I SA/Gl 939/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi M. W. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. W dniu 11 lutego 2014 r. wpłynął do organu upoważnionego w imieniu Ministra Finansów do wydania interpretacji wniosek M. W. (dalej jako wnioskodawca, obecnie skarżący) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu uzyskania przychodu z tytułu marży od pożyczek udzielonych w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Z opisu przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca prowadzi jednoosobowo pozarolniczą działalność gospodarczą, w ramach której udziela pożyczek. Zasadniczy przedmiot jego aktywności stanowią pozostałe formy udzielania kredytów. Wnioskodawca zajmuje się w szczególności udzielaniem pożyczek krótkoterminowych, które nie są oprocentowane, natomiast od klienta pobierana jest stała prowizja za udzielenie pożyczki. Prowizja ta zwracana jest wraz z kwotą pożyczki, jednakże podatek od kwoty prowizji uiszczany jest w chwili udzielenia pożyczki. W przyszłości wnioskodawca ma zamiar zmodyfikować umowę, której przedmiotem jest udzielenie pożyczek w taki sposób, aby do kwoty pożyczki nie była doliczana stała kwota prowizji, natomiast wysokość marży uzależniona byłaby od momentu, w którym pożyczka byłaby zwracana. Wnioskodawca pobierze wynagrodzenie za udzielenie pożyczki z momentem jej faktycznej spłaty. Niemożliwym jest, aby z góry można było określić wysokość marży podlegającej opodatkowaniu, gdyż jej wysokość jest uzależniona od czasu, który upłynie od momentu udzielenia pożyczki. Przykładowy punkt regulaminu umowy pożyczki, regulujący kwestię nałożenia marży brzmiałby następująco: "§ 4. Należności uboczne: 1. Z tytułu udzielenia pożyczki Pożyczkobiorca jest zobowiązany do zapłaty na rzecz pożyczkodawcy następujących należności ubocznych: a) marży, która będzie płatna z chwilą wymagalności pożyczki; b) odsetek w wysokości 0% kwoty pożyczki w stosunku rocznym. 2. Kwota marży naliczana na rzecz Pożyczkodawcy, o której mowa w pkt 1 lit. a) niniejszego paragrafu, zależna jest od faktycznej daty spłaty pożyczki oraz wymagalna jest bez dodatkowego wezwania z chwilą faktycznej spłaty pożyczki w wysokości: a) - w okresie od dnia udzielenia pożyczki do 10 dnia od daty spłaty pożyczki – [...] zł, b) - w terminie od 11 dnia po upływie daty spłaty pożyczki do 30 dnia po upływie daty spłaty pożyczki - [...] zł. c) - w terminie od 31 dnia po upływie daty spłaty pożyczki do 51 dnia po upływie daty spłaty pożyczki - [...] zł. 3. Jeżeli termin zwrotu pożyczki przekroczy okres 52 dni od daty spłaty pożyczki kwota marży wymagalna jest bez dodatkowego wezwania w wysokości [...] zł, powiększonej o 0,01% kwoty pożyczki za każdy dodatkowy dzień zwłoki. 4. Strony ustalają, iż wszelkie inne opłaty dodatkowe np. związane z przedłużeniem terminu, powinny być płatne z momentem zwrotu pożyczki, chyba że pożyczkobiorca uiszcza je z góry. 5. W przypadku, gdy zwrot pożyczki następuje w całości, zapłata należności ubocznych przez Pożyczkobiorcę następuje łącznie ze zwrotem kwoty pożyczki, powiększając odpowiednio tą kwotę.". W tym stanie faktycznym organowi interpretacyjnemu zadano następujące pytanie: W którym momencie powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do kwoty marży? Reprezentujący wnioskodawcę pełnomocnik, będący doradcą podatkowym, stwierdził, że obowiązek podatkowy względem pożyczkodawcy powstanie w momencie faktycznej spłaty pożyczki. Uzasadniając stanowisko pełnomocnik wnioskodawcy oświadczył, że do wszelkich przychodów związanych z udzielaniem pożyczek, poza odsetkami, mają zastosowanie ogólne zasady powstania przychodu z działalności gospodarczej. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, marża byłaby wynagrodzeniem pożyczkodawcy, które nie byłoby określone z góry i jego wysokość zależna byłaby od zaistnienia określonych okoliczności. Nadto, w sytuacji gdy pożyczkobiorca spóźni się ze spłatą pożyczki, marża w zależności od okresu spóźnienia wzrasta. Tym samym, gdyby do kwoty pożyczki była doliczana marża (a nie odsetki, czy prowizja), której wysokość uzależniona byłaby od momentu spłaty głównej kwoty pożyczki, obowiązek podatkowy pożyczkodawcy powstanie w momencie faktycznego zwrotu pożyczki przez pożyczkobiorcę wraz z marżą stanowiącą wynagrodzenie udzielającego pożyczki. Wynika to z faktu, że w momencie udzielenia pożyczki pożyczkodawca nie jest w stanie z góry określić, kiedy zostanie ona spłacona i tym samym w jakiej wysokości wystąpi marża; skutkiem tego udzielający pożyczki nie jest w stanie ustalić kwoty podlegającej opodatkowaniu i samego podatku. Dlatego też, zdaniem pełnomocnika strony, obowiązek podatkowy względem pożyczkodawcy powstanie w momencie faktycznej spłaty pożyczki, i tylko w odniesieniu do kwoty otrzymanej marży, gdyż tylko jej wielkość stanowi dochód pożyczkodawcy. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając z upoważnienia Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W pierwszej kolejności, przedstawiając swoje stanowisko, organ interpretacyjny przywołał treść art. 14 ust. 1, ust. 1c, ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., zwana dalej "u.p.d.o.f."). Organ podniósł, że w świetle art. 14 ust. 1 i ust. 1c u.p.d.o.f., przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku działalności usługowej, jaką jest udzielanie pożyczek poza systemem bankowym, powstaje, co do zasady, w dniu wykonania tej usługi. Podkreślił przy tym, że art. 14 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. nie znajdzie zastosowania w sprawie bowiem dotyczy on wyłącznie odsetek od udzielonych w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej pożyczek, nie odnosi się natomiast do innych rodzajów przychodów uzyskanych z tego tytułu (tj. prowizji, marży, czy innych opłat związanych z udzieleniem pożyczki). Z tej też przyczyny do marży związanej z udzieleniem pożyczki w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej mają zastosowanie ogólne zasady określania momentu powstania przychodu. W ocenie organu interpretacyjnego moment uzyskania przychodów z tytułu marży dotyczącej udzielonej pożyczki należy określić na podstawie art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. Organ zauważył, że z przepisu tego wynika jednoznacznie, iż w celu ustalenia daty powstania przychodów należnych, w pierwszej kolejności należy sprawdzić, czy doszło do zaistnienia okoliczności wskazanych w zdaniu wstępnym art. 14 ust. 1c. Jeżeli więc dojdzie do wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, bez wystawienia faktury albo uregulowania należności, wówczas należy uznać, że decydujące będzie wydanie towarów lub wykonanie usługi i to w tym dniu powinien zostać wykazany przychód należny z tego tytułu. Kontynuując rozważania organ interpretacyjny uzasadniał, że przychód z tytułu opłat (marży) za udzielanie pożyczki powstanie u wnioskodawcy w dacie tego zdarzenia, które wystąpi najwcześniej, tj. wykonania usługi, wystawienia faktury albo uregulowania należności. Oznacza to, że w sytuacji opisanej we wniosku przychód należny z tytułu opłat (marży) za udzielanie pożyczki powstanie w dacie zawarcia umowy pożyczki (wykonanie usługi). Za bezpodstawne organ interpretacyjny uznał stwierdzenie, że w momencie zawierania umowy pożyczki wnioskodawca nie jest w stanie określić, kiedy zostanie ona spłacona i tym samym w jakiej wysokości wystąpi marża. Zauważył, że w świetle § 4 pkt 2 lit. a) regulaminu umowy kwota naliczanej marży będzie zawsze znana (stała) i należna wnioskodawcy. Ponadto, co do zasady, w umowie pożyczki winien być określony termin jej spłaty, zatem wnioskodawca może wyliczyć należną mu marżę. Natomiast w przypadku, gdy wystąpią różnice pomiędzy wysokością przychodu ustalonego w momencie zawarcia umowy pożyczki, a przychodu określonego na podstawie faktycznie otrzymanej marży w momencie spłaty pożyczki, wnioskodawca będzie zobowiązany do skorygowania wysokości wykazanego uprzednio przychodu i wpłaconej zaliczki w okresie sprawozdawczym, w którym przychód ten powstał. Pismem z dnia 14 maja 2014 r. pełnomocnik wnioskodawcy wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując co do zasady stanowisko zaprezentowane we wniosku. W piśmie z dnia 23 czerwca 2014 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości powyższej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, poprzez niewłaściwą wykładnię art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że przychód z tytułu marży za udzielenie pożyczki powstanie u wnioskodawcy w dacie zawarcia umowy pożyczki, zamiast jak powinno być prawidłowo - marża w dacie zawarcia umowy pożyczki nie stanowi kategorii przychodu na gruncie prawa podatkowego. Argumentacja skargi sprowadza się do wykazania, że marża jest należnością przyszłą, która stanie się wymagalna dopiero w przypadku spłaty otrzymanej przez pożyczkobiorcę pożyczki, a jej wysokość ustalana jest w zależności od terminu spłaty pożyczki. W ocenie pełnomocnika strony, nie można uznać, że marża ta jest kwotą i wartością pieniężną otrzymaną lub pozostawioną do dyspozycji podatnika - skarżący udzielając pożyczki nie otrzymuje kwoty marży - tym bardziej nie pozostaje ona do jego dyspozycji i nie ma on możliwości swobodnego z niej korzystania. Zdaniem pełnomocnika marża, którą w nieokreślonym terminie otrzyma skarżący nie stanowi przychodu. Nadto pełnomocnik skarżącego wskazał, że w świetle regulaminu udzielania pożyczek płatność marży następuje z chwilą wymagalności pożyczki. Jednakże płatność nie oznacza wymagalności, co jak podkreślił wynika z § 4 ust. 2 tego regulaminu. Na poparcie swego stanowiska pełnomocnik skarżącego przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 555/2011 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1370/11. Pełnomocnik skarżącego podkreślił również, iż marża stanowi kategorię rozpatrywaną w kontekście prawa cywilnego. Jest wierzytelnością, która stanie się wymagalna dopiero w momencie faktycznej spłaty pożyczki (lub upływu 53 dni od daty wymagalności pożyczki) - zatem w momencie zawarcia umowy nie może ona stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Dodatkowo stwierdził, że stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1370/11, nie jest niezgodne ze stanowiskiem prezentowanym w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2015 r. pełnomocnik organu interpretacyjnego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012r., poz. 270 ze zm.) - dalej: p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w sprawach indywidualnych. Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a zatem zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. Mając na uwadze powyższe kryteria Sąd stwierdza, że skarga nie jest zasadna. Ze stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku m. in. wynika, że zasadniczym przedmiotem działalności gospodarczej wnioskodawcy jest udzielanie pożyczek krótkoterminowych, które nie są oprocentowane, natomiast od klienta pobierana jest stała prowizja za udzielenie pożyczki. Prowizja ta zwracana jest wraz z kwotą pożyczki, jednakże podatek od kwoty prowizji uiszczany jest w chwili udzielenia pożyczki. W przyszłości wnioskodawca ma zamiar zmodyfikować umowę, której przedmiotem jest udzielenie pożyczek w taki sposób, aby do kwoty pożyczki nie była doliczana stała kwota prowizji, natomiast wysokość marży uzależniona byłaby od momentu, w którym pożyczka byłaby zwracana. Wnioskodawca pobierze wynagrodzenie za udzielenie pożyczki z momentem jej faktycznej spłaty, przy czym jak wynika z przytoczonego we wniosku fragmentu regulaminu umowy pożyczki wysokość marży, podlegająca opodatkowaniu, uzależniona jest od czasu, jaki upłynie od momentu udzielenia pożyczki. Zadając organowi interpretacyjnemu pytanie o to, w którym momencie powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do kwoty marży? strona wnioskująca twierdziła, że obowiązek podatkowy względem pożyczkodawcy powstanie w momencie faktycznej spłaty pożyczki. Uznając to stanowisko za nieprawidłowe organ interpretacyjny m. in. wskazał, że przychód z tytułu opłat (marży) za udzielanie pożyczki powstanie u wnioskodawcy w dacie tego zdarzenia, które wystąpi najwcześniej, tj. wykonania usługi, wystawienia faktury albo uregulowania należności. Odnosząc się do stanu faktycznego we wniosku organ interpretacyjny wskazał, że przychód należny z tytułu opłat (marży) za udzielanie pożyczki powstanie w dacie zawarcia umowy pożyczki (wykonanie usługi). Sąd podzielając stanowisko organu interpretacyjnego, w pierwszej kolejności wskazuje, że zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Natomiast stosownie do ust. 1c) ww. art. 14 u.p.d.o.f. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1h-1j, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że z powyższych przepisów wynika, iż w przypadku działalności jaką prowadzi skarżący, udzielając pożyczek poza systemem bankowym, co do zasady, przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje w dniu wykonania ww. usługi. Mając na uwadze przepis art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. oraz opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku przyjdzie zauważyć, że moment uzyskania przychodu z tytułu marży od udzielonej pożyczki należy określić na podstawie ww. przepisu. Wynika z niego bowiem, że w celu ustalenia daty powstania przychodu należnego konieczne jest zbadanie zaistnienia okoliczności, o których mowa w tym przepisie. W realiach stanu faktycznego przedmiotowej sprawy oznacza to, że przychód z tytułu opłat (marży) za udzielanie pożyczki powstanie u skarżącego w momencie wystąpienia najwcześniejszego zdarzenia związanego z usługą, którym jest data zawarcia umowy pożyczki tj. wykonania usługi. Mając na uwadze twierdzenia i argumentację strony skarżącej przyjdzie uznając za bezzasadne zarzuty skargi wskazać, że organ udzielił interpretacji w stanie faktycznym jaki strona zaprezentowała we wniosku. Wynikało z niego m. in., że istnieje regulamin udzielania pożyczek, z którego § 4 pkt. 2a) - Należności uboczne – wynikało, iż kwota marży naliczana na rzecz pożyczkodawcy, o której mowa w pkt 1 lit. a) niniejszego paragrafu, zależna jest od faktycznej daty spłaty pożyczki oraz wymagalna jest bez dodatkowego wezwania z chwilą faktycznej spłaty pożyczki w wysokości: a) - w okresie od dnia udzielenia pożyczki do 10 dnia od daty spłaty pożyczki - [...] zł. Tym samym myli się strona skarżąca, gdy twierdzi, że nie można określić wysokości marży, a w konsekwencji kwoty podlegającej opodatkowaniu. Z powyższego § 4 pkt. 2a) regulaminu udzielania pożyczek jasno wynika, że już od dnia udzielenia pożyczki marża wynosząca co najmniej [...] zł. będzie należna i znana stronie wnioskującej tj. pożyczkodawcy. W realiach przedmiotowej sprawy bez istotnego znaczenia dla sprawy jest to, że mogą wystąpić różnice pomiędzy wysokością tak ustalonego przychodu, a przychodu wynikającego z marży wynikającej z § 4 ust. 2 pkt. 2b), 2c) oraz ust. 3 regulaminu. Organ interpretacyjny zasadnie wywodził bowiem, że w takich sytuacjach strona wnioskująca będzie zobowiązana do skorygowania wysokości wykazanego uprzednio przychodu i wpłaconej zaliczki w okresie sprawozdawczym właściwym dla powstania tego przychodu. W ocenie Sądu powyższe przesądza o prawidłowości udzielonej, w tak przedstawionym stanie faktycznym, interpretacji indywidualnej. W realiach faktycznych i prawnych przedmiotowej sprawy nie da się bowiem wywieść wniosku oczekiwanego przez stronę, że marża w dacie zawarcia umowy pożyczki nie stanowi kategorii przychodu na gruncie prawa podatkowego. Poglądu Sądu, również z uwagi na specyfikę postępowania interpretacyjnego opierającego się ściśle na stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku, nie zmieniają twierdzenia i argumentacja strony zawarta w skardze. Na stanowisko Sądu nie miały też wpływu wyroki Sądów, albowiem te zostały podjęte w odmiennych stanach faktycznych. Z kolei przywołany w skardze pogląd doktryny nie może mieć zastosowania w sprawie, albowiem kwestię wymagalności strona inaczej określała we wniosku o interpretację. Skoro strona wyraźnie wskazała w lit. a) pkt. 2 § 4 regulaminu, że kwota marży wymagalna jest od dnia udzielenia pożyczki, to w świetle przepisu art. 14 ust. 1c) u.p.d.o.f. to przychód podatkowy z działalności jaką prowadzi strona (udzielanie pożyczek poza systemem bankowym) na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych powstanie, co do zasady, w dniu wykonania usługi, którym według stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku jest dzień zawarcia umowy pożyczki. Sąd podkreślając, wysoko sformalizowany charakter postępowania interpretacyjnego wskazuje, że przy tak sformułowanym stanie faktycznym, stanowisko wnioskodawcy organ interpretacyjny zasadnie uznał za nieprawidłowy i nie naruszył przy tym prawa w stopniu uzasadniającym konieczność uchylenia kontrolowanego aktu. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał zarzuty skargi za bezzasadne i na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.