I SA/Gl 944/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Asesor WSA Teresa Randak, , Protokolant Sekretarz Halina Modliszewska, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi J. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej (umorzenia zaległości podatkowej) uchyla zaskarżoną decyzję Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), uchylił w części zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. nr [...] dotyczącą odmowy umorzenia J. Ł. zaległości wynoszącej 4090,69 zł oraz umorzenia postępowania odnośnie zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu ze sprzedaży nieruchomości w 2000 r. wynoszącej 49,61 złotych, w ten sposób, że odmówił umorzenia zaległości podatkowej z powyższego tytułu wynoszącej 3965,08 zł, to jest w kwocie niższej o 125,61 zł niż wynikająca z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., natomiast umorzył postępowanie odnośnie zaległości wynoszącej 172,52 złotych, to jest w kwocie wyższej o 125,61 złotych niż wynikająca z decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności przedstawił zasadnicze elementy stanu faktycznego ustalonego w rozpatrywanej sprawie. W szczególności wskazał, że postępowanie zainicjowane zostało wnioskiem J. Ł. z dnia [...] 2004 r., którym zwrócił się on do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z prośbą o umorzenie zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym za rok 2000 r. w kwocie 4127,60 zł. Przypomniał zarazem, że decyzją z dnia [...] r. nr [...] wspomniany organ I instancji odmówił umorzenia zaległości wynoszącej 4090,69 zł oraz umorzył postępowanie odnośnie kwoty 46,91 zł z uwagi na jego bezprzedmiotowość, odnotowując przy tym ogólnie, że "w uzasadnieniu decyzji Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. szczegółowo opisał stan faktyczny sprawy oraz wskazane przez podatnika okoliczności uzasadniające złożenie wniosku". W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej nawiązał do treści odwołania wniesionego przez J. Ł., w ramach którego podatnik nie zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji co do wysokości zaległości podatkowej oraz wysokości dochodu z tytułu renty, nadto zaś zaakcentował, że powodem, który uniemożliwił mu spłatę powstałego zadłużenia, były nieprzewidziane wydarzenia takie jak: "niepotrzebne wykupienie mieszkania komunalnego", zwolnienie z pracy, "nieprzewidziane przejście na emeryturę tymczasową w wysokości 315 zł", "remont mieszkania na wsi, bez realizacji zakupu", status bezdomnego oraz nagłe pogorszenie się zdrowia. Organ odwoławczy odnotował przy tym, że dla poparcia swoich twierdzeń podatnik opisał w odwołaniu okoliczności towarzyszące powstaniu zaległości. W tych ramach przypomniał, że J. Ł. w dniu [...] 2000 r. wykupił mieszkanie komunalne finansując ten zakup środkami uzyskanymi z kredytu mieszkaniowego w kwocie 8723,00 zł. Od dnia [...] 2000 r. został rencistą, a wysokość jego renty tymczasowej kształtowała się na poziomie 315 zł. Kolejnym zdarzeniem w sprawie była sprzedaż wspomnianego wyżej mieszkania za kwotę 50 000 zł pomniejszoną o koszty Agencji Nieruchomości w wysokości 1500 zł., dokonana w dniu [...] 2000 r., w następstwie której w dniu [...] 2000 r. J. Ł. złożył oświadczenie, iż kwotę uzyskaną ze sprzedaży wydatkuje w ciągu 2 lat na cele mieszkaniowe. W kolejnym fragmencie uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przywołał treść art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej wyjaśniając, że z przepisu tego wynika, iż w przypadkach określonym ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w części lub w całości zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Podkreślił zarazem, ze decyzje wydawane na jego podstawie mają charakter uznaniowy, co oznacza, że organy podatkowe są jedynie uprawnione, nie zaś zobowiązane do umorzenia zaległości podatkowych. Analizując treść regulacji zawartej w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby stwierdził również, że interes publiczny wymaga, żeby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik nie był z tego obowiązku zwalniany. Możliwość umorzenia zaległości istnieje natomiast ze względu na ważny interes podatnika. Sytuacje takie, zachodzą zaś zdaniem organu odwoławczego, zawsze wtedy, gdy "wnioskodawca znajduje się w takim położeniu, na które nie miał bezpośredniego wpływu, a więc przede wszystkim przy takich zdarzeniach jak powódź, pożar itp." Dyrektor Izby Skarbowej podniósł zarazem, iż "obecna trudna sytuacja materialna podatnika nie jest wystarczającym argumentem do umorzenia zaległości, gdyż odwołujący powinien być świadomy ciążącego na nim obowiązku podatkowego wynikającego ze sprzedaży nieruchomości". Rozwijając ostatnio wspomniany wątek organ odwoławczy przypomniał raz jeszcze ustalone w sprawie fakty dotyczące sprzedaży mieszkania w dniu [...] 2000 r. oraz nawiązał do regulacji prawnej zawartej w art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Dyrektor Izby przyznał, że sytuacja materialna podatnika jest trudna, stwierdził jednak zarazem, że instytucji umorzenia zaległości podatkowej nie można stosować w stosunku do osób, które wówczas, "gdy osiągnęły przychody pieniężne powodujące wzrost aktywów nie uczyniły starań, aby stworzyć warunki finansowe zabezpieczające wykonanie zobowiązań podatkowych z tym związanych", w szczególności, że dotyczyło to zapłaty podatku o charakterze jednorazowym i dodatkowym. Wyraził również pogląd, że z instytucji umorzenia zaległości podatkowych nie można czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z zapłaty podatku, a przesłanki umorzenia należy oceniać nie tylko w kontekście zaistniałej sytuacji majątkowej podatnika, lecz z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty. Nawiązując z kolei do podniesionego w odwołaniu zarzutu, iż organ I Instancji podał błędną kwotę przychodu uzyskanego przez podatnika w 1999 r., Dyrektor Izby stwierdził, iż chodzi o uzasadnienie wcześniejszej decyzji tego organu z dnia [...] r., nie będącej przedmiotem postępowania, wyjaśniając jednak zarazem, że pomyłka ta została sprostowana postanowieniem z dnia [...] r. nr [...]. Odnosząc się natomiast do zarzutu podania błędnej kwoty dochodów podatnika z tytułu renty wyjaśnił, iż kwota wykazana w decyzji stanowi kwotę brutto, to znaczy bez pobranej zaliczki na podatek dochodowy. W konkluzji uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie znalazł podstaw do umorzenia zaległości podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach J. Ł. domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K.. W uzasadnieniu podniósł, iż Dyrektor Izby "przy rozpatrywaniu zaskarżonej decyzji pierwszej instancji" nie wziął pod uwagę jego obecnej trudnej sytuacji materialnej, finansowej oraz zdrowotnej, a kierował się jedynie tym, że skarżący, posiadał wcześniej dochody umożliwiające mu zapłatę podatku dochodowego. Opisując okoliczności powstania zaległości podatkowej w szerokim zakresie nawiązał do zdarzeń z przeszłości, dotyczących zwłaszcza jego sytuacji rodzinnej i zdrowotnej. Podniósł też, że zdecydował się na złożenie oświadczenia, iż przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego zostanie przezeń w ciągu dwóch lat wydatkowany na cele mieszkaniowe, ponieważ zamierzał zakupić nowy "obiekt mieszkalny". W tym celu rozpoczął remont domku drewnianego na wsi, do zakupu, którego ostatecznie nie doszło. Skarżący wyjaśnił też, iż obecnie jest osobą bezdomną, a wskazany przez niego adres nie jest jego miejscem stałego pobytu, lecz grzecznościowym zezwoleniem na zameldowanie. Podniósł, że ukończył [...] lat życia, choruje przewlekle na schorzenia [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...]. Stwierdził, że pobiera rentę w wysokości 620 zł netto, z której aktualnie spłaca kredyty i zadłużenia wobec banków i Skarbu Państwa, w łącznej kwocie 405 złotych, co sprawia, że nie stać go na pobyt w Domu Pomocy Społecznej "[...]" w R. i w związku z tym "uchylono decyzję skierowania" go do tego domu. W konkluzji skargi J. Ł. stwierdził, iż wskutek utrzymania decyzji zostanie "pozbawiony egzystencji", co w konsekwencji może zagrażać jego życiu. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w skardze Dyrektor Izby Skarbowej przywołał po raz kolejny wcześniej zaprezentowaną argumentację tych organów, ponownie uznając za chybione argumenty J. Ł. dotyczące jego obecnej, trudnej sytuacji materialnej i zdrowotnej. W tych ramach podniósł w szczególności, iż tragedie życiowe skarżącego "nie miały bezpośredniego wpływu na powstanie zaległości podatkowej, ani na fakt, iż jej nie uregulował". Dyrektor podkreślił równocześnie to, że jedynie w wyniku nierozważnych decyzji życiowych J. Ł.znalazł się w trudnej sytuacji bytowej, wyrażając przy tym pogląd, że "budżet państwa nie może ponosić skutków nieracjonalnego działania skarżącego". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, należy na wstępie przytoczyć regulację art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Według niego, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organ może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub w części m. in. zaległości podatkowe oraz odsetki za zwłokę. Treść przywołanego przepisu, ze względu na użycie w jej ramach słowa "może", nie pozostawia wątpliwości co do tego, że decyzja podejmowana na jego podstawie ma charakter uznaniowy (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2000 r., sygn. I SA/Kr 983/98, opublikowany w zbiorze orzeczeń LEX nr 40722 i z dnia 12 czerwca 2000 r., sygn. I SA/Lu 375/99, opublikowany w zbiorze orzeczeń LEX nr 47514). Tym samym organy podatkowe mają możliwość wyboru konsekwencji prawnych zaistnienia sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej, czyli w rozpatrywanym przypadku wyboru miedzy umorzeniem zaległości podatkowej a odmową udzielenia tej ulgi podatkowej (por. B. Brzeziński [w:] B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002 , s. 252). Swoboda organów podatkowych w kształtowaniu rozstrzygnięć o charakterze uznaniowym jest zatem daleko idąca. Nie jest ona jednak całkowita i nie może oznaczać dowolności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2000 r., sygn. III SA 372/99). Podkreślić trzeba bowiem, że wspomniane uznanie ma charakter ograniczony, poprzez treść dyrektyw "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" wyrażonych w cytowanym art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, innymi słowy, że organ wydając rozstrzygnięcie, zobowiązany jest ustalić i rozważyć wszystkie okoliczności składające się na wspomniane wyżej "interesy", zwłaszcza te, wskutek których podatnik domagał się umorzenia. Zgodzić się trzeba z poglądem, że zwroty "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny", użyte w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, mają charakter nieostry, a ich zakresy pozostają niedookreślone, co pozwala na relatywnie dużą dozę swobody w sferze kategoryzacji sytuacji prawnej podatnika. Nie powinno jednak budzić wątpliwości, że również w takim wypadku proces indywidualizacji normy prawnej dokonany być powinien na tle konkretnego stanu faktycznego, a zatem odniesiony zostać do wskazywanych przez podatnika przyczyn niedopełnienia obowiązku zapłaty zaległości podatkowej. Innymi słowy więc, każda z podnoszonych przez podatnika okoliczności wymaga wnikliwego zbadania w celu ustalenia, czy nie zaistniał przypadek ujęty we wspomnianym art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2000 r., sygn. akt III SA 8348/98, opubl. w zbiorze orzeczeń LEX nr 42867). Wniosek taki uzasadniony jest przede wszystkim treścią art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do których, organy podatkowe zobowiązane są do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz przekonującego uzasadnienia wniosków poczynionych w tym zakresie (art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2001 r., sygn. I SA/Ka 626/00). Nie można przy tym tracić z pola widzenia, że negatywne rozstrzygnięcie, dotyczące umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę, powinno być szczególnie przekonująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak, aby nie było wątpliwości, iż wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją (B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 251). Odnosząc ostatnio poczynione spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy generalnie stwierdzić trzeba, że zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej nie uczynił zadość ciążącym na nim obowiązkom. Z wcześniejszych uwag w tym zakresie wynikało już, że przesłanki analizowanego umorzenia zostały sformułowane przy użyciu pojęć niedookreślonych, w tym zwrotu "ważny interes podatnika". Nie ulega zatem wątpliwości, że granice znaczeniowe tego zwrotu są z jednej strony nieostre, z drugiej strony wszak na tyle pojemne, że pozwalają na objęcie nimi wszelkich okoliczności mających wpływ na dokonanie prawnej kategoryzacji sytuacji podatnika w każdej konkretnej sprawie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2000 r., sygn. III SA 1848/98, opublikowany w zbiorze orzeczeń LEX nr 42867, z dnia 8 września 2000 r., sygn. III SA 1836/99, opublikowany w zbiorze orzeczeń LEX nr 47013 i z dnia 10 listopada 2000 r., sygn. III SA 1584/99, opublikowany w zbiorze orzeczeń LEX nr 47470). O istnieniu ważnego interesu podatnika decydować muszą przy tym kryteria zobiektywizowane, które są zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, gdzie wysoką rangę mają miedzy innymi zdrowie i życie ludzkie, a także możliwości zarobkowania w celu zdobycia środków na utrzymanie własne i swojej rodziny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2000 r., sygn. III SA 1584/99, opublikowany w zbiorze orzeczeń LEX nr 47470). Stwierdzenie, czy sytuacja faktyczna, w jakiej znalazł się podatnik, może być objęta zakresem znaczeniowym zwrotu "ważny interes podatnika", musi być jednak poprzedzone wszechstronną oceną wszystkich aspektów tej sytuacji. Ocena ta powinna zaś, najogólniej rzecz ujmując, sprowadzać się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy wspomniana sytuacja pozwala podatnikowi na uiszczenie należności, której dotyczy wniosek, bez narażenia jego żywotnych i zasługujących na ochronę interesów, w szczególności bez zagrożenia warunków jego egzystencji. Podkreślić przy tym trzeba, że organ zobowiązany jest wziąć pod uwagę przede wszystkim sytuację, w jakiej podatnik znajduje się w chwili podejmowania decyzji w sprawie umorzenia zaległości podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 1999 r., sygn. III SA 7875/98, opublikowany w zbiorze orzeczeń LEX nr 40546). Pamiętać należy również, że użyte przepisie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej określenie "interesu publicznego" także ma charakter niedookreślony, co wymaga każdorazowego dokonania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości, jakie kryć się mogą pod pojęciem interesu publicznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 200 r., sygn. akt III S.A. 181/99, opubl. w zbiorze orzeczeń LEX nr 42901). Podnieść należy zarazem to, że powyższy zwrot nie jest przeciwstawiany "ważnemu interesowi podatnika". W świetle tego spostrzeżenia trudno zatem, zgodzić się poglądem Dyrektora Izby Skarbowej, który zwrot "interes publiczny" rozumie wyłącznie, jako dyrektywę postępowania nakazująca respektowanie wartości ważnych i wspólnych dla całego społeczeństwa w ogólności, co wymaga żeby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik nie był z tego obowiązku zwalniany. Organ operuje bowiem abstrakcyjnym pojęciem interesu publicznego nie badając, czy w rozpatrywanej sprawie nie występuje potrzeba respektowania wartości, które kryją się pod tym pojęciem. Prawidłowa ocena powinna odnosić się do stanu faktycznego sprawy, nadto zaś nie może tracić z pola widzenia tych regulacji prawnych, z których wynika, że pomoc społeczna umożliwiająca życie w warunkach godności człowieka należy do obowiązków państwa. Odnosząc ostatnio poczynione uwagi do treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zauważyć trzeba również, że ocena dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej ogranicza się głównie do uwzględnienia nieracjonalności ekonomicznej działań skarżącego, która w znacznym stopniu przyczyniła się do jego trudnej sytuacji życiowej. Taki zabieg nie może być uznany za prawidłowy, gdyż w konsekwencji prowadzi do wiązania skutków prawnych z okolicznościami, które nie wynikają z normy prawnej zawartej w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Nadzwyczajności instytucji ulgi podatkowej określonej w tym przepisie nie należy bowiem utożsamiać wyłącznie ze zdarzeniami losowymi, na zaistnienie których podatnik nie miał wpływu (por. K. Baran: Trudna sytuacja ekonomiczna podmiotu jako przesłanka rozłożenia na raty bądź umorzenia zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę, Doradztwo Podatkowe 2002, nr 3, s. 30., podobnie B. Dauter, op. cit., s. 253). Dyrektor Izby Skarbowej nie rozważył zatem wszystkich elementów sytuacji życiowej skarżącego, chociaż zostały one ustalone w toku postępowania podatkowego. Jeżeli zaś weźmie się pod uwagę, że całościowy obraz tej sytuacji, jaki wynika z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy, we wszystkich jej aspektach (sytuacja majątkowa, zdrowotna, podstawowe warunki egzystencji, wiek itp.), rysuje się jako nadzwyczaj, czy wręcz skrajnie trudny, to nie sposób uznać, iż odmowa udzielenia skarżącemu wnioskowanej ulgi została przekonująco uzasadniona. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. Ze względu na charakter zaskarżonego aktu administracyjnego w wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.