I SA/Gl 929/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Borys Marasek, Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 marca 2025 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 10 czerwca 2024 r. nr 2401-IEW3.4253.92.2024.11 UNP: 2401-24-147547 w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę i zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę. Decyzją z 10 czerwca 2024 r. nr 2401-IEW3.4253.92.2024.11 UNP: 2401-24-147547 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 2 oraz art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 i art. 33c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, dalej: O.p.). − po rozpatrzeniu odwołania podatnika D Sp. z o.o. w K. (dalej: Spółka, strona, skarżąca) − utrzymał w mocy decyzję organu I instancji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 23 lutego 2024 r. nr [...] ([...]), określającą podatnikowi: - za styczeń 2020 r. przybliżoną kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 287,00 zł; - za luty 2020 r. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 11.716,00 zł, kwotę odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji naliczonych od zaległości podatkowej wynikającej z określonego powyżej przybliżonego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 5.369,00 zł; - za marzec 2020 r. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 66.655,00 zł, kwotę odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji naliczonych od zaległości podatkowej wynikającej z określonego powyżej przybliżonego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 30.064,00 zł; - za kwiecień 2020 r. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 66.064,00 zł, kwotę odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji naliczonych od zaległości podatkowej wynikającej z określonego powyżej przybliżonego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 29.267,00 zł; - za maj 2020 r. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 64.071,00 zł, kwotę odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji naliczonych od zaległości podatkowej wynikającej z określonego powyżej przybliżonego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 27.434,00 zł; - za czerwiec 2020 r. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości’35.343,00 zł, kwotę odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji naliczonych od zaległości podatkowej wynikającej z określonego powyżej przybliżonego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 14.675,00; - za lipiec 2020 r. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 53.117,00 zł, kwotę odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji naliczonych od zaległości podatkowej wynikającej z określonego powyżej przybliżonego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 21.931,00 zł; - za sierpień 2020 r. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 87.637,00 zł, kwotę odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji naliczonych od zaległości podatkowej wynikającej z określonego powyżej przybliżonego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 36.000,00 zł oraz dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika na poczet ww. zobowiązań podatkowych i odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 543.321,00 zł za okres od stycznia 2020 r. do sierpnia 2020 r., wyliczonych wg zestawienia zamieszczonego w tabeli. Organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny i prawny. Organ I instancji w toku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za ww. okresy ustalił, że: - umowa dotycząca Spółki została zawarta 8 stycznia 2015 r., do Rejestru Przedsiębiorców KRS Spółka została wpisana 6 lutego 2015 r., jej wspólnikami są D. S. i A. S., w okresie od 14 grudnia 2015 r. do 21 marca 2023 r. do KRS jako prezes zarządu wpisana była D. S., a od 21 marca 2023 r. wpisana jest A. G., prokurentem Spółki jest A. S.; - pod wskazanym jako siedziba adresem Spółki, tj. Aleja [...] [...] w K. nikt nie zna Spółki i nie odbiera jej korespondencji. W złożonych 14 grudnia 2023 r. wyjaśnieniach Spółka wskazała, że podnajmuje lokal od spółki C Sp. z o.o, a umowa podnajmu została zawarta na okres określony od 25 lutego 2022 r. do 25 lutego 2024 r, - Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT, - 20 października 2023 r. wpłynęło wypełnione oświadczenie Spółki o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ), w którym podatnik wykazał tylko ruchomość, tj. samochód marki Skoda Fabia o nr rejestracyjnym [...] o wartości 11.788,62 zł. W toku kontroli celno-skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego i analizy plików JPK_VAT Spółki za okres od 1 stycznia 2020 r. do 31 sierpnia 2020 r. organ I instancji ustalił, że podatnik mógł uczestniczyć w procederze polegającym na obniżaniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W złożonych plikach JPK_VAT za ww. okres zadeklarował nabycie krajowe towarów i usług od podmiotów będących wystawcami prawdopodobnie fikcyjnych faktur VAT na łączną kwotę netto 1.646.000 zł (podatek VAT 378.580 zł), tj. od: E Sp. z o.o., F Sp. z o.o. oraz E1 Sp. z o.o. Wystawcy faktur VAT na rzecz Spółki zostali wykreśleni z rejestru podatników VAT. Wyjaśnił, że wobec E Sp. z o.o. oraz F Sp. z o.o. były prowadzone kontrole celno-skarbowe, których ustalenia wykazały, że podmioty te wystawiały faktury, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Organ ustalił, że M. P. był zarówno prezesem jednoosobowego zarządu oraz wspólnikiem E Sp. z o.o., jak również prezesem jednoosobowego zarządu i wspólnikiem E1 Sp. z o.o. Ponadto M. P. kontynuował działalność w E w ramach działalności prowadzonej pod firmą E1. E posiada najniższy wymagany prawem kapitał zakładowy w wysokości 5.000 zł. Natomiast D. S. w kontrolowanym okresie była prezesem zarządu zarówno Spółki F jak i D w K. Z ustaleń kontroli wynika, że w celu zmniejszenia obciążenia podatkowego wynikającego z wystawionych faktur VAT, w badanych okresach Spółka przyjęła do rozliczenia faktury VAT wystawione przez podmioty krajowe, tj. E, F orz E1, które miały obniżać wysokość podatku należnego. Zdaniem organu podatnik mógł był uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, w myśl art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej u.p.t.u.). W okresie od stycznia 2020 r. do sierpnia 2020 r. Spółka wykazała nabycie krajowe towarów i usług od ww. podmiotów na łączną kwotę netto 1.646.000 zł (podatek VAT 378.580 zł), co mogło mieć wpływ na prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Według organu także kwota podatku VAT 5.815 zł wynikająca z faktury [...] wystawionej 21 lutego 2020 r., na rzecz P M. G. nie powinna zostać ujęta w rejestrach VAT zakupu za luty 2020 r. i marzec 2020 r. Organ I instancji – w uzasadnieniu wydanej decyzji − wskazał, że m.in. rozmiar stwierdzonych nieprawidłowości, ich charakter oraz wysokość ustalonych kwot uszczupleń podatkowych wskazują na celowe działanie służące oszustwu podatkowemu poprzez uchylenie się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ponadto sytuacja majątkowa i finansowa Spółki uzasadniają obawę niewykonania w przyszłości zobowiązań podatkowych. W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik zarzucił jej naruszenie: 1) art. 86 ust 1 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że transakcje zawarte w okresie od stycznia do sierpnia 2020 r. pomiędzy Spółką a E1 Sp. z o.o. oraz E Sp. z o.o. nie są związane z prawdziwymi zdarzeniami gospodarczymi, a tym samym Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podczas gdy transakcje dotyczą usług faktycznie realizowanych przez E1 Sp. z o.o. oraz E Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej, 2) art. 21 § 3 i § 3a O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji pomimo braku podstaw do jej wydania w świetle tych przepisów, ponieważ nie powstało zdarzenie powodujące powstanie po stronie Skarżącej zobowiązania podatkowego, 3) art. 33 § 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie przez organ, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono-wykonane, podczas gdy nie istnieje zobowiązanie podatkowe Skarżącej, ponieważ transakcje zawarte pomiędzy Skarżącą a ww. podmiotami dotyczą usług faktycznie realizowanych na rzecz Spółki, 4) art. 91 O.p. poprzez dokonanie przez organ dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów skutkującej przyjęciem przez organ, że istnieje uzasadnione podejrzenie uczestnictwa kontrolowanego podmiotu w mechanizmie oszustw w zakresie podatku VAT oraz ryzyko narażenia Skarbu Państwa na znaczne straty, podczas gdy z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że zawarte transakcje dotyczą usług realizowanych na rzecz Spółki, a tym samym, iż Spółka ponosi solidarną odpowiedzialność, 5) art. 91 O.p. poprzez dokonanie przez organ dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów skutkującej przyjęciem przez organ, że ww. podmioty nie posiadały możliwości technicznych i personalnych na realizację umów na rzecz Skarżącej, podczas gdy spółki E1 Sp. z o.o. oraz E Sp. z o.o. na podstawie umów cywilnoprawnych współpracowały w okresie od stycznia do sierpnia 2020 r. z kilkuset osobami, w związku z czym E1 Sp. z o.o. oraz E Sp. z o.o. powinny przedłożyć organowi dokumentacje kadrowo-płacową, 6) art. 120 O.p. poprzez przyjęcie, że w okolicznościach faktycznych sprawy zachodzi uzasadniona obawa, iż Skarżąca nie wykona zobowiązania podatkowego, podczas gdy Skarżąca dokonywał zapłaty na rzecz E1 Sp. z o.o, oraz E Sp. z o.o. stosując podzieloną płatność (Split payment) co świadczy o braku zamiaru działania w celu uszczuplenia podatku od towarów i usług, 7) art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w zw. z art. 191 O.p., tymczasem decyzja została wydana na podstawie wybiórczej analizy materiału dowodowego, z której to analizy wynikają opisane w uzasadnieniu błędy w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, co podważa sformułowaną w tym przepisie zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę dokonywania ustaleń na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, 8) art. 21 § 3 i § 3a O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji pomimo braku podstaw do jej wydania w świetle tych przepisów, ponieważ nie powstało zdarzenie powodujące powstanie po stronię Skarżącej zobovyiązania podatkowego, 9) art. 7 KPA w zw. z art 77 KPA poprzez ich niezastosowanie i wydanie przez organ zaskarżonej decyzji pomimo zaniechania dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej.sprawy, w tym w szczególności poprzez zaniechanie przez organ przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w osobach wykonujących pracę na rzecz.Skarżącej, których zeznania mają istotne znaczenie dla ustalenia okoliczności przedmiotowego postępowania, 10) art. 75 § 1 KPA poprzez jego niezastosowanie i wydanie przez Organ zaskarżonej decyzji pomimo zaniechania przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków: P. B., S. I., A. Y., B. M., F. D., K. M., K. T., L. D., B. . G. I., których zeznania mają istotne znaczenie dla ustalenia okoliczności przedmiotowego postępowania, 11) art. 187 § 1 KPA poprzez jego niezastosowanie i wydanie przez organ zaskarżonej decyzji pomimo, że organ nie wyjaśnił wszystkich okoliczności sprawy i nie uzyskał całego materiału dowodowego, w tym informacji co do realizowanych przez Spółkę w okresie stycznia do sierpnia 2020 r. prac, 12) art. 187 § 1 KPA poprzez jego niezastosowanie i wydanie przez organ zaskarżonej decyzji pomimo, że organ nie wyjaśnił wszystkich okoliczności sprawy i nie uzyskał od E1 Sp. z 0.0, oraz E Sp. z o.o. deklaracji PIT 8 AR, które dotyczą osób niebędących pracownikami płatnika, a rozliczających się ryczałtowo bez stałego miejsca zamieszkania, a E1 Sp. z o.o. oraz E Sp. z o.o. korzystały z pracy osób świadczących usługi na podstawie umów cywilno-prawnych, które rozliczały się ryczałtowo i nie miały stałego miejsca zamieszkania. Organ wydał decyzję na podstawie niepełnego materiały dowodowego, ponieważ nie zwrócił się do właściwego dla E1 Sp. z 0.0. oraz E Sp. z o.o. organu o przedstawienie deklaracji PIT 8 AR. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania. Wyjaśnił znaczenie zabezpieczenie należności podatkowych uregulowane w art. 33 § 1 i nast. O.p. Wyjaśnił pojęcie "uzasadnionej obawy" oraz instytucji zabezpieczenia. Zaznaczył, że decyzja o zabezpieczeniu ma charakter akcesoryjny w stosunku do postępowań podatkowego i kontrolnego. Odniósł się także do kwestii określenia przybliżonej kwoty zobowiązania uregulowanej w art. 33 § 4 O.p. Dokonał następujących ustaleń dotyczących podatnika oraz jego kontrahentów. I. E Sp. z o.o. w G. W okresie objętym kontrolą podatnik deklarował nabycia towarów i usług na podstawie dowodów zakupu na łączną kwotę netto 728.800 zł i podatek VAT w kwocie 167.624 zł od tej spółki, która złożyła za okres od stycznia 2020 r. do sierpnia 2020 r. pliki JPK_VAT, w których wykazała dostawy o tej wartości. Prezesem jednoosobowego zarządu tej spółki i jej jedynym udziałowcem jest M. P., jej kapitał zakładowy wynosi 5.000 zł. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. prowadził wobec E kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku VAT za okres od stycznia do czerwca 2020 r., która została przekształcona w postępowanie podatkowe. Z wyciągu z kontroli wynika m.in, że spółka za 2020 r. złożyła do [...] Urzędu Skarbowego w G. deklarację roczną o zaliczkach na podatek PIT4R, jednak wykazała w niej wartości zerowe. Była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT od 14 maja 2015 r. do 20 lipca 2020 r., kiedy to została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. Na podstawie składanych plików JPK_VAT Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego ustalił, że znaczna część zadeklarowanych faktur zakupu pochodzi od podmiotów niebędących czynnymi podatnikami podatku VAT z uwagi na wykreślenie ich z rejestru podatników VAT, bądź odmowę ich rejestracji, takich jak: B Sp. z o.o., P1 Sp. z o.o., V Sp. z o.o, , B1 Sp. z o.o., których określono jako tzw. znikających podatników. Analiza kosztów związanych z pozyskaniem i utrzymaniem pracowników przeprowadzona przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego wykazała, że to spółki zarządzane przez braci D. S. i A. S. (F Sp. z o.o., D1 Sp. z o.o. w K1. i D Sp. z o.o. w K. oraz D2 Sp. z o.o.), a nie E ponosiły typowe dla tej działalności koszty, takie jak: koszty zakupu usług noclegowych, badań wstępnych, transportu, czy ubrań ochronnych, pomimo, że z zawartych miedzy stronami umów wynikają odmienne ustalenia. W ewidencji JPK_VAT Spółki E poza jedną fakturą dokumentującą zakup aktualizacji programu komputerowego, nie stwierdzono żadnych kosztów, tak charakterystycznych dla branży usług leasingu pracowników, takich jak: badań lekarskich, sprzętu BHP i higieny osobistej. Nie stwierdzono również kosztów związanych z możliwością świadczenia usług ogólnobudowlanych, takich jak: drobny sprzęt budowlany, maszyny budowlane, narzędzia czy odpowiedni samochód. D. i A. S., co wynika ze złożonych przez nich w ramach kontroli 7 kwietnia 2022 r. zeznań, podejmowali kluczowe decyzje, np.: jak zorganizować daną brygadę, oceniali kwalifikacje danego pracownika, decydowali, na jaką budowę skierować danego pracownika. Dodatkowo to ich spółki posiadały stosowny sprzęt budowlany, zarówno ten drobny, jak i większy typu koparka, czy sprzęt transportowy. Ponadto pracownicy nocowali w nieruchomości położonej w G1. przy ul. [...] [...], gdzie mieści się oddział D1 Sp. z o.o. w K1., D Sp. z o.o. w K., D2 Sp. z o.o. oraz F Sp. z o.o., a której właścicielem jest R Sp. z o.o. Ustalono również, że to D. S. (żona A. S.) zajmowała się przygotowaniem dokumentacji związanej z zatrudnieniem cudzoziemców, ponadto deklaracje IFT-R pracowników leasingowanych w 2020 r. za pośrednictwem firmy M. P. - E Sp. z o.o., znajdowały się w posiadaniu 4 powiązanych spółek (tj. F, D1 w K1. i D w K. oraz D2) i faktycznie były wypełniane przez D. S. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego na podstawie zebranego w toku kontroli celno-skarbowej materiału dowodowego stwierdził, że E pełniła funkcję sztucznie wyodrębnionego podmiotu, którego zadaniem było fakturowanie na rzecz spółek zarządzanych przez członków rodziny S. usług wynajmu pracowników, podczas gdy pracownicy ci byli zarządzani i obsługiwani bezpośrednio przez braci S. E nie prowadziła działalności gospodarczej - nie miała możliwości technicznych i kadrowych, by świadczyć usługi leasingu pracowniczego czy usług budowlanych. Organ ten stwierdził, że E jest uczestnikiem procederu polegającego na nieuprawnionym, obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. W okresie od stycznia do czerwca 2020 r. zawyżyła kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych na jej rzecz przez podmioty ww. podmioty określone jako znikający podatnicy, czym naruszyła także art. 88 ust. 4 u.p.t.u. Ponadto, wbrew przepisowi art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. dokonywała odliczeń podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane. Ponadto w badanym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej, gdyż nie miała możliwości technicznych i kadrowych, by świadczyć usługi leasingu pracowniczego, ani usług budowlanych. Czynności związane z obsługą pracowników ze Wschodu w rzeczywistości wykonywali przedstawiciele spółek - odbiorców, które faktury E miały w swoich rejestrach VAT zakupu. Organ uznał, że w zakresie faktur wystawionych przez E w badanym okresie zastosowanie ma art. 108 ust. 1 u.p.t.u. II. F Sp. z o.o. w W1. Podatnik okresie objętym kontrolami celno-skarbowymi deklarował nabycia towarów i usług na podstawie nw. zakupu na łączną kwotę netto 625.200 zł (podatek VAT 143.796 zł) od tej spółki, która złożyła za okres od stycznia 2020 r. do sierpnia 2020 r. pliki JPK_VAT, w których wykazała dostawy o tej wartości. Prezesem jej jednoosobowego zarządu jest P. S. (wpis do KRS 20 czerwca 2023 r,), natomiast poprzednim prezesem jednoosobowego zarządu była D. S. (wpis z czerwca 2015 r.), jedynym udziałowcem tej spółki jest A. S., który posiada 100 udziałów o łącznej wartości 50.000 zł. Spółka była zarejestrowana jako podatnik VAT od dnia 19 lutego 2015 r., natomiast 1 lutego 2021 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. Spółka została objęta kontrolą celno-skarbową przez [...] Urząd Celno-Skarbowy w W1. w zakresie podatku VAT za okres od 1 czerwca do 31 sierpnia 2020 r. Kontrola celno-skarbowa przekształcona została w postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem decyzji z 4 października 2022 r., utrzymanej w mocy decyzją z 14 kwietnia 2023 r., w której m.in. określono podatek do wpłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. wynikający m.in. z faktur wystawionych na rzecz F Sp. z o.o., D Sp. z o.o. w K., D1 Sp. z o.o. w K1., oraz E1 Sp. z o.o. Ustalono, że podmiot ten w rzeczywistości nie świadczył usług budowlanych na rzecz F i Spółek D/D1 z K1. i K.. Podwykonawcami usług budowlanych na rzecz generalnych wykonawców były spółki D/D1 i F. Świadczą o tym faktury wystawiane przez te podmioty na ich rzecz. Na protokołach odbioru robót budowlanych załączonych do faktur wystawianych przez te podmioty widnieje nazwisko A. S. jako przedstawiciela zleceniobiorcy. Osoba ta była dobrze zorientowana w realiach rynkowych prowadzonych przez siebie działalności. Natomiast F zajmowała się rekrutacją sity roboczej. W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W1., na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, podmiot ten nie mógł świadczyć usług budowlanych, ponieważ nie dysponował żadnym zapleczem technicznym. Do protokołu przesłuchania z 7 kwietnia 2022 r. D. S. zeznał, że w 4 spółkach (F, D/D1 z K1. i z K. oraz D2 Sp. z o.o.) nie było pracowników, którzy posiadaliby uprawnienia kierowania robotami budowlanymi. Organ przyjął, że F prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wynajmu pracowników, nie zaś usług budowlanych, wystawione faktury nie odzwierciedlają tych czynności rzetelnie. Pomimo wielokrotnych wezwań kierowanych do spółki nie zostały przedstawione żadne dowody, które uwiarygodniłyby wartości usług wykazane na fakturach wystawionych na rzecz powiązanych podmiotów. III. E1 sp. z o.o. w K1. Podatnik w okresie objętym kontrolami celno-skarbowymi deklarował nabycia towarów i usług od tej spółki na podstawie dowodów zakupu na łączną kwotę netto 292.000 zł (podatek VAT 67.160 zł). E1 złożyła za okres od maja 2020 r. do marca 2021 r. pliki JPK_VAT, w których wykazała dostawy na rzecz podatnika na łączną kwotę netto 292.000 zł (podatek VAT 67.160 zł). Prezesem jednoosobowego zarządu Spółki jest M. P. (wpis z 15 maja 2020 r.), który jest jedynym jej udziałowcem (1000 udziałów o łącznej wartości 50.000 zł). E1 była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT od 22 lutego 2019 r. do 11 sierpnia 2020 r., gdy została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. Z ustaleń Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego oraz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego wynika, że M. P. będąc prezesem zarządu E przekierował prowadzoną działalność na spółkę E1. Ponadto w toku kontroli celno-skarbowych Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego ustalił, że podatnik nieprawidłowo dokonał rozliczenia podatku VAT z faktury wystawionej na rzecz P M. G., w dniu 21 lutego 2020 r. na kwotę netto 25.283 zł (podatek VAT 5.815,09 zł), na której wykazano usługę wynajmu robotnika wykwalifikowanego oraz wynajem brygadzisty, bowiem ujęto ją zarówno w rejestrze VAT sprzedaży pod pozycją 1 jak i w rejestrze VAT zakupu pod pozycją 2. Następnie w marcu 2020 r. w rejestrze VAT zakupu pod pozycją 16 podatnik ujął dokument [...] (storno) kwotę netto - 25.283,00 zł oraz kwotę VAT - 5.815,09 zł. Z uwagi na fakt, iż była to faktura sprzedaży, podatnik nie mógł skorzystać z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Organ uznał, że istnieje wysokie ryzyko, że w celu zmniejszenia obciążenia podatkowego wynikającego z wystawionych faktur VAT, w badanych okresach podatnik przyjął do rozliczenia faktury VAT wystawione przez inne podmioty krajowe, tj. E, F oraz E1, które w znacznej mierze miały obniżać wysokość podatku należnego, jednakże których rzetelność z uwagi na poczynione ustalenia budzi uzasadnione wątpliwości. Zebrany w toku kontroli celno-skarbowych materiał dowodowy pozwala przypuszczać, że Spółka mogła być uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, co narusza art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W okresie od stycznia do sierpnia 2020 r. podatnik wykazał nabycie krajowe towarów i usług od ww. podmiotów na łączną kwotę netto 1.646.000 zł (podatek VAT 378.580 zł). Organ odwoławczy uznał, że zaistniały przesłanki do wydania decyzji na podstawie art. 33 O.p., w tym do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę od tych kwot zgodnie z art. 33 § 4 pkt 1 i 2 O.p. Podkreślił, że postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń, co do wysokości zobowiązania podatkowego. Uprawdopodobnienie zaś nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Przechodząc do analizy sytuacji majątkowej i finansowej stwierdził, że Spółka nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie ww. zobowiązań podatkowych. Według dostępnych organowi I instancji baz danych oraz zgodnie ze złożonym przez podatnika oświadczeniem o nieruchomościach i prawach majątkowych ORD-HZ jest on właścicielem pojazdu marki SKODA FABIA, nr rej. [...] o szacunkowej wartości 11.788,62 zł. Spółka nie figuruje także w dostępnych organowi bazach danych jako właściciel lub współwłaściciel nieruchomości. Za lata 2020-2022 Spółka złożyła zeznania CIT-8 wykazując w nich: - za 2020 r. dochód do opodatkowania w kwocie 79.531 zł, - za 2021 r. dochód do opodatkowania w kwocie 76.766 zł, - za 2022 r. dochód do opodatkowania w kwocie 1.426 zł, W deklaracjach VAT-7 za badane okresy, tj. od stycznia 2020 r. do sierpnia 2020 r. nie zadeklarowała nabycia środków trwałych. Informacja dodatkowa do sprawozdania finansowego za 2021 r. nie zawiera żadnych danych o posiadanych środkach trwałych, W bilansie na dzień 31 grudnia 2021 r. kwota aktywów trwałych wynosi 120.000 zł i jest to kwota pożyczki udzielonej jednostce powiązanej. W złożonym sprawozdaniu finansowym za 2022 r. Spółka wykazała: - aktywa obrotowe w wysokości: 735.541,22 zł, w tym: należności krótkoterminowe (należności od pozostałych jednostek) w wysokości: 587.121,95 zł, inwestycje krótkoterminowe: 148.419,27 zł (w tym: w pozostałych jednostkach - inne krótkoterminowe aktywa finansowe: 38 049,49 zł, środki pieniężne w kasie i na rachunkach: 110 369,78 zł), - kapitał (fundusz) podstawowy: 367 027,17 zł, - zobowiązania krótkoterminowe (zobowiązania wobec pozostałych jednostek) w wysokości 488.622,75 zł, - kwota aktywów trwałych w wysokości 120.000 zł i jest to kwota pożyczki udzielonej jednostce powiązanej, jak w poprzednim okresie. Zdaniem organu posługiwanie się przez Spółkę w rozliczeniach podatkowych nierzetelnymi fakturami - niedokumentującymi rzeczywistych transakcji, prowadzące do zaniżenia wartości należności podatkowych względem Skarbu Państwa o kwotę 378.581 zł, zabezpieczenie tej przybliżonej należności jest uzasadnione, zwłaszcza wobec okoliczności świadczących o braku posiadania przez Spółkę jakiegokolwiek majątku pozwalającego na zabezpieczenie spłaty określonych zobowiązań podatkowych. W skardze Spółka (reprezentowana przez radcę prawnego) zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że transakcje zawarte w okresie od stycznia do sierpnia 2020 r. pomiędzy Spółką a E oraz E1 nie są związane z prawdziwymi zdarzeniami gospodarczymi, a tym samym Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podczas gdy zawarte transakcje dotyczą usług realizowanych przez na rzecz Skarżącej; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, podczas gdy nie istnieje zobowiązanie podatkowe Skarżącej, ponieważ transakcje zawarte pomiędzy Skarżącą a E oraz E1 w okresie od stycznia do sierpnia 2020 r. dotyczą usług realizowanych przez te Spółki na rzecz Skarżącej; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 KPA poprzez jego niezastosowanie i wydanie przez organ zaskarżonej decyzji pomimo, że organ nie wyjaśnił wszystkich okoliczności sprawy i nie uzyskał całego materiału dowodowego, w tym informacji co do realizowanych przez Spółkę w okresie stycznia do sierpnia 2020 r. prac na rzecz kontrahentów; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 KPA poprzez jego niezastosowanie i wydanie decyzji pomimo, że organ nie wyjaśnił wszystkich okoliczności sprawy i nie uzyskał od E oraz E1 deklaracji PIT 8 AR, które dotyczą osób niebędących pracownikami płatnika, a rozliczających się ryczałtowo bez stałego miejsca zamieszkania, a E oraz E1 korzystały z pracy osób świadczących usługi na podstawie umów cywilno-prawnych, które rozliczały się ryczałtowo i nie miały stałego miejsca zamieszkania. Organ wydał zaskarżoną decyzje na podstawie niepełnego materiały dowodowego, ponieważ nie zwrócił się do właściwego dla E oraz E1 organu o przedstawienie deklaracji PIT 8 AR; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 91 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów skutkującą przyjęciem przez organ, że istnieje uzasadnione podejrzenie uczestnictwa kontrolowanego podmiotu w mechanizmie oszustw w zakresie podatku VAT oraz ryzyko narażenia Skarbu Państwa na znaczne straty, podczas, gdy z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że transakcje zawarte pomiędzy Skarżącą a E oraz E1 w okresie od stycznia do sierpnia 2020 r. dotyczą usług realizowanych na rzecz Skarżącej; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 91 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów skutkującej przyjęciem przez organ, że E1 oraz E nie posiadały możliwości technicznych i personalnych na realizacje umów na rzecz Skarżącej, podczas gdy spółki te na podstawie umów cywilnoprawnych współpracowały w okresie od stycznia do sierpnia 2020 r. z kilkuset osobami, a E1 oraz E powinny przedłożyć organowi dokumentację kadrowo-płacową; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. poprzez przyjęcie, że w okolicznościach faktycznych sprawy zachodzi uzasadniona obawa, iż Skarżąca nie wykona zobowiązania podatkowego, podczas, gdy Skarżąca dokonywał zapłaty na rzecz E1 oraz E stosując podzieloną płatność (Split payment) co świadczy o braku zamiaru działania w celu uszczuplenia podatku od towarów i usług; 8) art. 121 w zw. z art. 191 O.p. zgodnie, z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tymczasem decyzja w niniejszej sprawie została wydana na podstawie wybiórczej analizy materiału dowodowego, z której to analizy wynikają opisane w uzasadnieniu błędy w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, co podważa sformułowaną w tym przepisie zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę dokonywania ustaleń na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego; 9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3 1 § 3a O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji pomimo braku podstaw do jej wydania w świetle tych przepisów, ponieważ nie powstało zdarzenie powodujące powstanie po stronie Skarżącej zobowiązania podatkowego. Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych prawem, a także rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w styczniu 2020 r. Spółka podjęła współpracę Spółka podjęła współpracę z E Sp. z o.o. Współpraca opierała się na tzw. outsourcingu pracowniczym. Firma E dostarczała pracowników fizycznych którzy byli zatrudnieni w tejże firmie. Współpraca z E1 Sp. z o.o. nastąpiła w związku z dotychczasową współpracą z E, której prezes M. P., był również prezesem E1. Spółka korzystała z pracy pracowników E, jednak w maju 2020 r. jej prezes zarządu M. P. poinformował Spółkę, że ze względów kadrowych pracownicy dotychczas pracujący pod E - świadczyć będą prace jako pracownicy E1. Spółka zawarła z E1 Sp. z o.o. umowę o wynajmie pracowników i byli to pracownicy, którzy przed tym pracowali jako pracownicy E. Spółka musiała się zgodzić na zawarcie umowy z E1, ponieważ ze względu na rozpoczęte już prace potrzebowała pracowników do kontynuacji prac. Spółka współpracowała z E1 w 2020 r. na podstawie umowy o świadczenie usług wynajmu pracowników do wykonania pracy przez czas określony (leasing pracowniczy). Wyjaśniono także, że Spółka jest przedsiębiorcą, który prowadzi działalność w branży budowlanej i realizuje kontrakty budowlane na terenie całego kraju, współpracuje z różnego rodzaju podmiotami, które dostarczają mu usługi. Współpraca z E miała miejsce na podstawie umów ramowych, a E wykonywała prace po otrzymaniu konkretnego zlecenia/zamówienia, w którym określano ryczałtowe wynagrodzenie za wykonanie usługi jak i zakres usług. Następnie E rozliczała prace i dostarczała fakturę VAT wraz z protokołem wykonania usługi. Jeżeli prace zostały odebrane, to następowała zapłata na rzecz E. Wpłata na rzecz E następowała jako płatność podzielona, należny podatek VAT był płacony na oddzielny rachunek bankowy. E posiadała podczas współpracy stron zaplecze techniczne i osobowe potrzebne do realizacji umów. Spółka zapewniała dla pracowników E zaplecze socjalne podczas wykonywania prac, natomiast transportem i zakwaterowaniem pracowników zajmowała się E. Współpraca Spółki z E1 była kontynuacją współpracy z E, z powodów wyżej podanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w postępowaniu uproszczonym zważył, co następuje. Przeprowadzona kontrola zaskarżonej decyzji – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej P.p.s.a.) – nie dała podstaw do uwzględnienia skargi. Spór w sprawie dotyczy zasadności zabezpieczenia na majątku skarżącej Spółki przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę określonych w decyzji organu I instancji. Rozważania należy rozpocząć od zarzutów natury procesowej. Przede wszystkim należy podnieść ich niezasadność w zakresie powołanych przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, które nie mają zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów postępowania (Ordynacji podatkowej) podniesione przez skarżącą, Sąd nie stwierdził uchybień postępowania w przedmiotowej sprawie w zakresie naruszenia zasad tego postępowania. Organ prawidłowo zastosował art. 180 § 1 O.p., jako dowód dopuszczając wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.). Wykorzystanie tych dowodów przez organ było realizacją wymogów nałożonych art. 187 O.p., według którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Oznacza to, że organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie zebranych dowodów, o ile dowody te pozwalają na rekonstrukcję stanu faktycznego w takim zakresie, w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawnej z art. 33 O.p. Nie chodzi tu więc o dowody, które ukazują prawdę materialną w odniesieniu do przedmiotu postępowania głównego (wymiarowego), lecz dowody, które umożliwią obliczenie przybliżonej kwoty zobowiązania/zwrotu podatku oraz uprawdopodobnią uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe/zwrot nie zostanie wykonane. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest otwarty, zatem wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wyszczególnione w przepisie. Stąd też organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy", jak to miało miejsce w tej sprawie. Sprawia to, że zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego nie były trafne. Instytucja zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, o której mowa w art. 33-46 O.p., ma na celu zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl art. 33 § 2 pkt 2 O.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Stosownie do art. 33 § 3 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 (dotyczy zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Z kolei art. 33 § 4 pkt 2 O.p. określa, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (określającej wysokość zobowiązania podatkowego). Podkreślić należy, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym, w którym nie przeprowadza się właściwego postępowania dowodowego. Wystarczy uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania. Tak ukształtowany charakter postępowania zabezpieczającego skutkuje natomiast tym, że podatnik nie może w toku tego postępowania domagać się od organu je prowadzącego, przeprowadzenia wszystkich dowodów. Również Sąd, kontrolując tego rodzaju decyzję, nie może poddawać ocenie postępowania dowodowego w takim zakresie, jak ma to miejsce w postępowaniu zwykłym (wymiarowym). To oznacza, że kwestie związane ze sposobem prowadzenia postępowania kontrolnego i ewentualne uchybienia organów w tym zakresie nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1312/20). Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego). Ocena zaistnienia przesłanki wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, należy do organu podatkowego; organ ten wydając decyzję powinien wykazać i uzasadnić, że przesłanka taka wystąpiła. Winien więc wyjaśnić, w czym konkretnie upatruje źródła obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Przekonanie takie powinno mieć swoje uzasadnione podstawy w okolicznościach faktycznych i prawnych istniejących w danej sprawie. Dopiero zestawienie danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania. Organ uprawdopodobniając istnienia zobowiązania podał, że zebrany w toku kontroli celno-skarbowych materiał dowodowy wskazuje na uzasadnione przypuszczenie, że skarżąca mogła być uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, w myśl art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Skarżąca w okresie od stycznia 2020 r. do sierpnia 2020 r. wykazała nabycie krajowe towarów i usług od E Sp. z o.o., F Sp. z o.o. oraz E1 Sp. z o.o. na łączną kwotę netto 1.646.000 zł (podatek od towarów i usług - 378.580 zł). Skarżąca twierdziła, że w styczniu 2020 r. podjęła współpracę z E opierającą się na tzw. outsourcingu pracowniczym, firma ta dostarczała pracowników fizycznych, którzy byli w niej zatrudnieni. Współpraca z E1 nastąpiła w związku z dotychczasową współpracą z E. Natomiast spółka F w okresie od 1 maja 2020 r. do 31 sierpnia 2020 r. była jej podwykonawcą i dostarczała swoich pracowników na budowy wspólnie realizowane przez Spółki. W odniesieniu do wymienionych kontrahentów organy podatkowe ustaliły, że: - wobec E Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego przeprowadził kontrolę celno-skarbową stwierdzając, że spółka pełniła funkcję sztucznie wyodrębnionego podmiotu, którego zadaniem było fakturowanie na rzecz spółek zarządzanych przez członków rodziny S. usług wynajmu pracowników, podczas gdy pracownicy ci byli zarządzani i obsługiwani bezpośrednio przez braci S. Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, nie miała bowiem możliwości technicznych i kadrowych, by świadczyć usługi leasingu pracowniczego czy usług budowlanych. Organ ponadto stwierdził, że podmiot ten jest uczestnikiem procederu polegającego na nieuprawnionym, obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. W okresie od stycznia do czerwca 2020 r. spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych na jej rzecz przez podmioty ww. podmioty określone jako znikający podatnicy, dokonując odliczeń podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane. W badanym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej, gdyż nie miała możliwości technicznych i kadrowych, by świadczyć usługi leasingu pracowniczego, ani usług budowlanych. Czynności związane z obsługą pracowników ze Wschodu w rzeczywistości wykonywali przedstawiciele spółek - odbiorców, które faktury E miały w swoich rejestrach VAT zakupu. Organ uznał, że w zakresie faktur wystawionych przez E w badanym okresie zastosowanie ma art. 108 ust. 1 u.p.t.u.; - wobec F [...] Urząd Celno-Skarbowy w W1. także przeprowadził kontrolą celno-skarbową przez w zakresie podatku VAT za okres od 1 czerwca do 31 sierpnia 2020 r. Kontrola celno-skarbowa przekształcona została w postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem decyzji z 4 października 2022 r., utrzymanej w mocy decyzją z 14 kwietnia 2023 r., w której m.in. określono podatek do wpłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. wynikający m.in. z faktur wystawionych na rzecz F Sp. z o.o., D Sp. z o.o. w K., D1 Sp. z o.o. w K1., oraz E1 Sp. z o.o. Ustalono, że podmiot ten w rzeczywistości nie świadczył usług budowlanych, a organ przyjął, że F prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wynajmu pracowników, nie zaś usług budowlanych, wystawione faktury nie odzwierciedlają tych czynności rzetelnie. Pomimo wielokrotnych wezwań kierowanych do spółki nie zostały przedstawione żadne dowody, które uwiarygodniłyby wartości usług wykazane na fakturach wystawionych na rzecz powiązanych podmiotów; - prezesem jednoosobowego zarządu Spółki E1 był M. P. (wpis do KRS z 15 maja 2020 r.), który był jedynym jej udziałowcem (1000 udziałów o łącznej wartości 50.000 zł). E1 była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT od 22 lutego 2019 r. do 11 sierpnia 2020 r., gdy została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego oraz Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego stwierdzili, że M. P. będąc prezesem zarządu E przekierował prowadzoną działalność na spółkę E1. Co istotne w toku postępowania ustalono, mając na uwadze analizę dokonaną przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, że spółki były zarządzane przez braci D. S. i A. S. (F Sp. z o.o., D1 Sp. z o.o. w K1. i D Sp. z o.o. w K. oraz D2 Sp. z o.o.). Spółki te ponosiły typowe dla tej działalności koszty, takie jak: koszty zakupu usług noclegowych, badań wstępnych, transportu, czy ubrań ochronnych, natomiast nie ponosiła ich E, pomimo odmiennych ustaleń wynikających z umów. D. S. i A. S. podejmowali kluczowe decyzje, np.: jak zorganizować daną brygadę, oceniali kwalifikacje danego pracownika, decydowali, na jaką budowę skierować danego pracownika. Dodatkowo to ich spółki posiadały stosowny sprzęt budowlany, zarówno ten drobny, jak i większy typu koparka, czy sprzęt transportowy (zeznania z 7 kwietnia 2022 r.). Natomiast D. S. (żona A. S.) zajmowała się przygotowaniem dokumentacji związanej z zatrudnieniem cudzoziemców, ponadto deklaracje IFT-R pracowników leasingowanych w 2020 r. za pośrednictwem firmy M. P. - E, znajdowały się w posiadaniu 4 powiązanych spółek (tj. F Sp. z o.o., D1 Sp. z o.o. w K1. i D Sp. z o.o. w K. oraz D2 Sp. z o.o.) i faktycznie były wypełniane przez D. S. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego na podstawie zebranego w toku kontroli celno-skarbowej materiału dowodowego stwierdził, że E pełniła funkcję sztucznie wyodrębnionego podmiotu, którego zadaniem było fakturowanie na rzecz spółek zarządzanych przez członków rodziny S. usług wynajmu pracowników, podczas gdy pracownicy ci byli zarządzani i obsługiwani bezpośrednio przez braci S. Na marginesie należy podnieść, co Sądowi wiadomo z urzędu, że WSA w Krakowie prawomocnym wyrokiem z 30 listopada 2021 r., I SA/Kr 1260/21 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl) oddalił skargę D1 Sp. z o.o. w K1, na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 4 sierpnia 2021 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i orzeczenia o zabezpieczeniu kwoty zobowiązania podatkowego w, podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2020 r. Również ta spółka była zarządzana przez braci S., a sprawa dotyczyła transakcji ze spółkami E i E1. WSA w Krakowie przyjął, że ww. spółki nie mogły dokonywać transakcji ze Spółką D1, bowiem nie posiadały odpowiedniego zaplecza technicznego i majątkowego, a dodatkowo Spółka nie posiada wystarczających dowodów potwierdzających fakt zawarcia transakcji z tymi podmiotami. Jednocześnie uznano, że zachodzą podstawy do określenia przybliżonej kwoty ww. zobowiązania podatkowego i zabezpieczenia jej na majątku podatnika. W rozpoznawanej sprawie Sąd podzielił ustalenia organów w zakresie uprawdopodobnienia, że w celu zmniejszenia obciążenia podatkowego wynikającego z wystawionych faktur VAT, w badanych okresach skarżąca przyjęła do rozliczenia faktury VAT wystawione przez inne podmioty krajowe (E, F oraz E1), które w znacznej mierze miały obniżać wysokość podatku należnego, jednakże których rzetelność z uwagi na poczynione ustalenia budzi uzasadnione wątpliwości. Ponadto w toku kontroli celno-skarbowych Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego ustalił, że podatnik nieprawidłowo dokonał rozliczenia podatku VAT z faktury wystawionej na rzecz P M. G., z tych względów nie mógł skorzystać z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Podkreślić jednak należy, że istotą tego postępowania jest jedynie dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do istnienia zobowiązania podatkowego i określenia jego wymiaru. Określenie zaś w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma jedynie charakter szacunkowy (rzeczywista bowiem kwota zostanie określona dopiero w decyzji wymiarowej), na co wskazuje treść art. 33 § 4 pkt 2 O.p. i zawarte tam sformułowanie "przybliżonej kwoty" - podlegającej zabezpieczeniu na majątku podatnika. To powoduje, że wydanie tego rodzaju rozstrzygnięcia nie pozbawia strony możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, bowiem kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Chybiony okazał się także zarzut naruszenia art. 33 § 1 O.p. Skarżąca – na żądanie organu I instancji – przedłożyła oświadczenie o nieruchomościach i prawach majątkowych (druk ORD-HZ), na podstawie którego ustalono, że jest właścicielem jedynie samochodu marki SKODA FABIA, nr rej. [...] o szacunkowej wartości 11.788,62 zł. Skarżąca nie figuruje także w dostępnych organowi bazach danych jako właściciel lub współwłaściciel nieruchomości. Niezależnie organ ustalił, że w latach 2020-2022 skarżąca Spółka złożyła zeznania CIT-8 wykazując w nich: - za 2020 r. dochód do opodatkowania w kwocie 79.531 zł, - za 2021 r. dochód do opodatkowania w kwocie 76.766 zł, - za 2022 r. dochód do opodatkowania w kwocie 1.426 zł. Dane te obrazują ewidentny spadek dochodów do opodatkowania na przestrzeni wymienionych okresów. Natomiast w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia 2020 r. do sierpnia 2020 r. skarżąca nie deklarowała nabycia środków trwałych, a informacja dodatkowa do sprawozdania finansowego za 2021 r. nie zawiera żadnych danych o posiadanych środkach trwałych. Ustalono również, że w bilansie na dzień 31 grudnia 2021 r. kwota aktywów trwałych wynosi 120.000 zł i jest to kwota pożyczki udzielonej jednostce powiązanej. W sprawozdaniu finansowym za 2022 r. – jak ustalił organ − skarżąca wykazała: - aktywa obrotowe w wysokości: 735.541,22 zł, w tym: należności krótkoterminowe (należności od pozostałych jednostek) w wysokości: 587.121,95 zł, inwestycje krótkoterminowe: 148.419,27 zł (w tym: w pozostałych jednostkach - inne krótkoterminowe aktywa finansowe: 38.049,49 zł, środki pieniężne w kasie i na rachunkach: 110.369,78 zł), - kapitał (fundusz) podstawowy: 367.027,17 zł, - zobowiązania krótkoterminowe (zobowiązania wobec pozostałych jednostek) w wysokości 488.622,75 zł, - kwota aktywów trwałych w wysokości 120.000 zł i jest to kwota pożyczki udzielonej jednostce powiązanej, jak w poprzednim okresie. Skarżąca nie podważała ustaleń organu dotyczących jej sytuacji majątkowej, jak również nie przedstawiła jakichkolwiek danych pozwalających na przyjęcie odmiennego stanowiska. Posługiwanie się zatem przez skarżącą w rozliczeniach podatkowych fakturami, które mogą nie dokumentować rzeczywistych transakcji, mogą zarazem prowadzić do zaniżenia wartości należności podatkowych względem Skarbu Państwa o kwotę 378.581 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych należności w łącznej kwocie 164.740 zł (łącznie 543.321 zł). Tak więc zabezpieczenie tej przybliżonej należności jest uzasadnione, zwłaszcza wobec okoliczności świadczących o braku posiadania przez skarżącą Spółkę jakiegokolwiek majątku pozwalającego na zabezpieczenie spłaty określonych zobowiązań podatkowych. Zważywszy na istotę i cel zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, uwarunkowany wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, nie ulega wątpliwości, że sytuacja majątkowa podatnika jest istotna, jako że stanowi punkt odniesienia dla oceny, czy zważywszy na posiadany majątek i zadłużenie podatnik będzie w stanie wykonać zobowiązanie w przypisanej mu przybliżonej wysokości (por. wyrok NSA z 1 marca 2018 r., I FSK 774/18). Niewątpliwie organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie uczyniły zadość wymaganiom w zakresie wskazania przesłanki uzasadniającej obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, opisując w uzasadnieniach swoich decyzji ustalenia w zakresie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego oraz sytuacji majątkowej skarżącej Spółki. Dokonane ustalenia natomiast znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Dodać należy, że zarzuty i uzasadnienie skargi w znacznej części dedykowane są przyjęciem przez organ fikcyjności czynności zdefiniowanych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., pominięcia działania skarżącej w dobrej wierze oraz braku przeprowadzenia stosownych dowodów w sprawie. Należy przyznać rację organowi, że podjęcie w postępowaniu zabezpieczającym merytorycznej polemiki w zakresie rzetelności faktur, czy też wykonywania umów przez skarżącą i formułowanie w tym zakresie wiążących ocen wykraczałoby poza ramy takiego postępowania, a jednocześnie w sposób nieuprawniony ingerowałoby w postępowanie wymiarowe. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi należy powtórzyć, że postępowanie w zakresie zabezpieczenia ma charakter tymczasowy w stosunku do postępowania wymiarowego. W związku z tym organ wydając decyzję o zabezpieczeniu nie ma obowiązku szczegółowo i wnikliwie uzasadniać merytorycznie wysokość zobowiązania podatkowego/zwrotu, którego wymierzenia ma zamiar dokonać w odrębnej decyzji. W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą więc udowadniać nierzetelności transakcji, prowadzić postępowania w celu ustalenia prawdy materialnej. Wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia tych zobowiązań/zwrotu i ich przybliżonej wysokości oraz uzasadnionej obawy, że nie zostaną wykonane - co w sprawie organ uczynił. Z tych względów niezasadne były także zarzuty naruszenia art. 21 § 3 i § 3a O.p. oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W tym stanie sprawy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.