I SA/Gl 934/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie WSA Teresa Randak,, Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Magdalena Strzałkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2010 r. sprawy ze skargi Burmistrza Miasta i Gminy O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1, w związku z art. 144 ustawy z 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) oraz art. 18 i art. 29 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j.Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), po rozpoznaniu zażalenia z dnia 4 sierpnia 2009r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. Nr [...] o zwrocie tytułów wykonawczych z dnia [...] r. Nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] wystawionych przeciwko zobowiązanym małżeństwu Z. F. i E. F.. Przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazano, iż Burmistrz Miasta i Gminy O. przesłał tytuły wykonawcze z dnia [...] r. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] wystawione przeciwko zobowiązanym małżeństwu Z. F. i E. F. właściwemu do przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z.. Organ ten poddał je badaniu pod kątem dopuszczalności egzekucji administracyjnej, nakazanemu w art. 29 ustawy postępowaniu egzekucyjnym w administracji- zwanej dalej u.p.e.a. Organ ten stwierdziwszy po wstępnej weryfikacji niespełnienie warunków formalnych dopuszczających egzekucję administracyjną, a mianowicie naruszenie ustawy egzekucyjnej poprzez nieprawidłowe doręczenie upomnień, o których mowa w art. 15 u.p.e.a. postanowieniem z dnia [...] r. [...] postanowił zwrócić Burmistrzowi Miasta i Gminy O. sporne tytuły wykonawcze uzasadniając swoje rozstrzygnięcie niedopuszczalnością egzekucji wskazaną w art. 29 ustawy egzekucyjnej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w uzasadnieniu postanowienia wyjaśnił, że skoro wierzyciel w pozycji 9 tytułów wykonawczych zaznaczył, iż zobowiązanym jest małżeństwo i załączył do tytułu wykonawczego część N umieszczając dane personalne E. F., to winien też przesłać jej upomnienie do zapłaty podatku. Wskazano także na różnice w adresach wskazanych w tytułach wykonawczych, a upomnieniami co nasuwa wątpliwości w ogóle co do ich doręczenia. W zażaleniu wniesionym na wydane postanowienie wierzyciel podkreślił, że E. F. jest małżonką Z. F. odpowiedzialną za jego zaległości w podatku rolnym z art. 29 Ordynacji podatkowej, natomiast nie jest zobowiązanym w rozumieniu przepisów ustawy egzekucyjnej, a więc nie było potrzeby wysyłania upomnienia, o którym mowa w art. 27 § 3 ustawy egzekucyjnej. Zauważył, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nakładają na organ podatkowy obowiązek doręczenia zobowiązanemu upomnienia i wierzyciel obowiązek ten wypełnił poprzez domniemanie doręczenia z art. 150 w związku z art. 148 § 1 i art. 149 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że podatnik Z. F. jako miejsce zamieszkania podał K. ul. [...] i na ten adres wysłano upomnienia, a o zmianie adresu poinformował dopiero w 2009r, przy czym przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie wymagają, aby miejsca zamieszkania w momencie doręczenia upomnień i prowadzenia postępowania egzekucyjnego były tożsame. Organ odwoławczy po rozpoznaniu zażalenia i akt sprawy stwierdził, iż zgodnie z założeniami art. 26 ustawy egzekucyjnej organ egzekucyjny wszczyna egzekucję na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru zawierającego treść określoną w art. 27 § 1 u.p.e.a. Aczkolwiek tytuły wykonawcze Burmistrza Miasta i Gminy O. wystawione na zaległości w podatku rolnym Z. F. odpowiadają wzorowi stanowiącemu załącznik nr 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.11.2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jednakże wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy budzi sposób wypełnienia formularza. Skoro bowiem w przedmiotowych tytułach wykonawczych wierzyciel zakreślił w rubryce 9 poz. 1 małżeństwo i załączył do nich stronę 5, gdzie w części N wypełnił dane identyfikujące współmałżonka, to tym samym przyznał, iż oboje to jest E. i Z. F. są równorzędnymi podatnikami podatku rolnego, określonego w decyzji z [...] r. Nr [...], stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych. Taka podstawa prawna dochodzonych przymusowo zobowiązań podatkowych w ogóle nie wymaga poprzedzenia wystawienia tytułów wykonawczych upomnieniami, albowiem w myśl § 13 pkt 1 przytoczonego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów należność pieniężna określona w orzeczeniu jest zwolniona z obowiązku doręczenia upomnienia przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Burmistrz Miasta i Gminy O. obciążył jednak tytuły wykonawcze z [...] r. kosztami upomnienia, a zatem winny być one prawidłowo sporządzone i doręczone Stronie, czego nie można przyznać upomnieniu wierzyciela. Ze sposobu wypełnienia tytułów wykonawczych Burmistrza Miasta Gminy O. bezspornie wynika, iż zobowiązanymi do zapłaty podatku rolnego za lata 2005-2007 są na równi E. i Z. F., zatem w sytuacji gdy wierzyciel zdecydował się poprzedzić wystawienie wniosków egzekucyjnych upomnieniami, to winien skierować je do małżonków. Poza tym wysłanie upomnień pod nieaktualny adres zobowiązanego i to z dwu czy niemalże trzy letnim wyprzedzeniem skutkować musiało ich faktycznym nie doręczeniem, co oznacza , iż nie spełniły one swojej roli przypomnienia o obowiązku uregulowania zadłużenia podatkowego. Organ odwoławczy podkreślił, iż jeżeli jak podaje wierzyciel w zażaleniu, zobowiązanym jest w myśl wykładni art. 1a pkt. 20 ustawy egzekucyjnej wyłącznie Z. F., to wystawione tytuły wykonawcze są nieprawidłowe, bowiem w takiej sytuacji odpowiedzialność współmałżonka za zadłużenie podatkowe podatnika wynika z art. 29 ustawy Ordynacji podatkowej czyli nieuprawnionym uznać należy wystawienie tytułów wykonawczych na obu małżonków . W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, iż wobec stwierdzonych niespójności, koniecznym jest uporządkowanie tytułów wykonawczych adekwatnie do stanu faktycznego i prawnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Burmistrz Miasta i Gminy O. przedstawione postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. zaskarżył w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów art. 29 § 1 w związku z art. 27 c ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W konsekwencji wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. i zasądzenie na rzecz skarżącej Gminy kosztów postępowania sądowego. Skarżący w uzasadnieniu skargi zauważył, że tytuły wykonawcze od nr [...] do [...] zostały wystawione na oboje dłużników. Ich sporządzenie poprzedzone było wydaniem decyzji wymiarowych na podatek rolny oraz łączne zobowiązanie pieniężne dla Z. F.. Do niego skierowano również upomnienie, którego nie odebrał, nie poinformował też organu podatkowego o zmianie miejsca zamieszkania czym naruszył obowiązek wynikający z art. 146 Ordynacji podatkowej. Wierzyciel podkreślił, że z uwagi na fakt, iż egzekucja skierowana do majątku odrębnego podatnika Z. F. była nieskuteczna, tytuły wykonawcze zostały wystawione na oboje małżonków zgodnie z art. 27 c ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Odnośnie naliczonej opłaty za doręczenie upomnienia Z. F. wierzyciel podkreślił, że jest ona naliczona w kwocie adekwatnej dla takiego wystawienia, i nadal podtrzymał stanowisko, że doręczenie upomnienia było prawidłowe, gdyż brak poinformowania organu podatkowego o zmianie miejsca zamieszkania musiało skutkować domniemaniem doręczenia ponieważ dłużnik prowadził działalność gospodarczą w K. i tam też wskazał adres do doręczeń, natomiast organ podatkowy nie otrzymał od podatnika informacji o zmianie miejsca zamieszkania lub zamiany adresu do doręczeń. Na potwierdzenie swojego stanowiska w przedmiocie dopuszczalności konieczności wystawienia tytułów wykonawczych na obydwojga małżonków wierzyciel powołał orzecznictwo sądowe w tym wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 25.04.2008r. sygn. I SA/Bd 101/08, w NSA w Warszawie z dnia 17.01.2008r. sygn. akt II GSK 335/07, a także WSA w Gliwicach z dnia 29.09.2008r. sygn. akt I SA/Op 268/08, przy czym w odniesieniu do ostatniego zauważył, iż nie podziela stanowiska wyrażonego w tym wyroku. Organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w odpowiedzi na skargę zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Podkreślił przy tym, iż gdy jak wierzyciel wskazał - zobowiązanym jest Z. F. to wystawienie tytułów wykonawczych, w których jako zobowiązanych podano małżeństwo E. i Z. F. powoduje konieczność ich zwrotu wierzycielowi. Dyrektor zauważył też, iż gdy brak było podstaw do wystawienia upomnienia, to tym samym także brak było podstaw do naliczania opłaty za wystawienie upomnienia. Zaakcentowano także brak prawidłowości w zakresie wystawienia tytułów na małżeństwo gdy jedynie Z. F. jest zobowiązanym. Wskazano, iż w takiej sytuacji zgodnie z art. 27c u.p.e.a. zobowiązanymi są na równi oboje małżonkowie co powoduje, iż egzekucja może być kierowana nie tylko do majątku wspólnego ale i majątków odrębnych obu małżonków. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli sądowej jest prawidłowość postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K., którym to uznał on za prawidłowe postanowienie organu egzekucyjnego - Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o zwrocie wierzycielowi tytułów wykonawczych z dnia [...] r. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] wystawionych przeciwko zobowiązanym małżeństwu Z. F. i E. F.. Wydając to postanowienie organ odwoławczy stwierdził, iż organ egzekucyjny wszczyna egzekucję na wniosek wierzyciela i na podstawie tytułu wykonawczego sporządzonego zgodnie z wymogami określonych w art. 27 § 1 i 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W ocenie organu odwoławczego tytuły wykonawcze przesłane organowi egzekucyjnemu nie zostały sporządzone prawidłowo co uzasadniało ich zwrot . Stwierdzoną nieprawidłowością tytułów wykonawczych przez Dyrektora Izby Skarbowej przy przyjęciu przez wierzyciela, iż zobowiązanymi do zapłaty podatku rolnego za lata 2005-2007 byli Z. i E. F., był brak upomnienia skierowanego do obojga małżonków i związanej z tym konieczności naliczenia z tego tytułu opłaty. Następną stwierdzoną przez Dyrektora Izby Skarbowej nieprawidłowością było wystawienie tytułów wykonawczych na obu małżonków, w sytuacji gdy jak w zażaleniu wierzyciel wskazał, zobowiązanym do zapłaty podatku rolnego objętego tytułami był jedynie Z. F.. W ocenie organu odwoławczego, w tej sytuacji, małżonka E. F. ponosi jedynie odpowiedzialność za zadłużenie podatkowe podatnika (małżonka) na podstawie art. 29 Ordynacji podatkowej, to zaś nie uzasadnia wystawienia tytułów wykonawczych, w sposób jaki miał miejsce w kontrolowanym przypadku. Wierzyciel twierdzi, że zwrot tytułów wykonawczych nie był prawidłowy. Braku zasadności zwrotu tytułów upatruje w tym, iż z uwagi na fakt, iż egzekucja skierowana do majątku odrębnego podatnika Z. F. była nieskuteczna uzasadnionym, a wręcz koniecznym było wystawienie tytułów wykonawczych na oboje małżonków po myśli art. 27c ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Za nieuzasadnione także uważa wierzyciel stanowisko organu co do braku naliczenia opłaty za upomnienie dla E. F., przy czy nie uzasadnia przyczyn takiego twierdzenia. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do odpowiedzi, czy zwrot tytułów wykonawczych, w których wierzyciel wskazał małżeństwo Z. i E. F. jako zobowiązanych, i gdzie nie wysłano upomnienia do E. F. było prawidłowe. Ocena tych okoliczności warunkuje bowiem ocenę prawidłowości spornego w niniejszej sprawie postanowienia. Zdaniem Sądu wydane postanowienie w przedmiocie zwrotu wierzycielowi tytułów było nieprawidłowe, a Dyrektor Izby Skarbowej wydając je naruszył przepisy prawa procesowego, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W istocie bowiem stwierdził powołując się w postanowieniu na treść art. 29 Ordynacji podatkowej, a następnie odnosząc się do zarzutów w skardze sformułowanych opartych o art. 27c. u.p.e.a , iż nie uprawnionym było wystawienie tytułów na obu małżonków. Na wstępie zatem przywołać trzeba art. 27c. u.p.e.a. zgodnie, z którym jeżeli egzekucja ma być prowadzona zarówno z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, jak i z ich majątków osobistych, tytuł wykonawczy wystawia się na oboje małżonków. Rozważenia wymaga zatem czy w oparciu o powołany przepis prawidłowym było wystawienie przez wierzyciela tytułów wykonawczych ze wskazaniem jako zobowiązanych, małżeństwa E. i Z. F.. Ustawodawca dla celów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zdefiniował w art. 1a pkt 20 u.p.e.a. zobowiązanego jako osobę prawną albo jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej albo osobę fizyczną, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, a w postępowaniu zabezpieczającym - również osobę lub jednostkę, której zobowiązanie nie jest wymagalne albo jej obowiązek nie został ustalony lub określony, ale zachodzi obawa, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a odrębne przepisy na to zezwalają. Zobowiązanym w rozumieniu w/w art. 1a pkt 20 u.p.e.a w realiach rozpatrywanej sprawy, był Z. F., który jako podatnik, nie wywiązał się w terminie z ciążącego na nim obowiązku. Obowiązek o charakterze pieniężnym wynikał z nakazów płatniczych na łączne zobowiązanie pieniężne skierowanych do niego i wydanych przez Burmistrza Miasta i Gminy O. za lata 2005-2007. Ze stanowiska wierzyciela należy domniemywać iż E. F. pozostawała w związku małżeńskim ze Z. F. w momencie powstania zobowiązania i doręczenia mu tytułu wykonawczego. Na wstępie zauważyć trzeba, że przepisy Ordynacji podatkowej w art. 26 stanowią, że podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. W myśl zaś art. 29 § 1 O.p. w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność za zobowiązania, o której mowa w art. 26 O.p., obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka. Z powyższych przepisów wynika zatem, iż z mocy prawa powstaje odpowiedzialność małżonka podatnika za dług podatnika (osoby zobowiązanej do zapłacenia łącznego zobowiązania podatkowego) , ograniczona jednak do majątku wspólnego małżonków. Małżonka podatnika Z. F. E. F. nie staje się jednak z mocy tego przepisu odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 146/05, opubl. w Lex pod nr 201455). Nie jest więc zobowiązanym w rozumieniu art. 1a pkt 20 u.p.e.a. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, powyższe nie oznacza jednak, by w przypadku skierowania egzekucji do majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, tytuł wykonawczy nie powinien być wystawiony na oboje małżonków, stosownie do art. 27c u.p.e.a. Zgodzić się bowiem należy z poglądem, prezentowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 18 stycznia 2006 r. NSA sygn. akt II GSK 335/07, opubl. w Lex pod nr 471050) i Sądu Najwyższego ( w uchwałach z dnia 18 marca 2005 r., sygn. akt III CZP 3/05, opubl. w OSNC 2006 r., nr 2, poz. 27 i z dnia 18 września 2002 r., sygn. akt III CZP 49/02, opubl. w OSNC z 2003 r., nr 9,poz. 115), iż w przypadku skierowania egzekucji do majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, tytuł wykonawczy wystawiony winien być na oboje małżonków, stosownie do art. 27c u.p.e.a. Dokonując wykładni tego przepisu nie można, jak wywiódł Sąd Najwyższy w uzasadnieniu powołanej uchwały z 18 września 2002 r., którą to Sąd orzekający w tej sprawie w pełni jak i argumentację ja wspierającą podziela, ograniczyć się do wykładni językowej. Sąd Najwyższy zwrócił uwagę, że w przepisie tym mowa jest o zobowiązanym i jego małżonku. W razie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, zobowiązanym w rozumieniu art. 1a pkt 20 u.p.e.a. pozostaje zatem wyłącznie podatnik, a jego małżonek takiego statusu nigdy nie ma. Odpowiednio do tego, odpowiedzialność zobowiązanego (podatnika) obejmuje jedynie jego majątek odrębny i majątek wspólny zobowiązanego i jego małżonka. Jeśli zatem u.p.e.a. w art. 27c wyraźnie różnicuje zobowiązanego i jego małżonka, traktując tylko jednego z małżonków jako zobowiązanego, wówczas - przynajmniej w zakresie egzekucji należności stanowiących zobowiązania podatkowe - musi to oznaczać, że wymieniony przepis ma zastosowanie właśnie wtedy, gdy tylko jeden z małżonków jest zobowiązanym w rozumieniu ustawy, a drugi takiego statusu nie ma, a jedynie zachodzi podstawa do prowadzenia egzekucji z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka. Tylko przy takim założeniu art. 27c u.p.e.a. może w ogóle mieć praktyczne znaczenie. Jeżeli zobowiązanym jest tylko jeden z małżonków, to odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe rozciąga się jedynie na jego majątek odrębny oraz majątek wspólny zobowiązanego i jego małżonka, a nie obejmuje majątku odrębnego małżonka zobowiązanego. O odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe obojga małżonków zarówno ich majątkiem wspólnym, jak i ich majątkami odrębnymi, można natomiast - według Sądu Najwyższego - mówić tylko wtedy, gdy oboje małżonkowie mają jednocześnie status zobowiązanych. Gdyby przyjąć, że jedynie w tym wypadku ma zastosowanie art. 27c u.p.e.a., wówczas przepis ten byłby zbędny, ponieważ w sytuacji, w której oboje małżonkowie mieliby status zobowiązanego w rozumieniu art. 1a pkt 20 u.p.e.a., przeciwko każdemu z nich i tak można byłoby wystawić administracyjny tytuł wykonawczy na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 26 i 27 u.p.e.a. Jeśli nawet przepis art. 27c u.p.e.a., w części dotyczącej określenia zakresu prowadzonej egzekucji (zarówno majątek wspólny zobowiązanego i jego małżonka, jak i ich majątki odrębne), może skłaniać do odmiennego wniosku, to jednak w części odnoszącej się do określenia podmiotów, które przepis ten obejmuje (wyraźne zróżnicowanie zobowiązanego i jego małżonka, nie będącego zobowiązanym), jego brzmienie może być podstawą, w ocenie składu orzekającego, do przyjęcia poglądu, że ma on zastosowanie właśnie wtedy, gdy egzekucja obejmuje jedynie majątek odrębny zobowiązanego oraz majątek wspólny zobowiązanego i jego małżonka, z pominięciem majątku odrębnego małżonka zobowiązanego. Obowiązek wystawienia tytułu wykonawczego na oboje małżonków w przypadku kierowania egzekucji obowiązków ciążących na jednym z nich do majątku wspólnego nie oznacza jednak, iż małżonek niebędący zobowiązanym, przy wyraźnym odróżnieniu jego statusu od statusu zobowiązanego przez ustawodawcę – jak wyżej wskazano - ma takie same uprawnienia w postępowaniu egzekucyjnym jak małżonek, będący zobowiązanym. Nadmienić też trzeba, iż w przypadku skierowania egzekucji do majątku osobistego małżonka dłużnika temu ostatniemu przysługiwałyby bowiem uprawnienia z art. 38 u.p.e.a. o wyłączenie składników tego majątku spod egzekucji (por. A. Cudak ( [w:] Podmioty legitymowane do wniesienia zarzutów w spawie prowadzenia egzekucji administracyjnej - opubl. w Zeszytach Naukowych Sądownictwa Administracyjnego- z 2009 r., nr 4, s. 27-28.). Jak bowiem już nadmieniono art. 29 Ordynacji podatkowej nie daje bowiem prawa wierzycielowi podatnika do zaspokojenia się z majątku osobistego jego małżonka, ograniczając odpowiedzialność tego ostatniego za dług małżonka wyłącznie do majątku wspólnego. Przyjęcie zatem przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż w sytuacji gdy "zobowiązanym jest w myśl wykładni art. 1a pkt 20 ustawy egzekucyjnej wyłącznie Z. F., to wystawione tytuły są nieprawidłowe , bowiem w takiej sytuacji odpowiedzialność współmałżonka za zadłużenie podatkowe podatnika wynika z art. 29 ustawy Ordynacja podatkowa" nie jest trafne. Taki sposób wystawienia tytułów nie rozszerza odpowiedzialność małżonki zobowiązanego na jej majątek osobisty. Tym samym w ocenie Sądu nie słusznym było stwierdzenie organu odwoławczego, iż w przypadku skierowania egzekucji do majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, tytuły wykonawcze nie powinny być wystawione na oboje małżonków. W konsekwencji powyższego, gdy w stanie faktycznym zaistniałym w sprawie E. F. nie była zobowiązanym, nie uzasadnionym było twierdzenie organu odwoławczego co do konieczności skierowania do niej upomnienia i obciążenia kosztami jego sporządzenia. Tak bowiem wskazano w treści spornego postanowienia. A to było także przyczyną uznania za zasadny zwrot tytułów wykonawczych wierzycielowi, przy przyjęciu braku takiego obowiązku w świetle regulacji § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.) zgodnie, z którym postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadkach, gdy: należność pieniężna została określona w orzeczeniu, gdy mimo to wierzyciel zdecydował się na wystawienie upomnień. Niezależnie od poglądu jaki skład orzekający przyjmuje na tle interpretacji art. 27c u.p.e.a., podkreślić należy, iż sporne postanowienie nie mogło się ostać w obrocie prawnym i z tej przyczyny, iż Dyrektor Izby Skarbowej wydając w postępowaniu zażaleniowym orzeczenie utrzymujące w mocy postanowienie I instancji nie sprostał wymogom jakie na nim ciążą jako na organie odwoławczym, w tym zaś konkretnie postępowaniu, jako na organie zażaleniowym. Istota zadań jakie na nim ciążą jako organie administracji II instancji, nie oznacza bowiem by był on organem zobowiązanym jedynie tylko do rozpoznania zarzutów zażalenia. Nadmienić należy, że postępowanie zażaleniowe podobnie jak odwoławcze charakteryzuje się tym, że nie ogranicza się ono do kontroli orzeczenia organu pierwszej instancji, lecz organ odwoławczy jest obowiązany ponownie sprawę rozpoznać i rozstrzygnąć, a ponadto odnieść się do zarzutów podniesionych we wniesionym środku zaskarżenia. Powyższe oznacza, że ciążył na Dyrektorze Izby Skarbowej obowiązek ponownego rozpatrzenia sprawy w tym z uwzględnieniem obowiązujących przepisów u.p.e.a., w tym art. 27c. Z uzasadnienia spornego postanowienia jednak nie wynika by organ ten ponownie rozpatrywał sprawę w zakresie prawidłowości sporządzenia tytułów wykonawczych na tle obowiązujących regulacji u.p.e.a. Bez wątpienia tym samym organ drugiej instancji nie zrealizował nałożonych na niego obowiązków wynikających z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. albowiem nie rozpoznał sprawy ponownie. Wskazuje na to treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia w którym organ nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący swego stanowiska, na tle obowiązujących regulacji prawnych. W konsekwencji trzeba stwierdzić iż zaskarżone orzeczenie zostało wydane z naruszeniem zasad procedury administracyjnej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd stwierdzając inne naruszenie przepisów postępowania, które to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji. O kosztach orzeczono w trybie art. 200 tej ustawy. Podczas ponownego rozpatrywania sprawy organ drugiej instancji zobowiązany będzie do wydania rozstrzygnięcia uwzględniającego uwagi podniesione w niniejszym uzasadnieniu.