I SA/Gl 95/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Maciej Ćwiertniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. w wysokości [...] zł., zamiast zadeklarowanej w zeznaniu ostatecznym straty podatkowej w wysokości [...] zł. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r., a następnie decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik tego Urzędu określił "A" Spółce z o.o. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. w wysokości [...] zł. Wymieniona decyzja wydana została w oparciu o ustalenia dokonane w toku kontroli źródłowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r., zawarte w protokole z dnia [...] 2004 r. W decyzji pierwszoinstancyjnej zarzucono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł., z tego: a) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł., z czego: - o kwotę [...] zł. z tytułu kosztów dotyczących roku 2001, a zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w 2002 r., - o kwotę [...] zł. z tytułu wydatków dot. częściowej spłaty kredytu, - o kwotę [...] zł., dot. kosztów związanych ze spłatą odsetek od kredytów, - o kwotę [...] zł. z tytułu podatku od nieruchomości, - o kwotę [...] zł. z tytułu kosztów egzekucyjnych, - o kwotę [...] zł. z tytułu kosztów ubezpieczeń dot. następnego roku podatkowego, tj. 2003; b) zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł., z tytułu kosztów ubezpieczeń dot. 2002 r., a zaliczonych do kosztów przychodów w 2001 r. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji "niezgodność decyzji z dotychczasowymi ustaleniami". Decyzją z dnia [...] . r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że materiały zebrane w sprawie nie są wystarczające do zajęcia stanowiska, ponieważ decyzja pierwszoinstancyjna została wydana z naruszeniem przepisów art. 122, 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 pkt 6 oraz § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że materiał dowodowy przekazany wraz z odwołaniem Spółki nie był wystarczający dla oceny prawidłowości wysokości straty podatkowej za rok 2001, przyjętej w decyzji pierwszoinstancyjnej., z uwagi na to, że w przedmiotowej sprawie nie zebrano w sposób wystarczający całego materiału dowodowego i nie wyjaśniono wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla określenia prawidłowej wysokości wymienionej straty podatkowej. Jednocześnie w sposób szczegółowy wyszczególnione zostały kwestie, jakie organ pierwszej instancji, w toku ponownie prowadzonego postępowania, winien wyjaśnić (s. 6 – 16 decyzji odwoławczej). W skardze na powyższa decyzję, Spółka wniosła o jej uchylenie, wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., a także o zasądzenie kosztów postępowania oraz zwolnienie z kosztów sądowych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 5a ustawy o urzędach i izbach skarbowych z 1996 r., w brzmieniu ustalonym w art. 15 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych, a w konsekwencji nieważność zaskarżonej decyzji wskutek naruszenia przepisów o właściwości specjalnych urzędów skarbowych i wydanie decyzji przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. pomimo braku kompetencji do orzekania w przedmiocie objętym zaskarżoną decyzją. Strona skarżąca podniosła również, że decyzja organu pierwszej instancji, w przedmiocie określenia obowiązku podatkowego za rok 2002, wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości i obarczona jest wadą nieważności. Zdaniem skarżącej Spółki Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. nie był władny wydać decyzji w sprawie, gdyż – stosownie do przepisów ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych – stał się właściwym dla kategorii tzw. dużych podatników dopiero z dniem 1 stycznia 2005 r. Strona skarżąca podnosi, że wadliwa jest również decyzja organu odwoławczego "utrzymująca w mocy w mocy nieważną decyzję organu pierwszej instancji". Ponadto w skardze podniesiono zarzut, iż organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w ogóle nie rozpatrzył zarzutu błędnego zarachowania kwoty [...] zł., zamiast na zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc [...] 2002 r., na zaległość w podatku VAT za miesiąc [...] 2002 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Dokonując szczegółowej analizy art. 5 ust. 9 i 9c oraz art. 5a ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych, w brzmieniu ustalonym art. 15 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 2003 r. nr 137, poz. 1302) oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. z 2003 r. nr 209, poz. 2027), organ odwoławczy skonstatował, że intencją ustawodawcy było objęcie "szczególnym serwisem skarbowym" wszelkich podmiotów gospodarczych z udziałem kapitału zagranicznego bądź podmiotów zagranicznych działających w Polsce z dniem 1 stycznia 2004 r., tj. z chwilą, gdy "system zarówno pod względem prawnym, jak i faktycznym osiągnął zdolność działania". Podkreślono, że podatnicy byli informowani z odpowiednim wyprzedzeniem o fakcie, że 1 stycznia 2004 r. wejdą w życie wprowadzające zmiany w dotychczasowych przepisach o właściwości miejscowej, a m.in. ci podatnicy, którzy prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki kapitałowej z udziałem zagranicznym (taką właśnie spółką jest "A"). Zwrócono wreszcie uwagę, że powołaniu z dniem 1 stycznia 2004 r. tzw. specjalnych urzędów skarbowych, nastąpiła zmiana właściwości wszystkich funkcjonujących w krajów urzędów skarbowych, a w szczególności Urzędu Skarbowego w S., którego właściwość do końca 2003 r. określona została pod pozycją 274 załącznika nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2002 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib urzędów skarbowych i izb skarbowych (Dz. U. nr 237, poz. 2002). Uznano, że dla grupy podatników mających siedzibę w S., określonych w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach (w tym skarżącej Spółki), z dniem 1 stycznia 2004 r. organem właściwym stał się Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. Powołano się także na art. 18b ustawy Ordynacja podatkowa, z którego to przepisu wynika, że organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontrolnego pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Przypomniano, że w rozpatrywanym przypadku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wszczął postanowieniem z dnia [...] r. postępowanie z urzędu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie podzielił również zarzutu skargi, że w zaskarżonej decyzji nie rozpatrzono zarzutu podniesionego w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej dotyczącego nieprawidłowego- zdaniem strony skarżącej – zarachowania kwoty [...] zł. Zaakcentowano, że w ramach kompetencji kasacyjnych organ odwoławczy, w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Wskazano, że z uwagi na fakt, iż sprawa wymagała uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, nie było możliwe na tym etapie postępowania podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia prawidłowego zobowiązania podatkowego za 2002 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia decyzji organu, ale tylko takie w przypadku prawa procesowego - na które powołuje się Skarżący - które jest naruszeniem na tyle ważkim, że mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego lub procesowego (por.: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 458). W rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie zachodzi, albowiem zaskarżoną decyzją wyeliminowano z obrotu prawnego wadliwe rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, iż rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający nie podziela stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, iż dla skarżącej spółki, począwszy od 1 stycznia 2004 r., właściwym organem podatkowym pierwszej instancji był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. Sąd w pełni podziela stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 lutego 2006 roku, sygn. akt I SA/Gl 74/05 (a także w wyrokach tut. Sądu z dnia 17 maja 2006 r. o sygn. akt I SA/Gl 1126 – 1128/05, na które powołuje się strona skarżąca), gdzie stwierdzono, że analiza tego zagadnienia wymaga sięgnięcia nie tylko do stosownych fragmentów regulacji zawartej w ustawie z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami, aktualny tekst jednolity w Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami), ale także wzięcia pod uwagę przepisów ustawy z dnia 21 czerwca 1996 roku o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. nr 106, poz. 489 z późniejszymi zmianami, aktualny tekst jednolity w Dz. U. z 2004 roku, nr 121, poz. 1267 z późniejszymi zmianami), zwłaszcza zaś konsekwencji wynikających z nowelizacji, jakiej w odniesieniu do tej ostatniej dokonano ustawą z dnia 27 czerwca 2003 roku o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. nr 137, poz. 1302). Skutkiem tej nowelizacji stała się bowiem zmiana właściwości niektórych naczelników urzędów skarbowych, w rezultacie której doszło do powstania tzw. "dużych urzędów skarbowych". Skrajnie niestaranna technika legislacyjna zastosowana przez ustawodawcę w ustawie z dnia 27 czerwca 2003 roku sprawia, że wykładnia wielu jej przepisów jest zabiegiem nader utrudnionym. Spostrzeżenie to dotyczy w szczególności ustalenia momentu, w którym doszło do wspomnianej wyżej zmiany właściwości. Ma to zaś kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia o trafności zarzutu naruszenia właściwości podniesionego przez stronę skarżącą, będącą – co warte podkreślenia w kontekście dalszych wywodów – podatnikiem w podatku dochodowym od osób prawnych, a więc podmiotem, w stosunku do którego, przy spełnieniu określonych warunków, mogło dojść do takiej zmiany. Sięgając do Ordynacji podatkowej, należy w pierwszej kolejności odnotować regulację zawartą w jej art. 16 i art. 17 § 1. Stosownie do treści pierwszego z nich, właściwość rzeczową organów podatkowych ustala się według przepisów określających zakres ich działania. W myśl z kolei art. 17 § 1 Ordynacji, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. W chwili obecnej jest to rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 roku w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. nr 165, poz. 1731), wcześniej obowiązywało w tym zakresie rozporządzenie z dnia 24 grudnia 2002 roku o analogicznym tytule (Dz. U. nr 240, poz. 2069). Odnotowania wymaga również, co nader istotne, że zgodnie z art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Przywołane rozwiązania normatywne mają bez wątpienia charakter ogólny, nie są jednak całkowicie pozbawione znaczenia dla oceny trafności zarzutu strony skarżącej, do którego to wątku wypadnie jeszcze powrócić. Jest jednak poza sporem, że dużo większe znaczenie dla tej oceny ma ta część regulacji zawartej w przepisach ustawy o urzędach i izbach skarbowych, której konsekwencją stała się zmiana właściwości wspomnianych organów i rozpoczęcie funkcjonowania przez tzw. duże urzędy skarbowe. Zagadnienie to wymaga zatem pogłębionej analizy. Przystępując do niej, w punkcie wyjścia odnotować trzeba, że możliwość zaistnienia takich urzędów pojawiła się z chwilą wprowadzenia do obrotu prawnego art. 5 ust. 9a tej ustawy. Z przepisu tego wynika bowiem, że terytorialny zasięg działania określonych urzędów skarbowych, może obejmować zasięg działania innych urzędów skarbowych. Zmiana właściwości dotyczyć może przy tym jedynie, bądź to niektórych kategorii podatników, bądź to wykonywania niektórych zadań określonych art. 5 ust. 6 tej ustawy. Treść przytoczonej regulacji nie pozostawia wątpliwości co do tego, że stworzyła ona wyłącznie prawną możliwość podjęcia określonych przedsięwzięć prowadzących do skutku w postaci zmiany właściwości organów podatkowych i "przyporządkowania" im tym samym podatników, dotychczas objętych właściwością innego urzędu skarbowego (ściślej zaś naczelnika tego urzędu – por. art. 13 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Możliwość ta została zrealizowana za pomocą rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 roku w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. nr 209, poz. 2027 z późniejszymi zmianami), wydanego na podstawie upoważnienia zawartego w art. 5 ust. 9c ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Odnotowania wymaga, jako fakt istotny dla wykładni całej analizowanej regulacji prawnej, że weszło ono w życie z dniem 1 stycznia 2004 roku. W tym samym terminie zaczął również obowiązywać wspomniany wyżej przepis art. 5 ust. 9c ustawy, a także jej art. 5 ust. 9b, stanowiący, że wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z art. 5 ust. 9a następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c i może dotyczyć podmiotów wskazanych w ust. 9b. Lista tych podmiotów jest niezwykle obszerna. Ze względu na okoliczności faktyczne rozpatrywanej sprawy zbędne jest przy tym przytaczanie jej w tym miejscu in extenso. Na marginesie wypada zatem zwrócić jedynie uwagę na zamieszczone w tym przepisie wielce kontrowersyjne rozwiązanie dotyczące ustalenia katalogu podmiotów mogących "podlegać właściwości" dużych urzędów skarbowych. Zwrot "w szczególności", użyty w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych sprawia bowiem, że katalog ten pozostał niezamknięty. Nie jest natomiast jasne, kto i w jakim trybie miałby ten katalog ewentualnie rozszerzyć. Za niedopuszczalne uznać bowiem trzeba, by mogło to nastąpić w trybie rozporządzenia wydanego na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy. Na marginesie jedynie odnotować wypada, że przepis § 2 rozporządzenia z 19 listopada 2003 roku, nawiązuje do "podatników określonych w art. 5 ust. 9b ustawy", co oznacza, że lista zawarta w załączniku nr 2 do rozporządzenia jest tożsama z tą, którą zawiera art. 5 ust. 9b ustawy. Inną kwestią, również wadliwie uregulowaną, jest wzajemny stosunek zakresów poszczególnych punktów art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Jeśli bowiem zważyć, że w pkt 1-6 wymieniono podmioty będące – w zdecydowanej większości osobami prawnymi, następnie zaś w pkt 7 ponownie powrócono do tych osób, to nie ulega wątpliwości, że wspomniane zakresy się krzyżują. Sygnalizowana okoliczność ma zaś znaczenie z punktu widzenia regulacji zawartej w art. 5a ust. 1 ustawy o urzędach i izbach skarbowych przesądzającej o chwili zmiany właściwości, do którego to wątku wypadnie jeszcze powrócić. W kontekście dotychczas poczynionych spostrzeżeń jest zatem poza sporem, że tzw. duże urzędy skarbowe pojawiły się w obrocie prawnym z dniem 1 stycznia 2004 roku. Co prawda bowiem przywołana wyżej ustawa z dnia 27 czerwca 2003 roku, zgodnie z jej art. 40 co do zasady weszła w życie z dniem 1 września 2003 roku, jednak od reguły tej wspomniany przepis wprowadził kilka wyjątków. Jeden z nich odniesiony został do przywoływanych już wyżej art. 5 ust. 9a i ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Obydwa te przepisy weszły bowiem w życie z dniem 1 stycznia 2004 roku. Z tą samą datą weszło również w życie również przywołane już wyżej rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych. Mimo zatem, że wydane ono zostało już w dniu 19 listopada 2003 roku i nawiązywało do zasad określonych w przepisach art. 5 ust. 9a i 9b, które weszły w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2004 roku, uznać trzeba, że jego wprowadzenie do obrotu prawnego nie naruszyło obowiązujących w tym zakresie reguł. Wszystkie wymienione akty normatywne uzyskały bowiem moc obowiązującą z tą samą datą, którą był dzień 1 stycznia 2004 roku. Dużo bardziej złożonym zagadnieniem jest natomiast odpowiedź na pytanie, kiedy nastąpiła zmiana właściwości naczelników urzędów skarbowych w stosunku do podmiotów wskazanych w art. 5 ust. 9b ustawy, które w dniu jej wejścia w życie prowadziły już działalność rodzącą po ich stronie obowiązek podatkowy (odrębną kwestią, do której wypadnie jeszcze powrócić, jest zagadnienie właściwości organów podatkowych w stosunku do podatników rozpoczynających działalność). Źródłem niejasności w tym zakresie jest przede wszystkim regulacja zawarta w art. 5a ust. 1 ustawy. Wynika z niej bowiem, że z woli ustawodawcy skutek w postaci zmiany właściwości naczelnika urzędu skarbowego nastąpił (nastąpić może) w dwóch różnych terminach, a jest to generalnie uzależnione od tego, jakiego rodzaju podmiot wchodził (wchodzi) w rachubę. I tak w stosunku do podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 oraz w pkt 7 lit. b)-d) ustawy, termin zmiany właściwości ustalono na dzień 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników. Drugi termin odniesiony został natomiast podatników wskazanych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a. Chodzi zatem o osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego. W odniesieniu do tych podmiotów zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego nastąpić powinna z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie wspomnianej kwoty. Nietrudno dostrzec, że moment, w którym dojść powinno do zmiany właściwości, ustalony został w odniesieniu do obu grup podatników w różny sposób. Różnice te dotyczą przy tym nie tylko określenia terminu ("rok następujący po roku" i "drugi rok następujący po roku"), ale także – co dla ustalenia kwestii właściwości wydaje się mieć równie istotne znaczenie – chwili, od której liczyć należy początek biegu tego terminu. O ile bowiem w przypadku podmiotów wskazanych w art. 5a ust. 1 pkt 1 mowa w tym zakresie o "roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników", o tyle z art. 5a ust. 1 pkt 2 wynika, że chodzi o drugi rok "po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty", o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a ustawy. W związku z tak ukształtowanymi zasadami obowiązywania w czasie omawianych przepisów (ust. 9a i 9b) stwierdzić należy, że skoro przesłanki kwalifikujące określone grupy podatników do właściwości "dużych urzędów skarbowych" weszły w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2004 roku, to wyłącznie od tej daty można mówić o istnieniu podstaw do zmiany właściwości. Zatem dopiero po dniu 1 stycznia 2004 roku podatnicy należący do jednej z kategorii wymienionych w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych byli prawnie zobowiązani do złożenia zawiadomienia o zmianie właściwości, do czego obligował ich przepis art. 5a ust. 3 tej ustawy. Stanowił on jednoznacznie, że obowiązek taki powstawał dopiero w roku, w którym następowało ich włączenie do danej kategorii podatników (art. 5a ust. 1 pkt 1), to zaś mogło nastąpić dopiero od momentu, kiedy weszły w życie przepisy określające cechy, których spełnienie powodowało zaliczenie danego podmiotu do szczególnej kategorii podatników (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego : w Warszawie z dnia 13 maja 2005 roku, sygn. akt III SA/Wa 2307/04 - opubl. w Monitorze Podatkowym 2005, nr 8, s. 45 i nast. oraz w Opolu z dnia 10 sierpnia 2005 roku, sygn. akt I SA/Op 87/05 – nie publ.). W konsekwencji wnikliwa analiza regulacji zawartej w obu punktach art. 5a ust. 1 ustawy o urzędach i izbach skarbowych wskazuje, że w odniesieniu do podatników, którzy w dniu 1 stycznia 2004 roku prowadzili działalność gospodarczą, nadto zaś (w przypadku tych wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) osiągnęli przychód co najmniej 5 mln euro, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego nastąpiła w dniu 1 stycznia 2005 roku. Wskazuje to na zamiar ustawodawcy jednolitego traktowania wszystkich z tych podatników. Na marginesie odnotować przy tym wypada, że inne rozwiązanie przyjęto w odniesieniu do podatników rozpoczynających działalność. Ich sytuacja uległa bowiem zróżnicowaniu, gdyż zgodnie z art. 5a ust. 4, dla tych, o których mowa w art. 5 ust. 9b pkt 1-6, właściwym naczelnikiem urzędu skarbowego jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników od dnia rozpoczęcia tej działalności. Ustawodawca nie przewidział natomiast odrębnych reguł w odniesieniu do tych, o których mowa w art. 5 ust. 7b pkt 7. To oznacza, że w odniesieniu do nich mogą pojawić się przypadki, gdy ustalenie właściwości będzie napotykać na bardzo poważne trudności. Dla poparcia dotychczasowych konkluzji należy przywołać także istotny, choć bez wątpienia nie decydujący, argument wynikający z regulacji zawartej w art. 5a ust. 3 ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Stosownie do treści tego przepisu podatnicy, o których mowa w art. 5 ust. 9b, są obowiązani, w przypadku ustalenia właściwości zgodnie z art. 5 ust. 9a pkt 1, zawiadomić o zmianie właściwości dotychczas właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do dnia 15 października roku poprzedzającego rok, od którego nastąpi ta zmiana, składając zawiadomienie według ustalonego wzoru. W przypadku, gdy włączenie ich do kategorii podatników określonych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 i pkt 7 lit. b-d nastąpiło w okresie od dnia 15 października do dnia 31 grudnia, zawiadomienie powinno nastąpić w terminie 7 dni od tego włączenia, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia poprzedzającego rok, od którego następuje zmiana właściwości. Z brzmienia art. 5a ust. 3 wynika zatem, że oddzielnie potraktowano w nim dwa różne stany faktyczne. Albo bowiem przesłanki do zmiany właściwości spełnione zostają w okresie od 1 stycznia do 14 października, albo też pomiędzy 15 października a 31 grudnia. W zależności od tego inny jest termin na dokonanie zawiadomienia dotychczas właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Odnotowania przy tym wymaga, że w przypadku drugiego ze wspomnianych przedziałów czasowych przepis art. 5a ust. 3 expressis verbis stanowi o "włączeniu do kategorii podatników określonych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 i pkt 7 lit. b-d". Taka jego redakcja wyraźnie wskazuje zatem, że w przypadku podatników określonych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a, termin 15 października roku poprzedzającego rok, od którego nastąpi zmiana właściwości, jest jedynym możliwym dla dokonania zawiadomienia wymaganego przez przepis art. 5a ust. 3. Gdyby zatem hipotetycznie przyjąć, że zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego nastąpiła z dniem 1 stycznia 2004 roku, to wykonanie obowiązku uregulowanego w art. 5a ust. 3 ustawy nie było możliwe. Najpierw bowiem – i ta okoliczność ma charakter decydujący – podkreślić trzeba, że przepis ten adresowany jest do podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b., nadto stanowi on o "ustaleniu właściwości zgodnie z art. 5 ust. 9a pkt 1. Ustalenie listy tych podatników w sposób prawnie skuteczny nastąpiło zatem ponad wszelką wątpliwość dopiero z dniem 1 stycznia 2004 roku. Z tą datą mógł więc także najwcześniej powstać obowiązek zawiadomienia o zmianie właściwości. Konstatację tę potwierdza także fakt, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 września 2003 roku w sprawie wzoru zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego (Dz. U. Nr 175, poz. 1698), wydane na podstawie art. 5a ust. 7 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, opublikowane w dniu 8 października 2003 roku, zgodnie z jego § 2, weszło w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia. W tym stanie rzeczy, nawet jeśli zważyć, że przepis art. 5a ust. 3 ustawy wszedł w życie z dniem 1 września 2003 roku, niepodobna było wykonać wynikającego zeń obowiązku zawiadomienia w terminie do dnia 15 października 2003 roku "według ustalonego wzoru", który w sposób prawnie skuteczny "ustalony został" dopiero począwszy od 23 października 2003 roku. Można natomiast zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej w K., który – powołując się na ratio legis nowelizacji – eksponuje jej założenia i cele. Jednak ich realizacja wymagała odpowiedniego wprowadzenia do obrotu prawnego przepisów, które by ten zamiar realizowały. Tak się jednak nie stało, na co wskazuje przeprowadzona wyżej wykładnia językowa oraz systemowa. Jej skutków nie mogą unicestwić argumenty natury celowościowej, Sąd bowiem – dokonując wykładni prawa – zobowiązany jest brać przede wszystkim pod uwagę treść normy prawnej wynikającej z przepisu, nie zaś intencje ustawodawcy, zwłaszcza gdy te ostatnie wyrażone zostają w sposób urągający elementarnym zasadom prawidłowej legislacji. W kontekście wszystkich podniesionych wyżej okoliczności za uzasadnione trzeba uznać stanowisko, iż dla skarżącej spółki Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. stał się organem właściwym począwszy od dnia 1 stycznia 2005 r. W rozpatrywanym przypadku decyzja pierwszoinstancyjna została wprawdzie wydana w dniu [...]r., ale postępowanie podatkowe nią zakończone zostało wszczęte przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...]. W konsekwencji, w świetle wyżej przedstawionych uwag należy uznać, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana w wyniku postępowania podatkowego wszczętego przez organ nieuprawniony w 2004 r. do wszczynania i prowadzenia takiego postępowania, co winno skutkować wyeliminowaniem rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego z obrotu prawnego. Niejako na marginesie należy dodać, iż takie właśnie stanowisko zajmował Dyrektor Izby Skarbowej w K. w innych sprawach (np. w decyzji z dnia [...]r. nr [...].). Skład orzekający uznał jednak, iż powyższa okoliczność w rozpatrywanym przypadku nie może spowodować uchylenia decyzji odwoławczej. O ile bowiem w wyrokach z dnia 17 maja 2006 r. o sygn. akt I SA/Gl 1126 – 1128, na które powołuje się skarżący, ocenie poddano decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K., utrzymujące w mocy rozstrzygnięcia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 2004 r. (organ pierwszej instancji uznano za niewłaściwy w 2004 r.), to jednak rozpatrywany przypadek znacząco różni się od analizowanego w wymienionych wyżej sprawach. Przede wszystkim, skutkiem rozpatrzenia odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji. Art. 233 ustawy Ordynacja podatkowa reguluje wyczerpująco rodzaje decyzji odwoławczych. W art. 233 § 1 pkt 2 lit. b postanowiono, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Innymi słowy mówiąc, jeżeli rozpatrujący odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdzi, iż organ pierwszej instancji naruszył właściwość (w grę wchodzi tu naruszenie każdego rodzaju właściwości, tj. miejscowej, rzeczowej i instancyjnej), konsekwencją tego winno być uchylenie decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie polegające w takim wydatku na uchyleniu decyzji wydanej przez organ niewłaściwy oraz przekazaniu sprawy właściwemu organowi pierwszej instancji do rozpatrzenia należy uznać za pożądany przez ustawę "wynik sprawy", również w rozumieniu tego określenia, użytym w powołanym wcześniej przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zaakcentowania wymaga, iż Dyrektor Izby Skarbowej, wydając w dniu 17 listopada 2005 r. decyzję kasacyjną, przekazał sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, albowiem Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. właściwość taką uzyskał z dniem 1 stycznia 2005 r. Skoro zatem w wyniku wniesienia odwołania od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję kasacyjną, oznaczającą faktycznie przekazanie sprawy organowi właściwemu, to okoliczność, iż podano w rozstrzygnięciu odwoławczym niewłaściwą podstawę prawną tejże decyzji kasacyjnej, tj. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ("organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy."), zamiast art. 233 § 1 pkt 2 lit b) Ord. pod. nie uzasadnia stanowiska, że decyzja ta zapadła wskutek naruszenia przepisów postępowania administracyjnego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak już zaznaczono na wstępie, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), tylko takie naruszenie przepisów prawa procesowego może skutkować wzruszeniem zaskarżonej decyzji. W tych okolicznościach nie można również podzielić stanowiska skargi, że w zaskarżonej decyzji nie rozpatrzono zarzutu podniesionego w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, dotyczącego nieprawidłowego- zdaniem strony skarżącej – zarachowania kwoty [...] zł. Kwestia ta, wobec wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji pierwszoinstancyjnej, właśnie z powodów niedociągnięć w postępowaniu dowodowym, winna zostać wyjaśniona w toku ponownie przeprowadzonego postępowania przez organ pierwszej instancji. W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).