I SA/Gl 953/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Monika Krywow, Piotr Pyszny, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 października 2024 r. sprawy ze skargi O. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 1 września 2021 r. nr SKO.FP/41.4/334/2021/9249 w przedmiocie określenia oprocentowania oraz odmowy zwrotu oprocentowania od powstałej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi O. S.A. w W. (dalej: "Spółka") jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: "Kolegium") z 1 września 2021 r., nr SKO.FP/41.4/334/2021/9249 utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta R. (dalej: "Prezydent Miasta") z 17 maja 2021 r., nr [...] określającą wysokość oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. Stan sprawy. Decyzją z 12 listopada 2014 r. Prezydent Miasta określił Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. Decyzję tę Kolegium utrzymało w mocy decyzją z 19 sierpnia 2015 r., którą Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: "WSA") w Gliwicach. Skargę tę zarejestrowano pod sygn. akt I SA/Gl 1302/15. Spółka podniosła w niej zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie zgadzając się z twierdzeniem, by w sprawie doszło do zaistnienia okoliczności opisanych w art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: "o.p."). Postanowieniem z 12 kwietnia 2016 r. WSA w Gliwicach zawiesił postępowanie w sprawie I SA/Gl 1302/15 do czasu prawomocnego zakończenia postępowania przed WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 3566/16. Sprawa ta dotyczyła skargi Spółki na postanowienie wydane w przedmiocie uznania za niezasadne zarzutów wniesionych przez Spółkę w sprawie egzekucji zobowiązania wynikającego z decyzji Prezydenta Miasta z 12 listopada 2014 r. Wyrokiem z 7 lutego 2017 r. WSA w Warszawie oddalił skargę Spółki wniesioną w sprawie III SA/Wa 3566/16, a skarga kasacyjna wywiedziona przez Spółkę od tego orzeczenia została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA") wyrokiem z 19 lipca 2019 r., II FSK 2451/17. Po podjęciu postępowania przez WSA w Gliwicach w sprawie I SA/Gl 1302/15 Spółka zmodyfikowała podniesiony zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazując, że wpierw doszło do wystawienia tytułu wykonawczego i zastosowania środka egzekucyjnego, a dopiero później doręczono jej pełnomocnikowi postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Prezydenta Miasta z 12 listopada 2014 r. WSA w Gliwicach uwzględnił ten zarzut i wyrokiem z 6 lipca 2020 r., I SA/Gl 1302/15 uchylił decyzję Kolegium z 19 sierpnia 2015 r. Decyzją z 29 października 2020 r. Kolegium uchyliło decyzję Prezydenta Miasta z 12 listopada 2014 r. i umorzyło postępowanie w sprawie, stwierdzając, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z końcem 2014 r. Powyższe skutkowało powstaniem nadpłaty w kwocie 809.926 zł, która została zwrócona Spółce w dniu 28 grudnia 2020 r. 8 lutego 2021 r. Spółka wystąpiła o zwrot oprocentowania tej nadpłaty. Decyzją z 17 maja 2021 r. Prezydent Miasta określił wysokość tego oprocentowania na kwotę 10.829 zł. Zaznaczył przy tym, że nadpłata podlega oprocentowaniu za okres od 29 października 2020 r. do 28 grudnia 2020 r., czyli od dnia wydania przez Kolegium decyzji uchylającej decyzję Prezydenta Miasta z 12 listopada 2014 r. do dnia zwrotu nadpłaty (art. 78 § 3 pkt 2 o.p.). W odwołaniu z 14 czerwca 2021 r. Spółka stwierdziła, że nadpłata powinna zostać oprocentowana za okres od dnia wyegzekwowania nienależnego podatku do dnia jej zwrotu (art. 78 § 3 pkt 1 o.p.). Podniosła przy tym, że uchylenie decyzji ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego nie wyłącza możliwości przyczynienia się organu podatkowego do powstania przesłanki tego uchylenia. Zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z 1 września 2021 r. Kolegium utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z 17 maja 2021 r. Podzieliło przy tym argumentację, w myśl której przedawnienie zobowiązania podatkowego jest okolicznością niezależną od organu podatkowego. Organ podatkowy nie ma więc wpływu na jej zaistnienie. Stąd nie można uznać, by przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji w przypadku, gdy do uchylenia tego doszło wskutek tej przyczyny. W skardze Spółka zastępowana przez adwokata wystąpiła o uchylenie decyzji Kolegium z 1 września 2021 r. i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Podniosła przy tym zarzut naruszenia art. 77 § 1 pkt 1 lit. b), art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i pkt 2, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § pkt 6 i § 4 o.p. W tych ramach wytknęła, że decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Raz jeszcze podkreśliła też, że organ podatkowy może przyczynić się do powstania przesłanki uchylenia decyzji także w przypadku, gdy jest ono determinowane samym przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Stwierdzenie przedawnienia nie wyklucza bowiem zaistnienia również innych wad, które skutkowałyby wyeliminowaniem decyzji z obrotu prawnego nawet wówczas, gdyby do przedawnienia tego nie doszło. Mając to na uwadze, stwierdziła, że sytuacja zaistniała w analizowanym przypadku przeczy prawidłowości założenia o braku przyczynienia się przez organ podatkowy do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Wyrokiem z 28 lipca 2022 r., I SA/Gl 1518/21, WSA w Gliwicach oddalił skargę Spółki. W orzeczeniu tym podkreślono, że przyczynienie się organu podatkowego do uchylenia decyzji musi wiązać się bezpośrednio z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub procesowego, które były podstawą wydania uchylonego rozstrzygnięcia. Jeżeli natomiast wspomniane uchylenie jest następstwem wystąpienia okoliczności obiektywnych, to nie można uznać, by w takim przypadku organ podatkowy przyczynił się do podjęcia takiej kwalifikacji, a tym samym do powstania nadpłaty. Przesłanką taką nie może więc być upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż okoliczność ta jest niezależna od organu podatkowego. Od tego orzeczenia Spółka wniosła skargę kasacyjną. Wyrokiem z 23 kwietnia 2023 r., III FSK 57/23 NSA uchylił powyższy wyrok WSA w Gliwicach i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. NSA za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 o.p. oraz art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Przy tym przesądził, że organ podatkowy może przyczynić się do powstania przesłanki uchylenia decyzji nawet wtedy, gdy uchylenie to nastąpiło z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego, niemniej jednak zweryfikowanie, czy do przyczynienia tego doszło wymaga poczynienia ustaleń, których w analizowanym przypadku zabrakło. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zaskarżona decyzja wymaga uchylenia. Wyjaśnienie motywów tej kwalifikacji należy rozpocząć od przypomnienia, że decyzja ta stanowiła już przedmiot kontroli przeprowadzonej przez WSA w Gliwicach w sprawie I SA/Gl 1518/21. Znalazło to odzwierciedlenie w wyroku z 28 lipca 2022 r. Orzeczenie to zostało jednak uchylone, a sprawę przekazano WSA w Gliwicach do ponownego rozpoznania (zob. wyrok NSA z 23 kwietnia 2024 r., III FSK 57/23). Oznacza to, że obecne (ponowne) rozpoznanie sprawy ze skargi na decyzję Kolegium z 1 września 2021 r. podlega reżimowi art. 190 zd. 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. W judykaturze i doktrynie zgodnie podkreśla się, że ratio legis przywołanej regulacji sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone [zob. np. wyroki NSA z 4 lipca 2024 r., III FSK 1039/23 czy z 26 marca 2024 r., I FSK 2357/23]. Zaznacza się też, że powoduje to zawężenie ponownego rozpoznania sprawy do granic, w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną [zob. np. wyroki NSA z 8 maja 2024 r., II OSK 350/24, z 5 grudnia 2023 r., I GSK 842/23 czy z 16 lutego 2023 r., III FSK 899/22]. Mając na uwadze powyższe, przypomnieć trzeba, że w analizowanym przypadku skarga została wniesiona na decyzję Kolegium utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta określającą Spółce wysokość oprocentowania od zwróconej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. Oprocentowanie tej nadpłaty nastąpiło za okres od dnia wydania decyzji uchylającej decyzję określającą wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego do dnia zwrotu nadpłaty. Stanowiło to konsekwencję uznania, że uchylenie decyzji w następstwie przedawnienia zobowiązania podatkowego przesądza o braku przyczynienia się organu podatkowego do powstania nadpłaty. Ze stanowiskiem tym nie zgodziła się Spółka, akcentując, że uchylenie decyzji z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wyklucza przyczynienia się organu podatkowego do powstania nadpłaty. Pogląd ten został następnie zaaprobowany przez NSA we wspomnianym wyroku z 23 kwietnia 2024 r., III FSK 57/23. NSA wskazał w nim w szczególności, że art. 78 § 3 pkt 2 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) odwołuje się do przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia (a nie: do samego uchylenia) decyzji. Nie chodzi więc o to, co było podstawą uchylenia decyzji, lecz o to, co doprowadziło do zaistnienia takiej podstawy. NSA podkreślił również, że istotnym elementem dokonywanej w tym zakresie oceny działania organów podatkowych i jego wpływu na zaistnienie okoliczności powodujących uchylenie decyzji jest sposób prowadzenia przez nie postępowania. Stąd NSA stwierdził, że w ramach ponownego rozpoznania sprawy WSA w Gliwicach będzie zobowiązany ocenić na podstawie materiału dowodowego (jeśli uzna, że jest on wystarczający), czy organy podatkowe przyczyniły się do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przystępując w tej sytuacji do ponownego rozpoznania sprawy, w pierwszej kolejności przypomnienia wymaga, że w analizowanym przypadku nadpłata powstała z chwilą wyegzekwowania nienależnego podatku wraz z jego odsetkami. Miało to miejsce pod rządami art. 78 § 3 o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. Wówczas przepis ten przewidywał, że w razie uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oprocentowanie nadpłaty przysługuje co do zasady od dnia powstania nadpłaty (pkt 1 o.p.). Jeżeli natomiast organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie, kluczowe znaczenie w tym względzie miał dzień wydania takiej decyzji uchylającej (pkt 2). W decyzji zaskarżonej w niniejszej sprawie Kolegium stwierdziło, że uchylenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z powodu upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania przesądza o niemożności uznania, by organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki determinującej podjęcie tej kwalifikacji. Przyjęcie tego założenia skutkowało brakiem podjęcia jakichkolwiek czynności zmierzających do ustalenia, czy organ podatkowy miał wpływ na zaistnienie tej sytuacji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji próżno szukać wywodów, które odnosiłyby się do tej materii. Akta administracyjne sprawy także nie dostarczają dowodów w tym przedmiocie, ponieważ ograniczają się one jedynie do tych dokumentów, które były niezbędne do stwierdzenia, że przedawnienie nastąpiło. Tymczasem w świetle zaleceń płynących z wyroku NSA z 23 kwietnia 2024 r., III FSK 57/23 wykluczenie przyczynienia się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymaga dogłębnej analizy stanu sprawy ze szczególnym uwzględnieniem tych działań, które w jej ramach były podejmowane przez organ podatkowy. Niewątpliwie wymaga to odtworzenia sposobu przeprowadzenia postępowania podatkowego, do czego niezbędne jest zapoznanie się w szczególności z aktami obrazującymi jego przebieg. Bez tego nie jest możliwe poczynienie ustaleń w kwestii przyczynienia się organu podatkowego do powstania przesłanki uchylenia decyzji, co niewątpliwie świadczy o braku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.) oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.). Stąd jedynie dodania wymaga, że uwagi te będą wymagały uwzględnienia przez Kolegium w toku ponownego rozpoznania sprawy. W świetle powyższego uznać należało, że zaskarżona decyzja narusza art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.) oraz art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Skutkować to musiało uchyleniem tej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935). Natomiast zasądzenie od Kolegium zwrotu kosztów na rzecz Spółki nastąpiło stosownie do art. 200 w związku z art. 205 § 1 tej ustawy. Na koszty te złożyły się: uiszczony wpis od skargi w wysokości 500 zł, wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) oraz opłata skarbowa za złożenie wierzytelnego odpisu pełnomocnictwa (17 zł).