dnia 14 maja 2010 r., lecz stwierdzało, iż zażalenie od tego postanowienia zostało wniesiono po terminie. W efekcie postępowanie sądowe mogłoby się odnosić wyłącznie do terminowości zażalenia, a ewentualne uwzględnienie skargi mogłoby doprowadzić do uchylenia postanowienia z dnia 21 czerwca 2010 r.i tym samym do zobowiązania organu do rozpoznania zażalenia. W analizowanym stanie rzeczy kontrola sądowoadministracyjna nie mogłaby więc w ogóle obejmować postanowienia z dnia 14 maja 2010 r., które pełnomocnik strony uczynił przedmiotem skargi. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.