I SA/Gl 95/04

W o j e w ó d z k i S ą d A d m i n i s t r a c y j n y w G l i w i c a c h w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia WSA Krzysztof Winiarski Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf-Mendecka NSA Marek Kołaczek – spr. Protokolant: Magdalena Nowacka po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. na kwotę [...] zł z tytułu sprzedaży w dniu [...] 2001 r. ½ własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w K. przy ul. A, objętego księgą wieczystą Sądu Rejonowego w K. KW nr [...]. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). W uzasadnieniu wyjaśniono, że T. P. wraz z małżonką K. P. w dniu [...] 2001 r. uzyskali przychód w wysokości [...] zł z tytułu sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w K. przy ul. A, przy czym nastąpiło to przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. W dniu [...] 2003 r. organ podatkowy pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży wyżej wymienionego prawa, w następstwie którego wydał decyzję będącą przedmiotem postępowania odwoławczego. Uzasadniając swe rozstrzygnięcie Urząd Skarbowy odwołał się do treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z 1993 r. Dz. U. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) wskazując, że treść przepisu nie daje podstaw do zastosowania zwolnienia w sytuacji przeznaczenia środków finansowych uzyskanych przez podatników ze sprzedaży opisanego wyżej prawa na spłatę kredytu uprzednio zaciągniętego w celu zakupu przedmiotowego prawa. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatniczki wniósł o jej uchylenie zarzucając naruszenie prawa materialnego oraz nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych dla sprawy. W uzasadnieniu odwołania stwierdził, że w wydanym rozstrzygnięciu naruszono przepis ar. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomijając interpretację powyższego przepisu dokonaną przez Ministerstwo Finansów pismem PBZ/MK-033-02-4/02, skierowanym od Izb Skarbowych, Urzędów Skarbowych i Urzędów Kontroli Skarbowych, celem zapewnienia jednolitości prawa. Zdaniem skarżącego, w świetle powyższego pisma, nie ma przeszkód do stosowania zwolnienia, jeżeli podatnik otrzymane pieniądze ze sprzedaży nieruchomości wyda następnie na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele mieszkaniowe, w tym również przed uzyskaniem przychodów. Ustawodawca przyjął powyższą interpretację jako normę prawną, obowiązującą od 1 stycznia 2003 r., poprzez dodanie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 zapisu zwalniającego z opodatkowania przychody osiągnięte ze sprzedaży nieruchomości i praw w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania przychodów, nie więcej jednak niż 24 miesiące przed tym dniem. Wyraził pogląd, że skoro w rozpoznawanym przypadku kredyt na zakup lokalu mieszkalnego został zaciągnięty przed upływem 24 miesięcy od daty sprzedaży przedmiotowego lokalu to omawiane zwolnienie jest w pełni zasadne. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania. Uzasadniając zajęte w sprawie stanowisko w pierwszej kolejności przywołano treść art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 z późn. zm.), zgodnie z którym, źródłem przychodu jest między innymi sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa. Zgodnie natomiast z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c w części wydatkowanej na nabycie w kraju nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - budynku mieszkalnego lub jego części, - lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, - spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, - gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, - lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym - oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Stosownie natomiast do brzmienia przepisu art. 28 ust. 3 ustawy, jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia zapłaty w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Odnosząc powyższe uregulowania do ustalonego w sprawie stanu faktycznego stwierdzono, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że [...].2001 r. K. i T. P. dokonali sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w K. przy ul. A za kwotę [...] zł. Z aktu notarialnego dotyczącego powyższej sprzedaży wynika, że właścicielami sprzedanego prawa w ustawowej wspólności byli małżonkowie K. i T. P.. W toku postępowania podatkowego ustalono, iż wartość sprzedawanego prawa, wyrażona w cenie określonej w umowie, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych praw, w związku z czym, na podstawie regulacji wynikającej z przepisu art. 19 ust. 3 ustawy i za zgodą strony wartość sprzedawanego prawa podwyższono do kwoty [...] zł. Organ odwoławczy stwierdził, że mając na uwadze powyższe oraz brzmienie przepisu art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów, organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo określił wysokość przychodu uzyskanego przez K. P. z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na kwotę [...] zł ([...] zł : 2). W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy zauważył, iż pełnomocnik strony, słuchany w dniu [...].2003 r. oświadczył, że uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przychód został wydatkowany na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego [...] 2000 r. w celu sfinansowania zakupu przedmiotowego prawa (umowa o kredyt hipoteczny [...] zawarta z Bankiem "A" S.A. Oddz. W K. oraz pismo z dnia [...].2003 r. informujące o całkowitej spłacie przedmiotowego kredytu w dniu [...] 2002 r.). Ustosunkowując się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego stwierdzono, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw prawnych do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy, przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w części przeznaczonej na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego uprzednio na zakup zbywanego prawa. Następnie ustosunkowano się do pisma Ministerstwa Finansów z dnia 10.01.2002 r. PBZ/MK-033-02-4/02. Stwierdzono, że treść pisma uwzględnia także sytuację, gdy podatnik przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych wydatkuje na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe przed uzyskaniem przychodów, przy czym, co zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej najistotniejsze, podatnik zaciąga kredyt na sfinansowanie innego celu mieszkaniowego wymienionego w tym przepisie, a następnie spłaca zadłużenie ze środków uzyskanych ze sprzedaży. Podkreślono, że z treści tego pisma wynika, iż spłata kredytu lub pożyczki stanowi jedynie pośredni etap służący realizacji celów, o których mowa w powołanym przepisie, co pozwala na wnioskowanie zbieżne z intencją przepisu prawa. W dalszej kolejności stwierdzono, że obowiązujące od 1.01.2003 r. brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi podstawy do zwolnienia uzyskanych przez podatników przychodów ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w części przeznaczonej na spłatę kredytu zaciągniętego celem sfinansowania zakupu zbywanego prawa lub nieruchomości, gdyż zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 27.07.2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182 z późn. zm.), ustawa weszła w życie od 1.01.2003 r. i ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od tego dnia. Wobec powyższego podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy – zdaniem organu odwoławczego – nie zasługuje na aprobatę. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi przytoczył analogiczne argumenty jak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Ponownie powołał się na wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawartą w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 10 stycznia 2002 r. Zauważył ponadto, że przyjęte przez organ odwoławczy stanowisko prowadziłoby do sytuacji, że skarżąca byłaby z obowiązku podatkowego gdyby przychody ze sprzedaży swojego mieszkania przeznaczyła na spłatę nowego kredytu mieszkaniowego zamiast spłacić kredyt zaciągnięty na zakup tego mieszkania. W przekonaniu strony skarżącej stanowisko organów podatkowych prowadzi do wniosku, że ustawodawca popiera "zaciąganie nowych kredytów mieszkaniowych bez konieczności spłaty poprzednio zaciągniętych kredytów mieszkaniowych". W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skarga uzasadniona nie jest, albowiem wbrew jej twierdzeniom, zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności sięgnąć do regulacji prawnej zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.) zgodnie z którym, wolne od podatku dochodowego były m.in. przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c): w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Wykładnia językowa tego przepisu nie budzi wątpliwości, że dla uzyskania ulgi w nim przewidzianej konieczne jest, by kwoty uzyskane ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu zostały w okresie w nim przewidzianym wydatkowane na nabycie w kraju budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, lub lokalu mieszkalnego. Zawarty w cyt. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a katalog nie zawiera możliwości do uzyskania ulgi w sytuacji przeznaczenia kwot uzyskanych ze sprzedaży na spłatę kredytu zaciągniętego na zbywany lokal. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2001 r. sygn. akt I SA/Gd (wyd. elektr. Lex – Temida, Gdańsk 2004, nr 53573) słusznie stwierdzono, że z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a wynika, że zawarte w tymże przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, ma charakter wyczerpujący (enumeratywny), a nie przykładowy. Zgodnie z wypracowanym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i utrwalonym już poglądem, przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej. Skoro zatem wydatki na cele mieszkaniowe, które powodują zwolnienie z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, zostały wyliczone w sposób wyczerpujący, a to co do zasady brak jest podstaw, aby do tego katalogu zaliczać jeszcze inne wydatki. W powołanym w skardze piśmie Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 10 stycznia 2002 r. nr PB2/MK-033-02-4/02 (Biul. Skarb. 2002/1/18) stwierdzono między innymi, że " ... Nie ma również przeszkód do stosowania omawianego zwolnienia, jeżeli podatnik otrzymane pieniądze ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy, wydatkuje na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele mieszkaniowe - w tym również przed uzyskaniem przychodów. Spłata kredytu lub pożyczki stanowi bowiem jedynie pośredni etap służący realizacji celów, o których mowa w powołanym przepisie. Podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu powyższego zwolnienia jest zatem wyłącznie przeznaczenie przychodów (lub ich części) uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na cele i w terminach określonych w art. 21 ust. l pkt 32 lit. a ustawy". Z powyższą tezą należy się zgodzić, ale zaakcentować też trzeba, że spłata musi dotyczyć kredytu zaciągniętego na realizację celów mieszkaniowych. Realizacji celów mieszkaniowych nie służy spłata kredytu zaciągniętego na zakup zbywanego lokalu mieszkalnego. W sumie zatem wszystkie poczynione uwagi w pełni potwierdzają sformułowaną już wyżej ocenę, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Tylko zaś uzasadniony zarzut takiego naruszenia mógłby prowadzić do jej uchylenia. W ocenie Sądu Administracyjnego zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia, dokonane ustalenia faktyczne znajdują oparcie w zgromadzonych dowodach, dały też podstawę do poczynienia trafnych rozważań faktycznych i prawnych. Wyrażone w decyzji stanowisko organu zostało nadto dostatecznie pod względem formalnym uzasadnione. Decyzja ta nie uchybia także przepisom prawa materialnego, gdyż poczynione rozważania należy podzielić. W istocie bowiem trafnych ustaleń organ wysnuł zasadne wnioski. Mając zatem powyższe względy na uwadze Sąd, zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), skargę oddalił. .