I SA/Gl 94/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Teresa Randak (spr.), Krzysztof Winiarski, Protokolant Milena Olczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A w likwidacji w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ( słownie: [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] nr [...] , Wójt Gminy S. określił Przedsiębiorstwu A w likwidacji ( zwanym dalej "Przedsiębiorstwem") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za miesiące od marca do grudnia 2002 r. w kwocie [...] zł. obliczonego od powierzchni użytkowej budynków związanych z działalnością gospodarczą obejmującej budynek zajezdni lokomotyw i budynek magazynu paliw o łącznej powierzchni 415 m. kw. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, iż dniu 22 marca 2002 r. podatnik złożył korektę deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości m.in. za 2002 r. wnosząc jednocześnie o zwrot nadpłaconego podatku. W ocenie organu pierwszej instancji przeprowadzone postępowanie wyjaśniające bez cienia wątpliwości wykazało, że obowiązek podatkowy obciążał Przedsiębiorstwo na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. Nr 121, poz. 844 z 2006 r. z późn. zm. ), jako posiadacza samoistnego spornych budynków. W tym przedmiocie Wójt Gminy S. odwołał się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego, cytując tezy wyroków z dnia 22 maja 1992 r., sygn. akt III SA 167/92 oraz z dnia 17 listopada 1993 r. sygn. akt SA/Gd 758/93. W dalszej kolejności powołano się na przepis art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm.) wskazując, że w sytuacji, gdy podatnik nie wykona w całości lub w części obowiązku podatkowego, organ wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Wskazano także, że w dniu 10 października 2006 r. likwidator wycofał wniosek o stwierdzenie nadpłaty, a zatem kwotą do zapłaty była kwota wynikająca z deklaracji podatkowej, złożonej w dniu 16 stycznia 2002 r. Przedsiębiorstwo uregulowało należny podatek za miesiąc styczeń i luty 2002 r. w łącznej wysokości [...] zł. Nie uregulowało natomiast pozostałych 10 rat, zatem koniecznym stało się określenie wysokości zobowiązania podatkowego. We wniesionym odwołaniu Przedsiębiorstwo zarzuciło rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnemu naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego, naruszenie art. 191 O.p., poprzez wydanie decyzji na materiale dowodowym nie mającym w sprawie żadnego znaczenia, obrazę art. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez dokonanie błędnych ustaleń co do osoby zobowiązanego oraz sprzeczność rozstrzygnięcia z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu odwołania przypomniano, że zaskarżona decyzja została wydana po uchyleniu wcześniejszej decyzji Wójta Gminy S. Zaznaczono, że w kolejnej decyzji organ pierwszej instancji uzupełnił materiał dowodowy jedynie o "rys historyczny" zdarzeń dotyczących nieruchomości. Podatnik zakwestionował ustalenie organu, iż jest posiadaczem samoistnym spornych nieruchomości. Podniesiono, iż w świetle art. 2 ust. 1 pkt 1 lub pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, samoistnym posiadaczem budynków nie może być podmiot, który nie jest jednocześnie samoistnym posiadaczem gruntu, na którym budynek ten jest położony. Rozpatrując odwołanie, Kolegium odniosło się do stanu faktycznego ustalonego w sprawie i wskazało, że z akt sprawy wynika, iż w latach 1997 – 2002 r. Przedsiębiorstwo było posiadaczem samoistnym nieruchomości. Użytkownikiem wieczystym gruntu, na którym znajdowały się ww. budynki oraz właścicielem tych budynków była natomiast B S.A., która nabyła w/w własność na podstawie decyzji uwłaszczeniowej Wojewody [...]. Kolegium wskazało, iż z pisma B S.A. z dnia [...] nr [...] wynika, że na przełomie lat 1989 – 1990 poszczególne kopalnie wchodzące w skład Spółki protokołami zdawczo – odbiorczymi przekazały Przedsiębiorstwu nieodpłatnie budynki, budowle i urządzenia związane z infrastrukturą kolejową. Protokoły te stanowiły załączniki do umów. Zgodnie z treścią umów w ślad za przekazaniem infrastruktury miał zostać przekazany grunt, na którym posadowiona była taka infrastruktura, jednakże do tego przekazania nie doszło. Jednocześnie podkreślono, że podatnik uregulował podatek od nieruchomości za sporne nieruchomości za miesiące styczeń i luty 2002 r. W ocenie Kolegium Przedsiębiorstwo nie było wprawdzie właścicielem gruntu, na którym posadowione były budynki, stanowiące infrastrukturę kolejową, ale przysługiwał mu przymiot samoistnego posiadacza tychże budynków, a skoro tak, to ciążył na nim obowiązek podatkowy wynikający z art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z tym przepisem – w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. – obowiązek podatkowy ciążył na osobach fizycznych, osobach prawnych oraz jednostkach organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, które były właścicielami lub samoistnymi posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem. W skardze na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, skarżące Przedsiębiorstwo wniosło o jej uchylenie, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy, sprzeczność rozstrzygnięcia z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz skierowaniem decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie, co z kolei stanowiło naruszenie art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Zarzucono również naruszenie art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi przypomniano, że zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium odwoławczego została wydana, jako trzecia w sprawie, po uchyleniu wcześniejszych decyzji Wójta Gminy S. Strona skarżąca zwróciła uwagę, iż Kolegium utrzymało w mocy decyzje Wójta Gminy S. z dnia [...] nr [...] pomimo, że nie pojawiły się żadne nowe okoliczności stanu faktycznego lub przesądzające sprawę inaczej materiały dowodowe. Skarżące Przedsiębiorstwo podkreśliło, że Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji, pomimo, że organ ten odwołał się do bliżej nieokreślonego postępowania podatkowego bez wskazania jakie czynności były podejmowane, czy też jaki ustalono w sprawie stan faktyczny. Zaznaczono, że Wójt Gminy obciążył podatkiem od nieruchomości grunt, na którym posadowione są budynki B S.A. jako użytkownika wieczystego tego gruntu, nie zauważając, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie przewiduje w ogóle możliwości odrębnego opodatkowania gruntu oraz budynku trwale z nim związanego. Wytknięto sprzeczności decyzji SKO, akcentując, iż w jednym miejscu organ odwoławczy podniósł, że opodatkowaniu w istocie rzeczy podlegają budynki trwale związane z gruntem, by następnie stwierdzić, że każdy obiekt budowlany podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nawet w sytuacji, gdy nie stanowi on nieruchomości, czy też jej części składowej. Kontynuując, skarżące Przedsiębiorstwo wskazało, iż w uzasadnieniu decyzji Kolegium pojawiło się "pojęcie samoistnego posiadacza, jako bliżej niezidentyfikowana cecha przypisana skarżącemu, przesądzająca o tym, że na skarżącym ciąży obowiązek podatkowy określony decyzją organu pierwszej instancji". Przedsiębiorstwo wskazało, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w roku podatkowym 2002 ciążył na: 1) właścicielach nieruchomości, 2) samoistnych posiadaczach nieruchomości, 3) samoistnych posiadaczach obiektów budowlanych niezłączonych trwale z gruntem, 4) użytkownikach wieczystych nieruchomości lub ich części. Odwołując się do definicji legalnej nieruchomości wynikającej z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, skarżące Przedsiębiorstwo wskazało, że nieruchomość to część powierzchni ziemskiej stanowiąca odrębny przedmiot własności, a ponadto, że przepis podatkowy nie przewidywał "samoistnego posiadacza obiektów budowlanych trwale związanych z gruntem". Przedsiębiorstwo wniosło o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji, 2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepianych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Podczas rozprawy przed sądem administracyjnym, na którą nie stawił się żaden przedstawiciel SKO, likwidator Przedsiębiorstwa wskazał, że w identycznym stanie prawnym i faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał zasadność skarg, uchylając zaskarżone decyzje. Wskazał przy tym na wyroki o sygn. akt I SA/Gl 2/08 oraz I SA/Gl 76/05 ( fragment uzasadnienia w/w wyroku został także zacytowany w skardze ). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należy uznać za zasadną. Spór w istocie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w 2002 r., Przedsiębiorstwo było podatnikiem podatku od nieruchomości, w odniesieniu do budynku zajezdni lokomotyw wraz z budynkiem magazynu paliw, położonych na nieruchomości stanowiącej własność innego podmiotu. W szczególności ustalenia wymagało, czy Przedsiębiorstwo – nie będąc właścicielem, ani użytkownikiem wieczystym gruntu, na którym posadowione były w/w budynki – było ich samoistnym posiadaczem w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie (Dz. U. z 2002 r. nr 9, poz. 84 ze zm.). Zgodnie z powołanym wyżej przepisem obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciążył na osobach fizycznych, osobach prawnych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które są właścicielami lub samoistnymi posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych niezłączonych trwale z gruntem. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje wywody dotyczące identycznego stanu faktycznego i prawnego zapadłego w wyroku z dnia 21 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 76/05 i wskazuje, że dokonana w nim interpretacja dotycząca reguły zawartej w przepisie art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zasługuje na pełną aprobatę. Jak wskazał Sąd w/w wyroku reguła ta była w zupełności wystarczająca dla określenia podatnika w typowych sytuacjach, gdy właściciel nieruchomości jest jednocześnie jej posiadaczem; zawodziła ona jednak, gdy właściciel utracił posiadanie na rzecz posiadacza samoistnego. Sąd zaznaczył jednak, iż na gruncie tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym przed datą 1 stycznia 2003 r., dochodziło do rozbieżnych poglądów, co do tego, kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji, gdy znany jest właściciel (tak jak w rozpatrywanej sprawie), ale jest ona wykorzystywana przez posiadacza samoistnego. Z literalnego brzmienia powołanego przepisu wynikało jedynie, że w takim wypadku podatnikiem może być właściciel lub posiadacz samoistny nieruchomości. W konsekwencji takiego rozumienia przepisu, w orzecznictwie, a także piśmiennictwie przyjmowano, że w sytuacji, gdy znany był właściciel nieruchomości (chodzi o stan prawny obowiązujący do końca 2002 r.), to obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciążył w pierwszej kolejności na nim, a nie na samoistnym czy zależnym posiadaczu ( por. wyrok. NSA z 25 maja 1992 r., III SA 236/92, POP, 1994/1, a także L. Etel, E Rusikowski: Komentarz do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Warszawa 1994, s. 51 ). Przeciwne do powyższego stanowisko zajął Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 6 września 1995 r. (TK 20.94, OTK/1/6), w której m.in. stwierdził, iż w sytuacji, gdy samoistny posiadacz nieruchomości nie jest właścicielem, przewidziany w art. 2 pkt 1 ww. ustawy obowiązek ciąży na samoistnym posiadaczu, a organ podatkowy nie może dokonywać wyboru podatnika wedle swego uznania. Akceptując przedstawione wyżej stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, Sąd uznał, iż kluczowym dla sprawy stało się ustalenie, czy Przedsiębiorstwo było w 2002 r. posiadaczem samoistnym nieruchomości, co implikuje objęcie go obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości na mocy ww. przepisu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swym orzecznictwie podkreślał, że pojęciowa samodzielność prawa podatkowego nie jest absolutna, prawo bowiem jest systemem norm prawnych, które tworzą pewną zintegrowaną całość (por. np. wyrok NSA z dnia 18 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Łd 535/96, ONSA 1998/2/62). Z tego względu, stosując w prawie podatkowym pojęcia bezpośrednio zaczerpnięte z innych gałęzi prawa, nie można im nadawać nowego znaczenia. Przykładem takiego terminu jest niewątpliwie cywilistyczne pojęcie posiadania. W celu zatem ustalenia powyższego należy odwołać się do Kodeksu cywilnego. Stosownie do art. 336 tego aktu prawnego posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadanie samoistne), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). W powołanym wyżej przepisie zdefiniowano dwie formy posiadania (posiadanie zależne i samoistne), przy czym ustawa podatkowa wiązała w 2002 r. powstanie obowiązku podatkowego wyłącznie ze stanem posiadania samoistnego, wykluczając tym samym możliwość opodatkowania podmiotu, którego z określonym przedmiotem opodatkowania wiązał wyłącznie stosunek posiadania zależnego. W ocenie sądu, z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, iż Przedsiębiorstwo w roku 2002 było posiadaczem samoistnym spornych składników majątkowych. Za co najmniej niewystarczające należy uznać wywodzenie tego stanu prawnego z pisma B wskazującego, iż przekazanie budynków infrastruktury kolejowej skarżącemu Przedsiębiorstwu nastąpiło na podstawie protokołów zdawczo – odbiorczych, podpisywanych w latach 1989 – 1990 przez kopalnie wchodzące w skład Spółki. W toku postępowania administracyjnego nie zweryfikowano, na jakich zasadach prawnych Przedsiębiorstwo władało przekazanymi mu składnikami mienia państwowego. Przed oraz w okresie przeprowadzania transformacji ustrojowej często korzystano, w odniesieniu do nieruchomości państwowych, z cywilistycznej instytucji użytkowania, o której mowa w art. 252 i nast. K.c. (szerzej na ten temat: S. Rudnicki: Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe, Lexis Nexis 2003, s. 438). Użytkowanie oznaczało obciążenie rzeczy prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (art. 252 K.c.). W rozdziale IV K.c., w brzemieniu obowiązującym w omawianym okresie ( Inne wypadki użytkowania), przewidziano możliwość oddawania rzeczy do użytkowania tzw. jednostkom gospodarki uspołecznionej. Użytkowanie, w art. 336 K.c., stanowi formę posiadania zależnego, a co za tym idzie taki posiadacz nie mógł zostać objęty obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości, w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Warto też zwrócić uwagę, iż ustawodawca w art. 336 K.c. nie zamyka zakresu pojęcia "posiadacz zależny", używając otwartego sformułowania: "lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą". Organy w istocie nie wyjaśniły, w jaki sposób Przedsiębiorstwo władało spornymi obiektami, zwłaszcza w 2002 r., stwierdzając, iż objęło je w faktyczne władanie. Jeszcze raz należy podkreślić, że owo faktyczne władanie jest elementem zarówno posiadania samoistnego, jak i zależnego, a obowiązek podatkowy wiąże się tylko z tą pierwszą formą posiadania. Nie wyciągnięto również właściwych wniosków z sprzeczności, sygnalizowanych przez stronę skarżącą, tj. traktowania Przedsiębiorstwa, jako posiadacza samoistnego jedynie w doniesieniu do budynków i budowli, a nie do gruntów, na których zostały usadowione. O ile, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, przedmiotem odrębnego opodatkowania mogą być obiekty budowlane niezłączone trwale z gruntem, o tyle nie dotyczy to trwale związanych z gruntem budynków, które także objęte zostały obowiązkiem podatkowym. Z powołanego przepisu żadną miarą nie wynika możliwość dokonania rozdziału i odrębnego podmiotowo opodatkowania gruntu oraz budynku trwale z nim związanego. Rozpatrując ponownie sprawę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze przede wszystkim wyjaśni prawne podstawy władania budynkami posadowionymi na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym B przez skarżące Przedsiębiorstwo, by w dalszej kolejności rozstrzygnąć o istnieniu lub nie istnieniu obowiązku w podatku od nieruchomości za 2002 r. Przy interpretacji pojęcia "samoistnego posiadacza" wynikającego z treści art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uwzględni przy tym istotę użytkowania wieczystego gruntu, zwłaszcza zaś odpowie na pytanie, jaką formą posiadania jest użytkowanie wieczyste tj. czy jest to posiadanie samoistne, czy posiadanie zależne, a w konsekwencji, czy budynki stanowiące odrębny od gruntu przedmiot własności, ale trwale z nim związane, mogą stanowić przedmiot "samoistnego posiadania". Zakres sądowej kontroli decyzji administracyjnej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Oznacza to, że rozstrzygnięcie organu administracji podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270). Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia zasad postępowania administracyjnego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym do przedwczesnego przesądzenia o obowiązku podatkowym w podatku od nieruchomości skarżącego Przedsiębiorstwa za 2002 r. W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W punkcie drugim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącego od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi, stosownie do art. 200 w/w. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W punkcie trzecim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 w/w. ustawy.