I SA/Gl 948/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2010 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 4) zwraca stronie skarżącej z kasy tut. Sądu nienależnie pobrany wpis w kwocie [...] ([...]) złotych. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] orzekającej o odpowiedzialności G. K. za zaległości podatkowe "A" Sp. z o. o w C. (dalej zwana spółką) z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w wysokości [...] zł. wraz z kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...] zł. oraz należnymi odsetkami w kwocie [...] zł. Przedstawiając stan faktyczny sprawy należy w pierwszej kolejności wskazać, iż w dniu [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję, w której określił spółce "A" wysokość straty poniesionej w 2001 r. w kwocie [...] zł. W związku z wydaną decyzją Pierwszy Urząd Skarbowy w C. wezwał spółkę (dalej zwana też podatnikiem) do złożenia korekt zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za rok 2002 i 2003. W odpowiedzi na powyższe wezwanie w dniu [...] 2006 r. podatnik złożył korektę zeznania ostatecznego CIT-8 za 2003 rok, w którym wykazał należny podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości [...] zł. Mimo złożonej korekty zeznania spółka nie wpłaciła należnego podatku za rok podatkowy 2003, który to obowiązek wynika z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.). Termin wpłaty należnego podatku za rok podatkowy 2003 upłynął w dniu [...] 2004 r. Pismem z dnia [...] 2006 r. Komornik Sądowy Rewiru II przy Sądzie Rejonowym w C. zawiadomił Urząd Skarbowy w C., działając w trybie art. 827 Kodeksu postępowania cywilnego, że postępowanie egzekucyjne przeciwko dłużnikowi spółce "A" prowadzone z ruchomości oraz wierzytelności dłużnika jest bezskuteczne. Na tej podstawie postanowieniem z dnia [...] r. Komornik umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone z wniosku wierzyciela, Pierwszy Urząd Skarbowy w C., przeciwko dłużnikowi spółka "A" o zapłatę kwoty [...] zł z odsetkami naliczonymi zgodnie z tytułem egzekucyjnym i kosztami procesu. Z uwagi na fakt, iż wynikające ze złożonej korekty zeznania CIT-8 za 2003 r. zobowiązanie podatkowe nie zostało uregulowane, a egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] r. wszczął postępowanie podatkowe w celu przeniesienia odpowiedzialności na G. K. - jako członka zarządu spółki "A" za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 rok. Organ podatkowy jako podstawę swojego działania wskazywał z art.116 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa), zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna a członek zarządu: nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości ( postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy lub nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Organ przywołując § 2 ww. przepisu podkreślał, iż stanowi on, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1 obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu wskazywał, że Sąd Rejonowy w C. Wydział VIII Gospodarczy Sekcja Upadłościowo - Naprawcza pismem z dnia [...] 2006 r. poinformował organ podatkowy, iż do tego dnia do sekcji Upadłościowo - Naprawczej nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki "A" w C.. W związku z powyższym Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. wydał decyzję Nr [...], w której orzekł o odpowiedzialności G. K. za zaległości podatkowe spółki "A" z tytułu zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 rok w wysokości: [...] zł wraz z kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...] zł oraz należnymi odsetkami w kwocie [...] zł. Decyzją z dnia [...] r. (Nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, która w następstwie złożonej skargi została uchylona przez tutejszy Sąd. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 grudnia 2007 r. (sygn. akt I SA/GI 708/07) nakazał aby organy podatkowe przy ponownym rozpoznaniu sprawy w pierwszej kolejności zbadały sytuacje finansową spółki "A" z punktu widzenia przesłanek określonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślał, iż chodzi o ustalenie czy zaistniały, a jeśli tak, to kiedy, przesłanki do wdrożenia przez zarząd spółki któregoś z postępowań, o których stanowi wspomniany przepis. W ocenie Sądu rozważenia wymagało w związku z tym ustalenie co znaczy użyta w nim formuła "we właściwym czasie". Innymi słowy, chodziło o odpowiedź na pytanie, jakie okoliczności winny być brane pod uwagę jako przesądzające o spełnieniu bądź niespełnieniu tej przesłanki. Sąd podkreślał, iż ustalając w rozpatrywanej sprawie zakres pojęcia "właściwy czas", użytego w treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej niepodobna będzie abstrahować od regulacji zawartej we wspomnianym w zaskarżonej decyzji art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60 póz. 535 ze zm.), która obowiązywała w czasie, kiedy to zaległości podatkowe powstały. W ocenie Sądu istota zagadnienia sprowadzała się do ustalenia, kiedy Spółka "A" trwale zaprzestała płacenia długów lub też, kiedy jej zobowiązania przekroczyły wartość posiadanego przez nią majątku, a także, czy niezłożenie wniosków, o których stanowi art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej we właściwym czasie nastąpiło bez winy skarżącego. Sąd wydając zalecenia co do dalszego postępowania podkreślał, iż przy ocenie przesłanki zawinienia nie można pominąć okoliczności związanych z przebiegiem postępowania restrukturyzacyjnego, w tym w szczególności nie sposób pominąć tej okoliczności w sytuacji, gdyby się okazało, że postępowanie to przebiegało w sposób rażąco przewlekły i w równym stopniu nieprawidłowy co zostało wyeksponowane w skardze. W ocenie Sądu przy rozpatrywaniu sprawy nie można też tracić z pola widzenia celu jaki podatnik zamierzał osiągnąć w wyniku wszczęcia i prowadzenia postępowania restrukturyzacyjnego. Dla oceny rzeczonej przesłanki ważne znaczenie miałoby ustalenie stanu finansowego spółki "A" w dacie złożenia wniosku o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego i ewentualnego wpływu uchybień popełnionych w jego toku na stan finansowy spółki. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy I instancji przeprowadził postępowanie podatkowe w oparciu o nowy, poszerzony materiał dowodowy m. in. o akta postępowania restrukturyzacyjnego, sprawozdania finansowe spółki za lata 2000-2004 oraz analizę sytuacji finansowej spółki. W ocenie organu odwoławczego ww. decyzja organu I instancji Nr [...] wydana została z uwzględnieniem sugestii zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r., a zgromadzony materiał dowodowy został uzupełniony o opinię biegłej sporządzoną na potrzeby postępowania, które toczyło się przed Sądem Okręgowym w C. IV Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w sprawie o sygnaturze akt [...] w przedmiocie ustalenia czy i ewentualnie kiedy zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość oraz czy G. K. zobowiązany był do złożenia takiego wniosku w sytuacji toczącego się równocześnie postępowania restrukturyzacyjnego. Analizując przedmiotową opinię organ podatkowy I instancji zwrócił uwagę, iż biegła stwierdziła istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości, a mianowicie wskazała, iż zobowiązania krótkoterminowe spółki przekroczyły jej majątek: wg stanu na dzień [...] 2005 r. o kwotę [...] zł. i stanowiły [...] % wartości majątku stanu na dzień [...] 2006 r. o kwotę [...] zł i stanowiły [...] % wartości majątku , co w świetle art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze stanowi podstawę do ogłoszenia upadłości. W decyzji organu I instancji podkreślono, że zgodnie z art.10 tej ustawy - upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań ( art. 11 ust. 1). Natomiast dłużnika będącego osobą prawną, albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekraczają wartość majątku, nawet wówczas gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust.2). Organ podatkowy podkreślał, iż cytowany wyżej przepis art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze reguluje drugą postać niewypłacalności, która dotyczy m. in. spółek z o.o. i wskazywał, że te podmioty są niewypłacalne również wtedy, gdy ich zobowiązania przekraczają wartość aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Organ wskazywał jednocześnie, iż co prawda, w swojej opinii biegła nie stwierdziła, aby spółka "A" trwale zaprzestała płacenia zobowiązań w okresie [...] 2002, 2003,2004,2005 to jednak wskazała na wystąpienie drugiej z przesłanek stanowiących podstawę do ogłoszenia upadłości, a mianowicie na fakt, iż zobowiązania spółki przekroczyły jej majątek. W ocenie organu podatkowego, z tego względu przedmiotowa opinia nie może stanowić miarodajnego źródła na podstawie, którego organ podatkowy mógłby jednoznacznie uznać, iż nie było podstaw do ogłoszenia upadłości. Organ podatkowy wskazywał, iż przepis art. 116 Ordynacji podatkowej stanowi subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółki, dając Skarbowi Państwa gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych. Do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek - czyli bezskuteczność egzekucji w całości lub części z majątku spółki oraz powstanie zobowiązania podatkowego w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu o którego odpowiedzialności się orzeka, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki negatywne. Jako negatywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu, których zaistnienie wyklucza orzeczenie o ich odpowiedzialności jako osób trzecich Ordynacja podatkowa wskazuje: 1) wykazanie, że we właściwym czasie podmioty te zgłosiły wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez ich winy, bądź też 2) wskazanie przez członków zarządu mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Organ I instancji stwierdził ponadto, iż poza sporem pozostają pozytywne przesłanki pozwalające organowi podatkowemu orzec o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, natomiast rozważenia i szczegółowej analizy wymaga kwestia spełnienia negatywnych przesłanek do orzeczenia odpowiedzialności G.K. za zaległości podatkowe spółki. Rozpatrując powyższą kwestię w oparciu o zapisy art.116 § 1 Ordynacji podatkowej organ I instancji zwrócił uwagę, iż do dnia [...] 2003 r. podstawą prawną do ogłoszenia upadłości lub zawarcia układu stanowiły przepisy rozporządzeń Prezydenta RP z 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe ( t. j. Dz. U. z 1991 r. Nr 118 poz. 512 ze zm.) lub Prawo o postępowaniu układowym (t. j. Dz. U Nr 83 poz. 836 ze zm.). Wskazano, iż na dzień złożenia przez spółkę wniosku o restrukturyzację tj. na dzień [...] 2002 r. obowiązywały przepisy wyżej wymienionych rozporządzeń Prezydenta RP. Organ podatkowy podkreślał, iż mając na uwadze zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który nakazał zbadanie w pierwszej kolejności sytuacji finansowej spółki "A" z punktu widzenia przesłanek w art.116 Ordynacji podatkowej Pierwszy Urząd Skarbowy przeprowadził postępowanie podatkowe w oparciu o nowy, poszerzony materiał dowodowy tj. akta postępowania restrukturyzacyjnego, sprawozdania finansowe spółki za lata 2000 - 2004 r. , informacje uzyskane od innych organów i komórek organizacyjnych urzędu wyjaśniając wszystkie istotne okoliczności faktyczne dla sprawy. Przeprowadzono analizę sytuacji finansowej spółki, którą oparto na dokumentach stanowiących obiektywne kryterium pozwalające ocenić kształtowanie się sytuacji ekonomicznej spółki, w tym m. in. na bilansach, sprawozdaniach finansowych, czy deklaracjach podatkowych. Organ wskazał, iż tak szczegółowo zebrany i zbadany materiał był podstawą do wydania w dniu [...] r. decyzji nr [...] poprzedzającej zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K.. W tym miejscu wskazać przyjdzie, iż rozpatrujący sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. - Ośrodek Zamiejscowy w C. nie uwzględnił zarzutów podniesionych w odwołaniu i decyzją z dnia [...] r. Nr [...] utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w całości podtrzymując stanowisko w niej zaprezentowane przez organ I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik strony, radca prawny J. B. zarzucił decyzji organu odwoławczego naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: art.116 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, iż nie ma podstaw do zwolnienia członka zarządu G. K. z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w sytuacji, gdy niezłożenie wniosku o upadłość spowodowane było toczącym się postępowaniem restrukturyzacyjnym. Pełnomocnik skarżącego zarzucał naruszenie art.233 § 2 zdanie drugie ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie wzięcie pod uwagę i nie uwzględnienie założeń przyjętych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/GI 708/07 oraz organ odwoławczy - co do przeprowadzenia postępowania dowodowego w postaci dowodu z opinii biegłego rewidenta powołanego przez organ podatkowy. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik strony zarzucał także naruszenie przepisów postępowania podatkowego a w szczególności: art.187 § 3 i art.121 § l i art.122 ustawy Ordynacja podatkowa przez nie wyczerpujące rozpatrzenie i nienależyte wyjaśnienie całości materiału w sprawie i nienależyte ustalenia stanu faktycznego, a w szczególności nieprzeprowadzenie środków dowodowych na istotną w sprawie okoliczność tj. wskazania czy i ewentualnie kiedy spółka " A" utraciła płynność finansową (trwale zaprzestała płacenia swoich zobowiązań), która uzasadniałaby konieczność złożenia przez członka zarządu wniosku o upadłość, a w konsekwencji uniknięcia przez niego subsydiarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, a nadto ustalenia, czy członek zarządu spółki "A" ponosi winę za niezłożenie wniosku o upadłość oraz czy nie złożenie takiego wniosku było usprawiedliwione toczącym się postępowaniem restrukturyzacyjnym. Ponadto skarżący decyzji organu podatkowego zarzucał błąd w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w sprawie i sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego polegające na przyjęciu przez organ II ale i I instancji, że skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegające ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy podczas, gdy skarżący przedłożył organowi podatkowemu opinie biegłej sądowej L. Ś. sporządzonej na zlecenie Sądów: Okręgowego i Rejonowego, z której wynika, że nie ponosi on winy za niezłożenie wniosku o upadłość a więcej - w rozpatrywanym okresie brak było przesłanek ustawowych do złożenia wniosku o upadłość. Skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji dodatkowo wnosił o przeprowadzenie przez Sąd dowodu z opinii biegłej z zakresu ekonomiki i rachunkowości przedsiębiorstw – L.Ś. sporządzonej na potrzeby postępowania, które toczyło się przed Sądem Okręgowym w C. Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w sprawie o sygn. Akt. [...] na okoliczność ustalenia czy i ewentualnie kiedy zaistaniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki oraz czy G. K. zobowiązany był do złożenia takiego wniosku w sytuacji toczącego się postępowania restrukturyzacyjnego. Skarżący wnosił także o przeprowadzenie przez Sąd dowodu z opinii biegłej z zakresu ekonomiki i rachunkowości przedsiębiorstw – L. Ś., sporządzonej na potrzeby postępowania, które toczyło się przed Sądem Rejonowym w C. I Wydział Cywilny w sprawie o sygnaturze akt. [...] na okoliczność ustalenia, czy zarząd spółki "A" miał możliwość i obowiązek złożenia bez szkody dla spółki wniosku o upadłość w sytuacji, gdy wobec spółki toczy się postępowanie restrukturyzacyjne, czy nie zgłoszenie wniosku o upadłość jest zawinione przez G. K.. Ponadto strona skarżąca wnosiła o przeprowadzenie przez Sąd dowodu z odpisów wyroków i uzasadnień: Sądu Okręgowego w C. IV Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w sprawie o sygnaturze akt [...] oraz Sądu Apelacyjnego w K. III Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] 2009 r. sygn. akt [...], a także Sądu Rejonowego w C. I Wydział Cywilny, sygn. akt. [...] na okoliczność wykazania w tych postępowaniach braku winy podatnika G. K. w niezłożeniu wniosku o upadłość we właściwym terminie, a w konsekwencji braku podstaw do obciążania go odpowiedzialnością za zobowiązania spółki. W uzasadnieniu skargi strona podnosiła, iż organy podatkowe próbowały dokonać analizy sytuacji majątkowej spółki opierając się na dostępnych dokumentach np. bilansach spółki i innych dokumentach uzyskanych od instytucji dokonując ich analizy i przeprowadzając stosowne wyliczenia jednak, w ocenie skarżącego w sposób subiektywny, arbitralny i błędny, pomijając kluczowy dowód z opinii biegłego rewidenta wyciągnęły błędne wnioski, iż spółka już w 2000 r. borykając się z trudnościami finansowymi trwale zaprzestała spłacać swoje zobowiązania. W uzasadnieniu skargi podkreślono, iż w decyzji organ podatkowy I instancji stwierdził, że nie wykonał zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej w K. odnoście przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rewidenta w przedmiocie wystąpienia przesłanek i obowiązku złożenia wniosku o upadłość spółki, z uwagi, iż koszt opinii biegłego rewidenta był zbyt wysoki w stosunku do wysokości zobowiązania wynikającego z decyzji. W ocenie pełnomocnika skarżącego nie sposób zgodzić się z taką argumentacją organu podatkowego, który pomija kluczowy w ocenie skarżącego dowód z opinii biegłego rewidenta wyłącznie z uwagi na to, iż jest to zbyt kosztowne i nieopłacalne dla organu. Brak przeprowadzenia tego dowodu przy jednoczesnym nie podzieleniu wniosków zawartych w przedłożonej opinii biegłej sądowej L. Ś. powoduje, że materiał zebrany w sprawie nie jest pełny. Organ w niniejszej sprawie nie wywiązał się z obowiązków spoczywających na nim z mocy Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika skarżącego taka sytuacja miała wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziła organ podatkowy do wydania innego rozstrzygnięcia niż to, które zapadłoby na podstawie prawidłowych ustaleń. Pełnomocnik podkreślał, iż organ podatkowy raz stwierdza, że opinia biegłego rewidenta nie została przeprowadzona z uwagi na jej wysoki koszt w stosunku do wysokości zobowiązania podatkowego, natomiast w innym miejscu stwierdza, że opinia biegłego została pominięta z uwagi na szeroko zebrany materiał dowodowy w sprawie, który wystarczył do podjęcia decyzji. W ocenie skarżącego powyższe stwierdzenia są ze sobą sprzeczne i wskazują jedynie na nieporadną próbę uzasadnienia przez organ swojego nietrafnego i nieuzasadnionego stanowiska w sprawie, a także niedostatecznego zebrania materiału dowodowego. Pełnomocnik wskazywał, iż w postępowaniu podatkowym należało mieć na uwadze treść orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2007 sygn. akt. I SA/GL 708/07 jakie zapadło w postępowaniu ze skargi G. K. na wcześniejszą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w zakresie okoliczności będących przedmiotem niniejszego postępowania. Powyższe orzeczenie uchyliło decyzję organów podatkowych w zakresie orzeczenia odpowiedzialności podatnika – G.K. za zobowiązania spółki "A" podzielając argumentację skarżącego. Z nieznanych powodów nie zostało jednak uznane przez organ podatkowy i nie zastosowano się do wytycznych Sądu zawartych w uzasadnieniu tego wyroku. Pełnomocnik wskazywał, iż w uzasadnieniu powyższego wyroku WSA wskazał, by przy ponownym badaniu sprawy przez organ podatkowy - nawet przy założeniu, że wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego przez spółkę nie stanowi faktycznej, a tym bardziej prawnej przeszkody do zgłoszenia wniosków o wszczęcie postępowania układowego bądź upadłościowego - to obowiązkiem organów podatkowych jest ustalenie, czy istniały w ogóle przesłanki do zgłoszenia takich wniosków (tzn. czy spółka trwale zaprzestała płacenia swoich zobowiązań). W ocenie pełnomocnika odpowiedzi na te pytania zawierają obie opinie biegłej sądowej L. Ś.. W opinii skarżącego wydanie rozstrzygnięcia wymagało i dalej wymaga poprzedzenia go zbadaniem sprawy przez specjalistę tj. biegłego rewidenta ze względu na złożoność zagadnienia lub też przyjęcie wniosków zawartych w przedłożonej organowi opinii biegłej sądowej. Organ ponownie analizując sytuację ekonomiczną spółki ograniczył się jedynie do stwierdzeń że materiał zgromadzony przez organ podatkowy jest bardzo obszerny. Są to min. akta postępowania restrukturyzacyjnego, sprawozdania finansowe spółki za lata 2000 - 2004, deklaracje i zeznania podatkowe karty kontowe oraz informacje uzyskane z komórek organizacyjnych Urzędu Skarbowego tj. dział rachunkowości, dział egzekucji , informacje uzyskane z ZUS, z których wynika, że spółka wykazuje narastające z roku na rok straty bilansowe, spadek przychodów, nieterminowe regulowanie zobowiązań podatkowych czy zaległości wobec ZUS. Strona skarżąca wskazywała również na to, że organ twierdził, iż uwzględnia opinię biegłej sądowej L. Ś., jednak nie podziela jej wniosków. W skardze podkreślano, iż stan faktyczny sprawy jest dość skomplikowany, co potwierdził wyrok WSA w Gliwicach i decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. zalecające organowi I instancji przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rewidenta na okoliczność, czy i kiedy w spółce "A" wystąpiły przesłanki uzasadniające konieczność złożenia przez członka zarządu wniosku o upadłość i czy członek zarządu ponosi winę za niezłożenie wniosku o upadłość czy też nastąpiło to bez winy G. K.. Przy orzekaniu o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki nie można - w opinii skarżącego opierać się na oświadczeniach członka zarządu zaczerpniętych z protokołu zgromadzenia wspólników, w których zawarto stwierdzenie, iż "rok 2004 był rokiem trudnym, w którym nie zrealizowano większości planowanych na ten rok przedsięwzięć" oraz hipotetycznych rozważań co do zamiarów zgłoszenia wniosków o upadłość, które rzekomo świadczyć by miały o konieczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub układu. Wskazane przez WSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 3 grudnia 2007 r. wytyczne, co do rozważenia pojęcia "we właściwym czasie" tj. zbadania, jakie okoliczności należy brać pod uwagę przy ocenie czy wniosek o upadłość skierowany został do Sądu odpowiedniej chwili, nie sprowadzają się bowiem do przytoczenia słów z protokołu walnego zgromadzenia wspólników spółki z dnia [...] 2005 r., iż sytuacja finansowa spółki jest zła i rozpatrywana jest kwestia zgłoszenia upadłości. Wskazywanie przez organ podatkowy takich argumentów nie ma kompletnie żadnego waloru dowodowego. W ocenie skarżącego to właśnie dowód z opinii biegłego ma szczególne znaczenie z uwagi na posiadanie przez niego specjalistycznej wiedzy, a opinia biegłego sądowego L.Ś. w tej kwestii i poglądy Sądów: Apelacyjnego, Okręgowego i Rejonowego są jednoznaczne i dowodzą, że skarżący nie ponosi winy za niezłożenie wniosku o upadłość. Pełnomocnik podkreślał, iż analizując twierdzenia organu zawarte w zaskarżonej decyzji dodać należy, że organ spekuluje twierdząc, że G. K. już w 2004 r. rozpatrywał ogłoszenie upadłości. Skoro licząc na poprawę kondycji finansowej spółki podjął działania, które przynosiły efekt w postaci zmniejszenia straty bilansowej i restrukturyzacji to absurdem byłoby domniemanie, że równocześnie chciał ogłosić upadłość w 2004 r. To właśnie negatywna postawa organu odnośnie restrukturyzacji zaległości podatkowych spółki "A" i fakt prowadzenia długotrwałego i wadliwego postępowania podatkowego wobec spółki spowodowała taką sytuację spółki w 2004 r. co nie może uchodzić z pola widzenia organu w tej sprawie. W ocenie pełnomocnika działania podjęte przez skarżącego w latach 2002-2003, a więc w okresie złożenia wniosku o restrukturyzację przyniosły pozytywny efekt dla spółki. Zadłużenie w roku 2003 w porównaniu z 2002 rokiem znacznie zmalało. Fakt ten przyznaje również sam organ podatkowy. Wyciąga on jednak z powyższego błędny wniosek, że poprawa kondycji finansowej spółki nie miała żadnego znaczenia, gdyż nawet pomimo wykazania niewielkiego zysku w 2003 r. ([...] zł netto) zarząd spółki obowiązany był zgłosić wniosek o upadłość. Argumentacja organu podatkowego jest zdaniem skarżącego porażająca w swej logice. Można z niej wysnuć wniosek, że podatnik niezależnie, jakie działania podjąłby, aby poprawić swoją sytuację finansową i tak "skazany jest w końcu na złożenie wniosku o upadłość". Pełnomocnik skarżącego wskazywał również, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji w dużej mierze dotyczy okresu po złożeniu przez spółkę wniosku o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego, tj. kiedy spółka będąc istotnie w ciężkiej sytuacji ekonomicznej oczekiwała już na jego rezultaty w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Tak więc arbitralne stwierdzenie organu, iż zaistniały przesłanki do zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego nie znajduje uzasadnienia. Pełnomocnik podkreślał, iż jak wskazał organ podatkowy, pominął on dowód z opinii biegłego rewidenta z uwagi na jego nieopłacalność dla organu podatkowego pomimo, że sporządzenie takiej opinii sygnalizował w wyroku z dnia 3 grudnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji wydanej na skutek ww. wyroku, a także pomimo to że skarżący przedłożył organowi opinię L. Ś.dotyczącą istoty sprawy. W ocenie skarżącego, organy I i II instancji nie zrobiły nic, poza ogólnym stwierdzeniem, że uwzględniają opinię ww. biegłej uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną i ograniczając się jedynie do stwierdzeń, iż G. K. kilkakrotnie rozpatrywał sprawę zgłoszenia upadłości spółki. Natomiast całkowicie sprzeczne z wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2007 r. oraz wyrokiem Sądu Apelacyjnego jest bezkrytyczne uznanie, że prowadzone równolegle przez organ podatkowy postępowanie restrukturyzacyjnego nie zwalniało członka zarządu z obowiązku wniesienia w określonym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającemu upadłości. Odnosząc się do meritum wskazanej opinii pełnomocnik podnosił, iż na podstawie analizy stanu finansowego spółki "A" biegła nie stwierdziła, aby spółka trwale zaprzestała płacenia zobowiązań w okresie od [...] 2002 r. i dalej w 2003 r., 2004 r. i 2005 r. Zdaniem pełnomocnika logicznym też jest, że skoro stwierdzone zostało, że w w/w okresie spółka nie zaprzestała spłacania swoich zobowiązań to nie mogła też być niewypłacalna już wcześniej, bowiem skutki niewypłacalności (zadłużenia) rozciągałaby się na okres objęty badaniem biegłej. Zdaniem skarżącego biegła w sposób niebudzący wątpliwości uznała, że zaległości w składkach ZUS powstały na wskutek i w trakcie trwania przewlekłego postępowania restrukturyzacyjnego, a złożenie wniosku o upadłość spółki wpłynęłoby na umorzenie toczącego się postępowania restrukturyzacyjnego. Dalej biegła stwierdza, iż istniały uzasadnione podstawy do przyjęcia, iż w najbliższym czasie sytuacja finansowa spółki ulegnie poprawie i zobowiązania zostaną uregulowane. Wniosek taki jest potwierdzeniem stanowiska zawartego w uzasadnieniu wyroku WSA z dnia 3 grudnia 2007 r. oraz wyroku Sądu Apelacyjnego w K. z dnia [...] 2009 r., które wskazują, iż członek zarządu, który przewiduje pozytywne efekty restrukturyzacji i jednocześnie zgłasza wniosek o upadłość działa wbrew interesowi spółki - na jej szkodę. Działanie skarżącego w niniejszej sprawie było zatem prawidłowe, usprawiedliwione i nie można karać go przeniesieniem na niego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Zdaniem pełnomocnika podkreślenia wymaga przy tym fakt, iż takie stanowisko prezentował skarżący od samego początku sygnalizując to organowi podatkowemu. Identyczne wnioski biegła sformułowała w opinii wykonanej na zlecenie Sądu Rejonowego w C. I Wydział Cywilny w sprawie o sygn. Akt [...], w której wskazała, że zgłoszenie wniosku o upadłość spółki "A" wpłynęłoby na umorzenie toczącego się postępowania restrukturyzacyjnego, złożenie zaś wniosku o restrukturyzację może stanowić przesłankę braku winy odwołującego w niezłożeniu wniosku o upadłość. W konsekwencji nie zgłoszenie wniosku o upadłość w trakcie trwania postępowania restrukturyzacyjnego oznacza zdaniem pełnomocnika brak winy pozwanego. Pełnomocnik stwierdzał, że skoro już organ podatkowy nie dopuścił dowodu z opinii innego biegłego dla ustalenia, czy skarżący był zobowiązany do złożenia wniosku i czy skarżący ponosi winę za niezłożenie tego wniosku oraz czy spółka trwale zaprzestała płacenia swoich długów to zasadnym jest oparcie się na w/w opiniach i wnioskach z nich wypływających biegłej sądowej L. Ś. sporządzonych na zlecenia Sądu Okręgowego i Rejonowego. W zakresie treści wydanej decyzji twierdzenie, że członek zarządu spółki nie dopełnił obowiązków wynikających z art. 116 Ordynacji podatkowej, od których uzależnione jest zwolnienie go z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe kierowanej przez niego spółki skarżący wskazywał, iż skoro obowiązkami członka zarządu były czynności zmierzające do zachowania płynności finansowej spółki, odpowiednie kierowanie spółką i sygnalizacja problemu przez wskazanie zagrożenia utraty płynności finansowej, to działania takie wyłączają jego odpowiedzialność na zasadzie winy, tym samym zwalniają go z odpowiedzialności. Skarżący twierdzi, iż zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji zgłoszenie przez G. K. jako członka zarządu spółki "A" wniosku o wszczęcie postępowania likwidacyjnego lub upadłościowego doprowadziłoby do umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego, a tym samym zniweczenia jego skutków. Zdaniem pełnomocnika w przypadku zgłoszenia wniosku o upadłość czy likwidację G. K. działałby na szkodę spółki i naraziłby ją na znaczne straty. Skarżący wskazuje również, iż G. K. nie wykazał się biernością a wręcz przeciwnie, wielokrotnie podejmował rozmowy z ówczesnym Naczelnikiem Pierwszego Urzędu Skarbowego oraz składał szereg wniosków celem jak najszybszego wdrożenia i zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego. Pełnomocnik stwierdzał, iż decyzje organu podatkowego w trakcie prowadzonego postępowania restrukturyzacyjnego w sposób rażący naruszyły przepisy prawa i uniemożliwiły zakończenie procesu restrukturyzacji wobec spółki w należytym, szybkim czasie pozbawiając spółkę możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w pełnym zakresie, co naruszało nie tylko interes spółki lecz również godziło w interes społeczny i w efekcie uniemożliwiło prawidłowy obrót gospodarczy. Jak wskazuje powyższy stan faktyczny, to organ podatkowy swym bezprawnym działaniem doprowadził do zaistnienia zaległości w płatności przez spółkę zobowiązań podatkowych, za które chce obciążyć członka jej zarządu. W ocenie pełnomocnika skarżącego w tym stanie rzeczy twierdzenie organu, że członek zarządu spółki nie dopełnił obowiązków wynikających z art.116 ordynacji podatkowej, od których uzależnione jest zwolnienie go z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe należy uznać za bezzasadne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowując się do argumentów zawartych w skardze organ odwoławczy stwierdzał, iż postępowanie restrukturyzacyjne jest przedmiotem rozpatrywania w odrębnym postępowaniu i nie ma bezpośredniego wpływu na zasadność i wymiar zaskarżonej decyzji w zakresie odpowiedzialności osób trzecich. Zdaniem organu podkreślenia natomiast wymagał fakt, iż postępowaniem restrukturyzacyjnym objęte były zaległości podatkowe występujące do końca 2002 roku, a przedmiotem postępowania przed organem odwoławczym jest zaległość podatkowa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 rok. Powyższa zaległość w kwocie [...] zł określona została dopiero w [...] 2006 roku w wyniku złożenia przez spółkę korekty zeznania CIT-8 za 2003 rok. Z uwagi na fakt, iż wynikające ze złożonego zeznania zobowiązanie za 2003 rok nie zostało uregulowane, a egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. wszczął postępowanie w celu przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki na członka jej zarządu G. K., działając w oparciu o przepis art.116 § 1 Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy podkreślał, iż organ podatkowy I instancji słusznie uznał, iż G. K. jest odpowiedzialny za zaległości podatkowe spółki, ponieważ jako członek zarządu nie dokonał zgłoszenia upadłości spółki, nie wszczął również postępowania układowego ani likwidacyjnego, a egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Ustosunkowując się do tego stwierdzenia, iż ewentualne zgłoszenie przez G. K. jako członka zarządu spółki "A" wniosku o wszczęcie postępowania likwidacyjnego lub upadłościowego doprowadziłoby do umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego z mocy prawa, tym samym działania na szkodę spółki i narażenie jej i siebie na znaczne straty, a sam siebie na odpowiedzialność karną i cywilną wobec spółki zgodnie z Kodeksem Spółek Handlowych organ przyznawał, iż złożenie wniosku o upadłość spółki "A" wpłynęłoby na umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego, nie mniej jednak przepisy prawa upadłościowego nie przewidują przedłużenia terminu do złożenia tego wniosku z uwagi na toczące się postępowanie restrukturyzacyjne, skoro wcześniej wystąpiły okoliczności wskazujące na niewypłacalność dłużnika. Podkreślono przy tym, iż zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze ( Dz. U. z 2003 r. Nr 60 póz. 535 ze zmianami) dłużnik jest zobowiązany, nie później niż w terminie do dwóch tygodni od dnia w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, a jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną obowiązek, o którym mowa w ust. 1 spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Organ odwoławczy przywoływał także inne przepisy prawa upadłościowego, w tym podkreślał, iż zgodnie z art. 1 § 1 ww. ustawy przedsiębiorca, który zaprzestał płacenia długów będzie uznany za upadłego. Upadłość przedsiębiorcy będącego osobą prawną oraz znajdujących się w stanie likwidacji spółki jawnej, partnerskiej, komandytowej oraz komandytowe - akcyjnej będzie ogłoszona także wówczas, gdy ich majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Zgodnie z art. 5 Prawa upadłościowego przedsiębiorca zobowiązany jest, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Organ podkreślał także, iż w orzecznictwie przyjmuje się pogląd, że gospodarczą przyczyną upadłości jest załamanie finansowe podmiotu gospodarczego, polegające w zasadzie na jego trwałej niewypłacalności, a więc braku możliwości zaspokojenia wszystkich wierzycieli. Podstawą do ogłoszenia upadłości będzie taki stan, gdy dłużnik z powodu braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich długów. W decyzji organu odwoławczego oraz odpowiedzi na skargę przypominano, iż od [...] 2003 r. podstawą prawną do ogłoszenia upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego jest ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze ( Dz. U. z 2003 r. Nr 60 poz. 535 ze zm.) Zgodnie z art.10 tej ustawy upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Natomiast dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje ( art. 11). Organ odwoławczy podkreślał, iż z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego jak i art. 116 Ordynacji podatkowej wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego lub chociażby tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki. (Wyrok NSA z dnia 5 maja 2005 r., nr I FSK 85/06, wyrok NSA z dnia 22 listopada 2006 r. Nr I FSK 189/06) Organ odwoławczy podkreślał, iż w celu ustalenia, czy zaistniały przesłanki z art.116 Ordynacji podatkowej do wszczęcia któregoś z postępowań, o których mowa w powyższym przepisie organ podatkowy I instancji dokonał analizy sprawozdań finansowych spółki za lata 2000 - 2004, na podstawie których zbadał szczegółowo sytuację finansową spółki. W ocenie organu odwoławczego z dokonanych ustaleń wynikało, że na koniec 2000, 2001, 2002, 2003 i 2004 r. zobowiązania spółki przewyższały jej należności. Również przy ocenie sytuacji finansowej organ podatkowy wziął pod uwagę wskaźniki obrazujące kondycję finansową w latach 2000 - 2004, które potwierdziły jej złą sytuację. Dokonując analizy dokumentów finansowych organ podatkowy stwierdził, iż spółka już od 2000 r. zaczęła borykać się z trudnościami finansowymi i trudności te nie miały charakteru przejściowego. Świadczą o tym narastające z roku na rok straty bilansowe, spadek przychodów oraz nieterminowe regulowanie zobowiązań. Na złą sytuację finansową wskazują również rosnące z roku na rok zaległości podatkowe oraz nieterminowe regulowanie zobowiązań podatkowych. Organ podkreślał, iż z analizy kart kontowych wynika, iż spółka posiadała zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych jak i w podatku od towarów i usług. W ocenie organu odwoławczego odpowiedź na pytanie o to, czy i ewentualnie kiedy spółka "A" stała się niewypłacalnym dłużnikiem w stosunku do którego ogłasza się upadłość oraz czy członek zarządu ponosi winę za niezłożenie wniosku o upadłość daje szeroko przeprowadzona analiza sytuacji finansowej spółki. Z analizy bilansów spółki za w/w lata wynika, że w okresie 2000 , 2001, 2002, i 2004 r. spółka wykazywała straty bilansowe, które z roku na rok ulegały zwiększeniu i przedstawiały się w następujący sposób: * rok 2000 (-) [...]zł * rok 2001 (-) [...]zł * rok 2002 (-) [...]zł * rok 2003 (-) [...]zł * rok 2004 (-) [...]zł Organ odwoławczy wskazywał także, iż organ podatkowy przeanalizował również osiągane w tych latach zyski ze sprzedaży oraz należności i zobowiązania jednostki w poszczególnych latach. Analiza powyższych wskaźników pozwala zdaniem organu na twierdzenie, że na koniec 2000, 2001, 2002 i 2004 roku zobowiązania spółki przewyższały jej należności. Wyjątek stanowił jedynie rok 2003, w którym spółka sprzedała nieruchomość w wyniku czego uregulowała częściowo swoje zobowiązania. Również w 2003 r spółka wypracowała niewielki zysk netto w wysokości [...] zł który został rozliczony ze stratą bilansową 2001 r. Przy ocenie sytuacji finansowej spółki wzięto także pod uwagę inne wskaźniki obrazujące sytuację finansową, w tym wskaźnik płynności, czyli zdolności do regulowania bieżących zobowiązań finansowych, wskaźnik zadłużenia kapitału własnego, wskaźnik rentowności sprzedaży netto, wskaźnik rentowności majątku, wskaźnik rentowności kapitału własnego. Każdy z opisanych wyżej wskaźników nie mieścił się w zalecanych normach co jednoznacznie wskazuje na złą sytuację finansową firmy. Na złą kondycję firmy wskazują również rosnące z roku na rok zaległości podatkowe oraz nieterminowe regulowanie bieżących zobowiązań podatkowych. Organ wskazał, iż analiza dokumentów sprawy wykazuje, iż już od 2000 r. spółka zaczęła się borykać z trudnościami finansowymi, a trudności te nie miały charakteru przejściowego. Brak realnej szansy na wyciągnięcie spółki z kryzysu finansowego skłoniły zarząd do złożenia w dniu [...] 2002 r. na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U z 2002 r. Nr 155 poz. 1287) wniosku o restrukturyzację. Organ podkreślał, iż zły stan finansowy pojawił się na długo przed wejściem w życie ustawy o restrukturyzacji. Zdaniem organu odwoławczego twierdzenie zawarte w skardze, iż sprawa wymaga dokonania analizy finansowej przez specjalistę tj. biegłego ds. rachunkowości przedsiębiorstw z uwagi na złożoność zagadnienia, nie znajduje poparcia w orzecznictwie WSA. Organ wskazywał przy tym na wyrok WSA w Gdańsku (sygn. akt I S.A./Gd 596/06) oddalający skargę na decyzję Izby Skarbowej w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki z.o.o w podatku dochodowym od osób prawnych i akcentował, iż w uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że sprawozdania finansowe spółki pozwoliły na dokonanie oceny kondycji finansowej spółki dla potrzeb postępowania podatkowego w zakresie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej, bez konieczności przeprowadzenia na te okoliczności dowodu z opinii biegłego. Organ powołując się na ocenę Sądu podkreślał, że informacje zawarte w sprawozdaniu finansowym są na tyle szczegółowe i czytelne, że pozwalają ocenić, czy na datę jego sporządzenia zaistniały przesłanki ogłoszenia upadłości. Organ odwoławczy podkreślał, iż analiza sprawozdania finansowego nie wymagała wiedzy specjalistycznej ani doświadczenia biegłego rewidenta. Organ przywoływał także ocenę powyższego stanowiska przez NSA i podkreślał, iż organy podatkowe, podobnie jak sąd upadłościowy, nie mają obowiązku, przy dokonywaniu tych ustaleń powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. Ustosunkowując się do ustaleń zawartych w opinii L. Ś. Dyrektor Izby Skarbowej zauważał, iż biegła również stwierdziła istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości, a mianowicie wykazała, iż zobowiązania krótkoterminowe spółki przekroczyły jej majątek, co w świetle art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze stanowi podstawę do ogłoszenia upadłości. Jednocześnie organ podkreślał, iż faktem jest, iż biegła nie uznała, że spółka trwale zaprzestała płacenia swoich zobowiązań w okresie [...] 2002 , 2003, 2004 i 2005 r. W ocenie organu takie ustalenia biegłej są nie do przyjęcia dla organu podatkowego, bo skoro spółka w tak długim okresie nie regulowała zaległości zarówno podatkowych jak i pozostałych to kiedy można będzie mówić o trwałym zaprzestaniu płacenia swoich zobowiązań. Podkreślono, iż przyjęta przez organ podatkowy odmienna, niż tego oczekiwała strona ocena powyższej opinii nie oznacza, że organ nie włączył jej do prowadzonego przez siebie postępowania jako dowodu w sprawie. Wręcz przeciwnie - przyjął ją jako dowód i ustosunkował się do niej w zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu należy zauważyć, że do załączonej opinii strona nie dołączyła żadnych załączników stanowiących analizę wskaźnikową i opisową sytuacji majątkowo - finansowej spółki, co nie pozwalało na szersze ustosunkowanie się do ustaleń biegłej. W kwestii nieprzeprowadzenia dowodu z opinii innego biegłego organ podatkowy zauważał, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone zostały wystarczająco innym dowodem. W ocenie organu odwoławczego tak szeroko zebrany materiał dowodowy opisany w przedmiotowej decyzji dokładnie obrazuje stan finansowy i majątkowy spółki i wskazuje jednoznacznie na istnienie przesłanek do zgłoszenia przez G. K. wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości. W tym stanie rzeczy okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały udowodnione innymi dowodami, bez konieczności przeprowadzania dodatkowego dowodu z opinii biegłego. Ponadto, organ podatkowy nie zgadzał się z pewnymi twierdzeniami w opinii, które wykraczają poza kompetencje biegłego mającego oceniać stan finansów i zapisów księgowych a nie wydawać opinie co do wpływu wniosku o upadłość na bieg postępowania restrukturyzacyjnego i kwestii braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości - co zresztą zauważył Sąd Apelacyjny w K. w wyroku z dnia [...] 2009 r. Wnioskowanie przez stronę o przeprowadzenie dowodu z odpisu wyroku i uzasadnienia Sądu Apelacyjnego w K. z dnia [...] 2009 r. sygn. akt [...] na okoliczność wykazania braku winy G. K. w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym terminie należy uznać za bezzasadne. Sąd, wydając wyrok w dniu [...] 2009 r. nie dysponował wiedzą, iż zaległości podatkowe spółki objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym wynikają z faktu zaliczenia do kosztów podatkowych oraz odliczenia podatku od towarów i usług z faktur wystawionych przez nieistniejące podmioty bądź przez podmioty istniejące, ale działające w sposób niezgodny z przepisami prawa podatkowego, na co potwierdzeniem są wyroki Naczelnych Sądów Administracyjnych o sygnaturach akt. I SA/Ka 2507/02 , I SA/Ka 2696 -2707/02, z dnia 11.12.2003 r. znajdujące się w aktach restrukturyzacyjnych spółki "A" włączonych jako dowód w prowadzonym postępowaniu w zakresie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Odnosząc się do twierdzeń pełnomocnika skarżącego, iż złożenie w tym czasie przez G. K. wniosku o wszczęcie postępowania likwidacyjnego lub upadłościowego doprowadziłoby do jego umorzenia i tym samym do zniweczenia jego skutków, co w konsekwencji świadczyłoby i o działaniu na szkodę spółki i naraziłoby ją na znaczne straty - organ uznawał je za bezzasadne. Podobnie jak twierdzenia o tym, iż czynności podejmowane przez G. K. polegały przede wszystkim na ochronie podmiotu i wdrażaniu postępowania naprawczego, tym samym, spełniona została przesłanka braku winy w niezłożeniu przez niego wniosku o upadłość. Organ odwoławczy podkreślał przy tym, iż strona nie mogła mieć pewności, że będzie zrestrukturyzowana, w sytuacji, gdy uszczuplenia podatkowe wynikają z faktu zaliczenia do kosztów podatkowych oraz odliczenia podatku od towarów i usług z faktur wystawionych przez nieistniejące podmioty bądź przez podmioty istniejące, ale działające w sposób niezgodny z przepisami prawa podatkowego. Z treści opinii sporządzonej przez biegłą wynika, iż nie wzięła ona pod uwagę tych okoliczności, stąd wnioski w zakresie pewności co do szybkiego zakończenia procesu restrukturyzacji i braku winy członka zarządu w niezłożeniu wniosku o upadłość dokonane przez biegłą L. Ś. należy uznać w ocenie organu odwoławczego za co najmniej wątpliwe. Organ odwoławczy podkreślał, iż nie sposób również zgodzić się ze stwierdzeniem strony skarżącej, że powoływanie się w decyzji przez organ podatkowy na protokół ze zgromadzenia wspólników i przytaczanie hipotetycznych rozważań prezesa zarządu co do zamiaru zgłoszenia wniosku o upadłość nie ma żadnego waloru dowodowego. Zdaniem organu podatkowego nie wolno odbierać mocy dowodowej dokumentom, do których sporządzania spółka jest zobowiązana na podstawie odrębnych przepisów, a właśnie takim dokumentem jest sprawozdanie zarządu, które na mocy art. 49 ustawy o rachunkowości kierownik jednostki jest zobowiązany sporządzić i które winno obejmować w szczególności istotne informacje o stanie majątkowym i sytuacji finansowej spółki, wskazanie czynników ryzyka i opis zagrożeń, a także wskazywać na przewidywany rozwój firmy. W ocenie organu nie bez znaczenia w przedmiotowej sprawie są też uchwały jednomyślnie podjęte przez wspólników spółki w latach 2006, 2007 i 2008 obligujące zarząd do rozpoczęcia procedury upadłościowej spółki. Z tychże dokumentów wynika, że G. K. już w 2004 r. rozpatrywał kwestię zgłoszenia upadłości spółki, a co za tym idzie świadom był jej złej sytuacji finansowej i widział podstawy do jej zgłoszenia. Jako członek zarządu mający decydujący wpływ na zarządzanie oraz kierowanie bieżącymi sprawami spółki, powinien przedsięwziąć skuteczne kroki do realizacji tego celu jeśli w ocenie zarządu wystąpiły przesłanki do podjęcia takich działań. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów skargi podkreślał, iż nie można zgodzić się ze skarżącym, iż organ podatkowy naruszył przepisy art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, a w szczególności nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącego środków dowodowych (dowodu z akt sprawy postępowania restrukturyzacyjnego prowadzonego przez Pierwszy Urząd Skarbowy w C.) oraz dowodu z opinii biegłego rewidenta, które miały na celu wykazanie rzeczywistej kondycji finansowej podatnika (spółki) i ustalenie czy zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość przez skarżącego. Zdaniem organu odwoławczego zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o szczegółowy materiał dowodowy, a przeprowadzona analiza sytuacji finansowej spółki nie została przeprowadzona w sposób arbitralny i błędny jak sugeruje skarżący, lecz oparto ją na dokumentach, które pozwoliły w sposób obiektywny ocenić sytuację ekonomiczną spółki. Analiza bilansowa i wskaźnikowa została dokonana w oparciu o dane liczbowe, jakie jednostka zawarła w bilansach czy rachunkach zysków i strat. Organ odwoławczy odnosząc się do dalszych zarzutów skargi podkreślał, iż w tym stanie rzeczy zarzut strony dotyczący naruszenia przepisu art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym należy uznać za bezzasadny. Odnosząc się do stanowiska organu odwoławczego zawartego w odpowiedzi na skargę pełnomocnik skarżącego w piśmie z dnia 14. 12. 2009 r. podtrzymał w całości prezentowane stanowisko oraz powołując uzasadnienie wyroku WSA w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 45/07) podkreślał, iż poprzez sam fakt złożenia wniosku o restrukturyzację zobowiązania podatkowego podmiotu gospodarczego zaistniała przesłanka z art. 116 § 1 pkt. 1a Ordynacji podatkowej, bowiem zostało wszczęte postępowanie zapobiegające upadłości, a członek zarządu nie zgłaszając wniosku o upadłość postąpił prawidłowo, co oznacza brak możliwości karania go przeniesieniem nań odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. W odpowiedzi na powyższe stanowisko strony skarżącej w piśmie z dnia [...] 2010 r. organ II instancji podtrzymał dotychczasowe stanowisko, podkreślając, że w piśmie pełnomocnika brak w istocie nowych elementów wymagających odrębnego ustosunkowania się poza dotychczasowymi twierdzeniami zawartymi we wcześniejszych decyzjach organów podatkowych. Na rozprawie w dniu 19. 05. 2010 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymując twierdzenia skargi akcentował, iż Sąd uchylając pierwotną decyzję organów podatkowych orzekającą o odpowiedzialności G. K. za zobowiązania podatkowe spółki "A" nakazał przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, który to dowód miał wyjaśnić: czy istniały przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, a jeśli istniały to od jakiego czasu oraz czy złożenie wniosku o restrukturyzację nie wyłączyło winy skarżącego w zakresie zgłoszenia wniosku o upadłość. Pełnomocnik podkreślał także, iż nie zna przepisu, który uzależniałby przeprowadzenie dowodu od wysokości kosztów wynagrodzenia biegłego. Pełnomocnik podkreślał, iż strona skarżąca przedłożyła dwie opinie sporządzone na zlecenie Sądu Okręgowego i Rejonowego w C., z których wynikało, że nie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, a także i to, że złożenie wniosku o restrukturyzację wyłączało przesłankę winy. Pełnomocnik oświadczył ponadto, iż cofa wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z wyroku Sądu Okręgowego w C. IV Wydziału Pracy i Ubezpieczeń Społecznych o sygn. akt [...]. Sąd postanowił uwzględnić wniosek zakresie przeprowadzenia dowodu z dokumentów tj. wyroku Sądu Apelacyjnego w K. o sygn. akt [...] oraz Sądu Rejonowego w C. o sygn. akt [...]. Sąd postanowił odmówić uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłej L. Ś. sporządzonej na potrzeby postępowania przed sądami powszechnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej również p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie kwestii czy istniały dostateczne podstawy faktyczne i prawne ku temu, by obciążyć odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe spółki "A" w C. G. K., będącego prezesem jej zarządu. Sporne pozostawało to od jakiego czasu istniały przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, a także to czy złożenie wniosku o restrukturyzację nie wyłączyło winy skarżącego w zakresie zgłoszenia wniosku o upadłość. Przedmiotem sporu stało się także to, czy opinii biegłej sporządzonej na potrzeby postępowań przed sądami powszechnymi, z której w ocenie strony skarżącej, a także Sądu Apelacyjnego wynikało, iż skarżący nie ponosi winy za nie zgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym terminie, można było przeciwstawić inne dowody zgromadzone w sprawie i zrezygnować z uwagi na znaczne koszty z przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie ustalenia ewentualnego istnienia spornych okoliczności, w tym tego czy sytuacja ekonomiczna spółki uzasadniała twierdzenie, że zaistniały przesłanki o których mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej. Przy ocenie i przedstawianiu stanu faktycznego sprawy dla podjęcia wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane w toku całego postępowania, w tym w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej, a także stanowisko prezentowane przez stronę skarżącą w toku całego postępowania. W ocenie Sądu brak jest uzasadnionych podstaw do ponownego przedstawiania, w przeważającej części, spornego stanu faktycznego sprawy obszernie nakreślonego powyżej przy okazji omawiania podjętych rozstrzygnięć w sprawie jak i stanowiska strony skarżącej. Sąd przeprowadził także dowód z wyroku Sądu Apelacyjnego w K. o sygn. akt III [...]i Sądu Rejonowego w C. sygn. akt [...], odmawiając jednocześnie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłej L.Ś.(art. 106 § 3 p.p.s.a.). Jeżeli idzie o stan prawny sprawy to w pierwszej kolejności przyjdzie wskazać, iż podstawą skarżonego rozstrzygnięcia jest przepis art. 116 Ordynacji podatkowej. A to z uwagi na to, że należało ustalić, czy istniały przesłanki stanowiące podstawę do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe z podatnika na osoby trzecie tj. G. K.. Przypomnienia w związku z tym wymaga, iż przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje, że za zaległości podatkowe między innymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Z art. 116 § 2 Ordynacji wynika natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. W ocenie Sądu treść przywołanej regulacji prawnej nie pozostawia wątpliwości co do tego, że określa ona zarówno przesłanki pozytywne, warunkujące powstanie odpowiedzialności członków zarządu różnego rodzaju spółek za zaległości podatkowe tych ostatnich, jak i przesłanki negatywne, wyłączające taką odpowiedzialność. Wśród tych pierwszych wymienić należy powstanie zobowiązania podatkowego w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki oraz bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki. Zdaniem Sądu obie przesłanki nie są sporne w rozpatrywanej sprawie i zostały prawidłowo ustalone w toku toczącego się postępowania. Analizę nad ewentualnym istnieniem negatywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej rozpocząć należy od stwierdzenia, że istotną kwestią jest rozstrzygnięcie, na kim ciąży obowiązek wykazania, że wniosek o wszczęcie postępowania układowego, a potem, po umorzeniu postępowania układowego - wniosek o upadłość zostały złożone "we właściwym czasie", a generalnie - że w ogóle istniały przesłanki do wszczęcia takich postępowań. Wątpliwość w tym zakresie wynika zaś stąd, że omawiany przepis posługuje się w rozpatrywanym kontekście zwrotem "chyba, że członek zarządu wykaże", co wymaga rozważenie w kontekście zasad ogólnych postępowania podatkowego. Wykładnia językowa art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej mogłaby prowadzić do wniosku, że wyłącznie zobowiązanym był w tym zakresie członek zarządu spółki zamierzający w ten sposób uniknąć odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Jest bowiem poza sporem, że to na nim ciążył obowiązek wykazania istnienia okoliczności, które mogłyby stanowić podstawę do wyłączenia jego odpowiedzialności. W ocenie Sądu wniosek taki, nie poparty analizą przestrzegania przez organy zasad postępowania podatkowego, mógłby okazać się nieuzasadniony. Dokonując bowiem wykładni art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, nie można tego czynić w oderwaniu od treści licznych dalszych jej przepisów, zwłaszcza tych, które kreują podstawowe zasady postępowania podatkowego. Spostrzeżenie to dotyczy w szczególności reguł określonych art. 121 § 1, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, których naruszenie zarzuca strona skarżąca. Brak bowiem dostatecznych argumentów na rzecz tezy, że w sytuacji uregulowanej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przestają one obowiązywać. Skoro więc tak - to rozważając granice obowiązku wynikającego z tych przepisów - przyjąć trzeba, że zostaje on spełniony wyłącznie wtedy, gdy organy podatkowe w sposób przekonujący wykażą, iż z jednej strony wyczerpały wszelkie możliwości ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, mających znaczenie dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, z drugiej zaś, że podatnik swoją pasywną postawą uniemożliwił poszukiwanie i ustalenie ewentualnych dalszych okoliczności mogących wpłynąć na rozstrzygnięcie. Jeśli natomiast wspomniane okoliczności nie zostaną w sprawie wykazane, wówczas nie można uznać, że doszło do zrealizowania obowiązku określonego w art. 121 § 1, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności ma to miejsce w przypadku, gdy podatnik oferuje organom dowody, które - ze względu na ich niekompletność, czy też inne mankamenty, co prawda same w sobie nie mają charakteru przesądzającego, jednak wskazują na okoliczności mogące mieć znaczenie dla sprawy. W takim stanie rzeczy bowiem obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie inicjatywy strony i aktywne poszukiwanie dowodów, które albo potwierdzą, albo też wykluczą prezentowane przez nią stanowisko. W ocenie Sądu zaniechanie takiej inicjatywy, zwłaszcza poprzez odmowę sięgnięcia do proponowanych przez stronę środków dowodowych, oznacza działanie w sposób naruszający dyspozycję art. 121 § 1, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej i to na ogół w taki sposób, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 maja 2004 r., sygn. akt I SA/G1 902/03). Sąd podziela pogląd, że gromadzenie materiału dowodowego musi także w przypadku rozpatrywania kwestii odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 Ordynacji podatkowej, nastąpić z inicjatywy i poprzez czynności organu podatkowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy członek zarządu przedstawia niepełny materiał dowodowy (por. A. Mariański: glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2003 r., I SA/Łd 1006/01, OSP 2004, nr 5 póz. 69). Co do oceny zaistnienia przesłanki negatywnej wskazanej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ściślej zaś tej, która dotyczy prawidłowego momentu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości to stwierdzić wypada, że o ile nie ulega wątpliwości, że zarząd Spółki "A" wniosku takiego nie złożył, o tyle przedmiotem zdecydowanie rozbieżnych ocen stała się odpowiedź na pytania, czy: po pierwsze - w ogóle zaistniały przesłanki do złożenia takich wniosków, a jeśli tak, to w którym momencie, a po drugie - czy nastąpiło to z winy skarżącego. Strona skarżąca twierdzi, że nie wystąpiły przesłanki do występowania z takimi wnioskami przez zarząd spółki, a to głownie z tego względu, że wcześniej, to znaczy przed powstaniem zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 r. zostało wszczęte postępowanie restrukturyzacyjne. Powyższy pogląd jest negowany przez organy podatkowe, które akcentuję, że niezależnie o konsekwencji dla spółki i skarżącego, nawet w toku toczącego się postępowania restrukturyzacyjnego, w przypadku zaistnienia przesłanek upadłości, wniosek taki winien być złożony. Przypomnienia wymaga, iż w swoich zalecenia w wyroku z dnia 3. 12. 2007 r. tutejszy Sąd nakazał m. in. przy ocenie przesłanki zawinienia zbadanie okoliczności związanych z przebiegiem postępowania restrukturyzacyjnego. Sąd podkreślał, iż w szczególności nie sposób pominąć tej okoliczności w sytuacji, gdyby się okazało, że postępowanie to przebiegało w sposób rażąco przewlekły i w równym stopniu nieprawidłowy co zostało wyeksponowane w skardze. Sąd akcentował, iż nie można też tracić z pola widzenia celu jaki podatnik zamierza osiągnąć w wyniku wszczęcia i prowadzenia postępowania restrukturyzacyjnego. Dla oceny rzeczonej przesłanki ważne znaczenie miałoby ustalenie stanu finansowego spółki "A" w dacie złożenia wniosku o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego i ewentualnego wpływu uchybień popełnionych w jego toku na ten stan finansowy. Po analizie akt sprawy Sąd stwierdza, iż organy w zaskarżonych decyzje w sposób nie pełny odniosły do ww. zaleceń Sądu. Nie wystarczy bowiem stwierdzić, iż postępowanie restrukturyzacyjne miało odniesienie do okresu wcześniejszego, bo nie ulega wątpliwości, iż jego przewlekanie mogło mieć wpływ jeszcze przez jakiś czas na stan finansów i funkcjonowanie spółki, a co nie zostało ustalone. Nawet jeśli przyjąć za trafne stanowisko organów podatkowych, iż wszczęcie tego postępowania nie stanowi faktycznej, a tym bardziej prawnej przeszkody do zgłoszenia wniosków o wszczęcie postępowania układowego bądź upadłościowego, to obowiązkiem tych organów było ustalenie nie tylko ustalenie tego czy w ogóle istniały przesłanki do zgłoszenia takich wniosków, ale także jakie były ewentualne związki pomiędzy ww. okolicznościami. O tym, że jest to istotne uchybienie świadczy fakt, że cała konstrukcja odwołania, a później skargi zmierzała do wykazania, że nawet gdyby - hipotetycznie - przyjąć, że istniały przesłanki do zgłoszenia wniosków o których stanowi art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, to ich niezgłoszenie nastąpiło bez winy skarżącego. Zatem bez jednoznacznego i gruntownie uzasadnionego rozstrzygnięcia tej kwestii nie można było w ocenie Sądu wykazać, w kontekście dowodów jakie w sprawie złożyła strona skarżąca, iż G. K. nie wykazał braku winy w rozpatrywanym przedmiocie. Niezależnie jednak od powyższego, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 233 § 2 zdanie drugie ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie wzięcie i nie uwzględnienie założeń przyjętych przez WSA w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 708/07 oraz orzekający na tej podstawie organ odwoławczy, co do przeprowadzenia postępowania dowodowego w postaci dowodu z opinii biegłego rewidenta, należy w pierwszym rzędzie podkreślić, iż zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast stosownie do brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak wynika zatem z cytowanego wyżej art. 188, żądanie strony co do przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności dotyczące przedmiotu sprawy, a nadto mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie jak i literaturze przedmiotu przyjmuje się, że w każdym wniosku dowodowym strona wnioskująca winna dokładnie określić rodzaj dowodu jaki ma zostać przeprowadzony (np. dowód z zeznań świadków, dowód z dokumentu, opinii biegłego), jak i okoliczności, które tymże dowodem wnioskujący zamierza wykazać (tezę dowodową). Wniosek winien zawierać uzasadnienie, czyli wskazywać, że jego przeprowadzenie ma znaczenie dla sprawy. Odmowa przeprowadzenia dowodu może nastąpić jedynie w przypadku, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy, bądź w przypadku gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, jednakże są one wystarczająco stwierdzone innym dowodem. W ocenie Sądu u podstaw odmowy przeprowadzenia żądanego dowodu leży niewątpliwie chęć zapobiegnięcia przedłużeniu postępowania podatkowego. Niemniej jednak należy podkreślić, że organ podatkowy w przypadku niezasadnej odmowy jego przeprowadzenia naraża się na zarzut obrazy zasady prawdy materialnej. Zaniechanie bowiem przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, gdy strona powołuje się, zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, na określone i ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, skutkujące wadliwością decyzji (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2002 r., I SA/Łd 1596/2001, niepubl.; por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, DW ABC 2006). Bez wątpienia, zasadniczą kwestią na której zasadza się zaskarżona decyzja jest to czy zostały spełnione przesłanki z art. 116 Ordynacji podatkowej pozwalające na przyjęcie, iż wobec bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowych spółki "A", można obciążyć odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki jej prezesa G. K.. Skarżący wskazując na brak podstaw do obciążenia go taką odpowiedzialnością wskazywał, iż po pierwsze poprzez fakt wdrożenia postępowania restrukturyzacyjnego spełnił negatywną przesłankę z art. 166 § 1 pkt. 1a ww. ustawy, bowiem we właściwym czasie wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości oraz wskazywał, że zgodnie z art. 116 § 1 pkt. 1b ww. ustawy, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Jako dowód istnienia tej negatywnej przesłanki przeniesienia na niego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, skarżący wskazał ww. dwie opinie biegłej L.Ś. sporządzone na potrzeby postępowań toczących się przed sądami powszechnymi oraz ww. wyroki Sądów Rejonowego, Okręgowego w C. i Apelacyjnego w K., z których w ocenie skarżącego wynikało jednoznacznie, iż wobec braku winy G. K. w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym terminie, brak jest podstaw do obciążania go odpowiedzialnością za należności z tytułu zaległych składek na ubezpieczenie. Podkreślenia wymaga, iż skarżący od początku toczącego się postępowania w przedmiotowej sprawie wnosił o powołanie biegłego rewidenta, a którego wniosku organ podatkowy w istocie nie uwzględnił, pomimo wskazań zawartych w orzeczeniu tutejszego Sądu, jak i decyzji organu odwoławczego. Organ podatkowy nie zgadzając się z twierdzeniami zawartymi w opinii biegłej L. Ś. przeciwstawił jej analizę sytuacji finansowej spółki w latach 2000-2004 podkreślając, iż w jego ocenie istniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki, a z uwagi na brak działań w tym zakresie zostały spełnione przesłanki z art. 116 Ordynacji podatkowej do obciążenia prezesa spółki "A" odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe. Zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W myśl § 3 tegoż artykułu, przepis § 1 nie wyłącza możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tym przepisie. To więc oznacza, iż dowód z dokumentu urzędowego może być obalony w drodze przeprowadzenia innego dowodu. W ocenie Sądu nie powinno było umknąć uwadze organów, iż skarżący wnosząc o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rewidenta w istocie chciał wykazać brak istnienia przesłanek do obciążenia go odpowiedzialnością za zobowiązania spółki "A". W ocenie Sądu, jeżeli organ podważał dowody złożone przez skarżącego winien był nie tylko przeciwstawić tym dowodom swoje własne dowody i dokonane na ich podstawie ustaleni, ale także zmierzając do wykazania tezy odmiennej dopuścić wnioskowany dowód z opinii biegłego rewidenta na wnioskowane przez stronę okoliczności by nie narazić się na uzasadniony zarzut zawarty w skardze. Zdaniem Sądu nie przeprowadzenie we wskazanych okolicznościach skomplikowanej sprawy dowodu z biegłego rewidenta pozostaje w jawnej sprzeczności z postanowieniami art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Dla Sądu nie ulega wątpliwości, iż dowód ten byłby zbędny w przypadku gdyby teza dowodowa, którą zamierzała wykazać strona skarżąca byłaby zbieżna z tezą sformułowaną przez organ. A tak jednak nie jest. W ocenie Sądu istnieje potrzeba przeprowadzenia opinii z biegłego rewidenta, a sprawa kosztów w zakresie jego wynagrodzenia, jakkolwiek ważna, nie powinna stanowić przeszkody w przeprowadzeniu w okolicznościach dość skomplikowanej sprawy tego dowodu. Tym bardziej, że jak przyznaje sam organ podatkowy spółka w 2003 roku wygenerowała jednak zysk netto w wysokości [...] zł., a fakt sprzedaży nieruchomości pozwolił na częściowe uregulowanie części dotychczasowych zobowiązań. Podkreślenia wymaga także to, iż organ podatkowy oceniając opinię biegłej L. Ś. zawarł w jej ocenie stwierdzenie, iż jej tezy są co najmniej wątpliwe, a zatem nie przesądził jednoznacznie o braku jakiejkolwiek wartości tej opinii. Tym bardziej więc kwestionując stanowisko strony winien powołać biegłego rewidenta. W ocenie Sądu dokonanie zaskarżonego przez stronę ustalenia - bez przeprowadzenia zawnioskowanego przez stronę dowodu na tezę przeciwną - uznać należy za przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłaszany na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Zaniechanie przez organ podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji (podobne stanowisko A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo 2001 nr 10). Nie ulega przy tym wątpliwości dla Sądu, że to czy okoliczności powołane przez stronę mają znaczenie dla sprawy podlega wyłącznie ocenie organu. Negatywną przesłanką przeprowadzenia żądanego dowodu nie może być założenie z góry o nieprzydatności, czy zbędności takiego dowodu, lub jego zbyt dużej kosztowności. Organ podatkowy może nie dać wiary dowodom, ale nie wolno dokonywać ich oceny przed ich przeprowadzeniem. Nie można również z góry założyć, że będą nieprzydatne z uwagi na posiadane przez organ inne dowody. Z jednej strony organ odmawiając przeprowadzenia żądanego dowodu zapobiega nadmiernemu przedłużaniu postępowania podatkowego. Z drugiej jednak strony naraża się na poważny zarzut obrazy zasady prawdy materialnej. W przypadku, gdy organ przeprowadzi żądany dowód nawet jeżeli nie jest do końca przekonany o jego niezbędności, to zarzut na jaki napotka, może dotyczyć wyłącznie wadliwej oceny przeprowadzonego dowodu. Z powyższych względów Sąd uznał, iż nastąpiło naruszenie art. 180, art. 187 i art. 188 ordynacji podatkowej. Należy bowiem mieć na uwadze, że postępowanie podatkowe wszczynane jest i prowadzone w celu rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Organy podatkowe obowiązane są zatem do podjęcia co najmniej inicjatywy w celu odpowiedniego zgromadzenia materiału dowodowego, którego ocena pozwoli na właściwe rozstrzygnięcie sprawy. Kierując się zasadą prawdy obiektywnej, która została wyrażona w art. 122 ordynacji podatkowej, organy podatkowe mają zatem obowiązek podejmować w toku postępowania wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej opierać się musi na prawidłowo odczytanym stanie faktycznym. Dzięki temu bowiem do faktów ustalonych przez organ podatkowy mogą być zastosowane właściwe normy materialnego prawa podatkowego. Jednym z istotnych warunków odtworzenia stanu faktycznego jest zgromadzenie obrazujących go materiałów zawierających informacje istotne dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Stan faktyczny, w świetle którego organ bada i ocenia charakter zgromadzonych informacji, musi być ustalony w sposób obiektywny (zob. A. Hanusz: Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego. Kraków 2004, s. 17). Realizacja zasady prawdy obiektywnej ma ścisły związek z realizacją zasady praworządności, prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego (zob. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki. Ordynacja podatkowa. Wrocław 2003, s. 445). Zatem, organ podatkowy winien przeprowadzić dowód zawnioskowany przez stronę, co w ocenie Sądu pozwoli na jednoznaczne i obiektywne ustalenia spornych okoliczności, w tym w szczególności na ustalenie jaka była sytuacja finansowa spółki "A" od 2000 r., co pozwoli na ustalenie czy i kiedy uzasadniony był ewentualnie wniosek o jej upadłość lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości oraz czy nie zgłoszenie ww. wniosków nastąpiło bez winy G. K., a w dalszej konsekwencji, czy i ewentualnie od kiedy istniały przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległe zobowiązania spółki, a także jak na powyższe wpływał fakt złożonego wniosku o restrukturyzację. Mając na uwadze całokształt poczynionych rozważań, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. i przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) zasądzając od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł. W wyroku określono jednocześnie, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana, do czego obligował przepis art. 152 p.p.s.a, oraz orzeczono o zwrocie z kasy Sądu nienależnie pobranego wpisu w kwocie [...] zł.