III SA/Wa 3566/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Anna Wesołowska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 lutego 2017 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] z dnia 12 grudnia 2014 r. wystawionego przez Prezydenta Miasta R. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec O. S.A. z siedzibą w W. (nazywanej dalej: "Spółka", "Skarżąca"), obejmującego należności z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2009 r. w łącznej kwocie 509.078,00 zł. (należność główna). W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego zawiadomieniem Nr [...] z dnia 4 grudnia 2014 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego Spółki w [...] S.A. Odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego doręczono Spółce w dniu 5 grudnia 2014 r. 2. Pismem z dnia 12 stycznia 2014 r. Spółka wniosła zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, podnosząc w nich: - podjęcie egzekucji w zakresie obowiązku już wykonanego - w zakresie należności głównej, tj. zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za rok 2009, oraz odsetek za zwłokę naliczonych od tej należności (art. 33 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, opubl. Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm., nazywanej dalej: "u.p.e.a."); - podjęcie egzekucji w zakresie nieistniejącego obowiązku - w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona - w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.); - brak wymagalności należności objętych tytułem wykonawczym – decyzji Prezydenta Miasta R. nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.); - niedopuszczalność egzekucji administracyjnej (art. 33 § 1 pkt. 6 u.p.e.a.); - prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny, którym powinien być Prezydent Miasta R. (art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a.); - podjęcie egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a. (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.) wnosząc o umorzenie postępowania egzekucyjnego. 3. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przy piśmie z dnia 2 stycznia 2015 r. Nr [...] przekazał zarzuty Spółki wierzycielowi, tj. Prezydentowi Miasta R., zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a., celem zajęcia stanowiska. 4. Prezydent Miasta R. postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. Nr [...], na podstawie art. 17 i art. 34 u.p.e.a. stwierdził brak podstaw do uznania stanowiska Spółki. Prezydent Miasta R., odnosząc się do zarzutu wykonania oraz nieistnienia części obowiązku określonego w wyżej wymienionym tytule wykonawczym, w którym Spółka utrzymywała, że obowiązek określony w tytule wykonawczym nr [...] został wykonany w wyniku dobrowolnej zapłaty całości zobowiązania określonego w decyzji Prezydenta Miasta R. nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r., nie znalazł podstaw do uznania stanowiska Spółki, ponieważ w wyniku braku wpłaty zobowiązania podatkowego, określonego w wyżej wymienionej decyzji, należność ta została skierowana w dniu 28 listopada 2014 r. do przymusowego ściągnięcia do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.. Z tym dniem, zgodnie z art. 26 § 1 u.p.e.a., zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne. Spółka, regulując w dniach 5 grudnia 2014 r. (809.812 zł) oraz 8 grudnia 2014 r. (114 zł) zaległe zobowiązanie podatkowe, bez wątpienia wykonała obowiązek określony w tytule wykonawczym, dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego. Wierzyciel pismami nr [...] z 8 grudnia 2014 r. oraz [...] z 9 grudnia 2014 r. niezwłocznie poinformował Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o wpłatach dokonanych przez Spółkę na rachunek Urzędu Miasta R. W powyższym zarzucie Spółka utrzymywała także nieistnienie obowiązku w części dotyczącej odsetek za zwłokę. Spółka twierdziła bowiem, że wierzyciel nie uwzględnił okresów nienaliczania odsetek od zaległości podatkowych, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., nazywanej dalej: "O.p."). Wierzyciel nie znalazł podstaw do przyjęcia stanowiska Spółki także w tej sprawie. Odsetki za zwłokę od zobowiązania podatkowego określonego w decyzji Prezydenta Miasta R. nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r. zostały naliczone z uwzględnieniem przerwy wynikającej z art. 54 § 1 ust. 7 O.p. W związku z faktem, że nowy wzór tytułu wykonawczego, określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z 16 maja 2014 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych, nie przewiduje możliwości wskazania przez wierzyciela przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, tutejszy organ w piśmie nr [...] z dnia 27 listopada 2014 r. przekazał Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w W. informacje niezbędne do poprawnego naliczenia odsetek za zwłokę. Odpowiadając na zarzut braku wymagalności obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym nr [...] Prezydent Miasta R. wyjaśnił, że w powyższym zarzucie Spółka utrzymuje, że zaistniał brak wymagalności obowiązku wskazanego w wyżej wymienionym tytule wykonawczym, ponieważ decyzji Prezydenta Miasta R. nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r. nie nadano skutecznie rygoru natychmiastowej wykonalności. Tym samym decyzja ta, ze względu na swoją nieostateczność, nie podlega wykonaniu. Postanowienie Prezydenta Miasta R. nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r., nadające rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji zostało, w opinii Spółki, doręczone nieskutecznie. Wierzyciel nie znalazł podstaw do przyjęcia stanowiska Spółki, ponieważ decyzji Prezydenta Miasta R. nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r. nadano skutecznie rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem Prezydenta Miasta R. nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r. Postanowienie to zostało skutecznie doręczone Spółce w dniu 28 listopada 2014 r. oraz w dniu 11 grudnia 2014 r. pełnomocnikowi Spółki, wyznaczonemu do jej reprezentowania przed organami podatkowymi, egzekucyjnymi oraz sądami administracyjnymi w sprawach z zakresu podatku od nieruchomości. Nie bez znaczenia jest także fakt, że spółka pismem z dnia 18 grudnia 2014 r. wniosła w ustawowym terminie zażalenie na postanowienie Prezydenta Miasta R. nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Ponadto w zażaleniu tym nie został podniesiony zarzut nieskutecznego doręczenia wyżej wymienionego postanowienia o nadaniu rygoru. W przedmiocie zarzutu o niedopuszczalności egzekucji oraz zastosowanego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] środka egzekucyjnego Spółka utrzymywała, że z powodu braku skutecznego nadania rygoru nieostatecznej decyzji Prezydenta Miasta R. nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r. egzekucja obowiązku określonego w tej decyzji i prowadzona na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] była niedopuszczalna. Zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, wniesiony przez Spółkę, dotyczący zobowiązania wynikającego z tytułu wykonawczego nr [...], w ocenie wierzyciela nie zasługiwał na uwzględnienie. O niedopuszczalności egzekucji można byłoby mówić w sytuacji skierowania do egzekucji administracyjnej tytułu wykonawczego, którego podstawą wystawienia byłaby nieostateczna i niepodlegająca natychmiastowemu wykonaniu decyzja. Natomiast podstawą wystawienia powyższego tytułu, będącego przedmiotem zarzutu, była decyzja Prezydenta Miasta R. nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r., której skutecznie nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Spółka utrzymywała także, że w związku z wykonaniem obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym nr [...] zastosowany przez organ egzekucyjny środek egzekucyjny jest niedopuszczalny. W związku z faktem, że wykonanie obowiązku przez Spółkę nastąpiło w dniach 5 grudnia 2014 r. (809.812 zł) oraz 8 grudnia 2014 r. (114 zł), a środek egzekucyjny został zastosowany przez organ egzekucyjny w dniu 4 grudnia 2014 r., wierzyciel nie znalazł podstaw do uznania tego stanowiska. W zarzucie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] przez niewłaściwy organ egzekucyjny Spółka utrzymywała, że zgodnie z art. 19 § 2 u.p.e.a. to właściwy organ gminy o statusie miasta, wymienionej w odrębnych przepisach, oraz gminy wchodzącej w skład powiatu [...], jest organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych, z wyjątkiem egzekucji z nieruchomości, w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych, dla których ustalania lub określania i pobierania jest właściwy ten organ, a nie naczelnik urzędu skarbowego. Wierzyciel nie znalazł podstaw do przyjęcia stanowiska Spółki, dotyczącego postępowania egzekucyjnego wszczętego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] i do uznania, że egzekucja administracyjna prowadzona jest przez niewłaściwy organ egzekucyjny. Wyżej wymieniony tytuł wykonawczy został bowiem przekazany zgodnie z właściwością miejscową określoną w: art. 22 § 2 u.p.e.a., art. 5 ust. 9-9c ustawy o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zmianami), rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1441 ze zmianami), § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 maja 2014 r. w sprawie trybu postępowania wierzycieli należności pieniężnych przy podejmowaniu czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych (Dz. U. z 2014 poz. 656). Brak właściwości Prezydenta Miasta R. do prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki jednoznacznie potwierdziła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FPS 5/14 z dnia 8 grudnia 2014 r.): "W egzekucji administracyjnej należności pieniężnych art. 19 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012. poz. 1015 ze zm.) nie określa w sposób wyłączny właściwości organu egzekucyjnego, będącego właściwym organem gminy o statusie Miasta, wymienionej w odrębnych przepisach oraz gminy wchodzącej w skład powiatu [...]. (...) Na podstawie art. 19 w związku z art. 22 § 2 i § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.) do przeprowadzenia egzekucji administracyjnej należności pieniężnych określonych w art. 19 § 2 powyższej ustawy właściwym organem egzekucyjnym jest naczelnik urzędu skarbowego, o ile zobowiązany zamieszkuje lub ma siedzibę, bądź też znany przed wszczęciem egzekucji majątek zobowiązanego lub większa jego część, znajduje się na terenie działania innej gminy niż ta jednostka samorządu terytorialnego, która ustaliła lub określiła dochodzoną należność". Odnośnie zarzutu niespełnienia w tytule wykonawczym nr [...] wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., którym Spółka utrzymuje, że powyższy tytuł wykonawczy nie spełniał wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. ze względu na błędne wskazanie, że egzekwowany obowiązek jest wymagalny oraz błędne określenie wysokości odsetek za zwłokę, wierzyciel nie znalazł podstaw do uznania stanowiska Spółki w tej sprawie, ponieważ jak zostało wykazane w powyższych punktach obowiązek określony w tytule wykonawczym nr [...] jest wymagalny, a wysokość odsetek za zwłokę została wskazana w sposób prawidłowy. Strona podkreśliła, że wyżej wymieniony tytuł wykonawczy zawiera wszystkie pozostałe niezbędne elementy wymienione w art. 27 u.p.e.a. 5. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. po rozpatrzeniu zażalenia Spółki na postanowienie z dnia [...] marca 2015 r., postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] uchyliło zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji w całości i stwierdziło niedopuszczalność zarzutów wniesionych przez Spółkę w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej w oparciu o wystawiony przez Prezydenta Miasta R. w dniu 2 grudnia 2014 r. tytuł wykonawczy nr [...] dotyczący: - braku wymagalności dochodzonego obowiązku tj. zarzut z art. 33 pkt 2 u.p.e.a. - niedopuszczalności egzekucji z uwagi na brak doręczenia postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności - tj. zarzut z art. 33 pkt 6 u.p.e.a. SKO za bezzasadne uznało zarzuty dotyczące: niedopuszczalności egzekucji z uwagi na wcześniejsze wykonanie obowiązku, niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów z art 27 u.p.e.a., wykonania obowiązku, tj. zarzut z art. 33 pkt 1 u.p.e.a., prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny, tj. zarzut z art. 33 pkt 9 u.p.e.a., nieistnienia dochodzonego obowiązku w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona, tj. zarzut z art. 33 pkt 6 u.p.e.a. Uzasadniając powyższe, SKO wskazało, że zarzut braku wymagalności dochodzonego obowiązku oraz niedopuszczalności egzekucji z uwagi na brak doręczenia postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności jest niedopuszczalny. Zdaniem SKO okoliczność skuteczności doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie miała wpływu na ocenę zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, gdyż organ egzekucyjny nie bada merytorycznie decyzji wymiarowej, ani też wymagalności zobowiązania podatkowego w niej określonego rozumianej jako doręczenie decyzji. Zdaniem SKO, w dniu wszczęcia egzekucji administracyjnej, dochodzona należność istniała i była wymagalna. SKO wyjaśniło również, iż niedopuszczalność egzekucji musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty. Podnoszone przez Spółkę okoliczności dotyczące wykonania obowiązku wynikającego z decyzji z dnia [...] października 2014 r. oraz brak nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności do takich okoliczności nie mogą być zaliczone. Odnosząc się do zarzutu z art. 33 pkt 9 u.p.e.a., tj. prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ SKO wyjaśniło, że jego ocena zbieżna jest z tezami uchwały 7 sędziów NSA w Warszawie z dnia 8 grudnia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/14. Sąd w powołanej uchwale stwierdził m.in., że do przeprowadzenia egzekucji administracyjnej należności pieniężnych określonych w art. 19 § 2 powyższej ustawy, właściwym organem egzekucyjnym jest naczelnik urzędu skarbowego, o ile zobowiązany zamieszkuje lub ma siedzibę bądź też znany przed wszczęciem egzekucji majątek zobowiązanego lub większa jego część znajduje się na terenie działania innej gminy niż ta jednostka samorządu terytorialnego, która ustaliła lub określiła dochodzoną należność. SKO jako bezzasadny uznało również zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., wyjaśniając, że tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 27 listopada 2014 r. zawiera wszystkie elementy przewidziane w art. 27 ww. ustawy. SKO wyjaśniło też, że w przedmiotowym tytule wykonawczym Prezydent Miasta R., obliczając odsetki za zwłokę, uwzględnił przerwę w ich naliczaniu przewidzianą w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. 6. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (nazywany dalej: "Naczelnik Urzędu") postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] uznał zarzuty podniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, art. 33 § 1 pkt 1, 6, 9 i 10 u.p.e.a. za nieuzasadnione, wyjaśniając w uzasadnieniu, że organ niebędący jednocześnie wierzycielem co do zasady poprzestaje na ocenie stanowiska wierzyciela w przedmiocie zarzutów, wskazując na ograniczony zakres kognicji organu egzekucyjnego przy rozpoznawaniu zarzutów opartych w szczególności na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Gdy egzekucja prowadzona jest na wniosek wierzyciela, organ egzekucyjny bada z urzędu tylko dopuszczalność egzekucji administracyjnej. Organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Skoro, w rozpoznawanej sprawie wierzyciel uznał zarzuty Spółki zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. za niedopuszczalne i nieuzasadnione, to postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie tych zarzutów nie mogło być inne. Naczelnik Urzędu podał, że SKO w postanowieniu z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] powołało się na art. 34 § 1a u.p.e.a., zgodnie z którym jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. W zakresie zarzutu braku wymagalności dochodzonego obowiązku z uwagi na przywołaną przez Stronę okoliczność braku doręczenia postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności SKO zauważyło, że zarzut ten był niedopuszczalny. Okoliczność skuteczności doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie miała wpływu na ocenę zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Jak zauważył NSA w wyroku z 7 listopada 2014r., sygn. akt 11 FSK 280/13 zgodnie z art. 29 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji organ egzekucyjny nie bada merytorycznie decyzji wymiarowej, ani też wymagalności zobowiązania podatkowego w niej określonego rozumianej jako doręczenie decyzji (wyrok NSA z 14 stycznia 2010r. sygn. akt II FSK 1378/08). Powyższe Sąd odniósł również do sytuacji, kiedy zobowiązany w postępowaniu egzekucyjnym kwestionuje prawidłowość doręczenia postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, mając na względzie, iż doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyduje o wymagalności obowiązku wynikającego z decyzji (art. 239a O.p.). Organ egzekucyjny nie jest uprawniony do weryfikacji prawidłowości doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. SKO po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 18 grudnia 2014 r. wniesionego przez Spółkę postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. Nr [...] utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta R. z dnia [...] listopada 2014r. Nr [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji tego organu z dnia [...] listopada 2014 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok. W zażaleniu wniesionym w tej sprawie pełnomocnik strony nie kwestionował skuteczności doręczenia postanowienia. Naczelnik Urzędu wystosował zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego prowadzonego przez [...] S.A. z siedzibą w W.. Zawiadomienie opiewające na kwotę 858.404 zł tytułem zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. objętych tytułem wykonawczym [...] zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 4 grudnia 2014 r. Spółka dokonała w dniu 5 grudnia 2014 r. na rachunek bankowy Urzędu Miasta R. wpłaty 809.812 zł na poczet zobowiązania podatkowego określonego decyzją Prezydenta Miasta R. z dnia [...] listopada 2014 r. Następnie w dniu 8 grudnia 2014 r. wpłacono 114 zł na poczet podatku od nieruchomości za grudzień 2014 r. Zajęcie bankowe było skuteczne z chwilą doręczenia bankowi - stosownie do art. 80 § 2 u.p.e.a. W dniu wszczęcia egzekucji administracyjnej w trybie art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a. i zastosowania środków egzekucyjnych istniała i była wymagalna dochodzona należność. Odnosząc się do zarzutu wykonania obowiązku w całości oraz podjęcia egzekucji w zakresie nieistniejącego obowiązku w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.) SKO zauważyło, że istota sporu dotyczyła istnienia dochodzonej zaległości w związku z wpłatą dokonaną przez Spółkę przed doręczeniem jej tytułu egzekucyjnego. Nie budził wątpliwości natomiast fakt, że przed wszczęciem egzekucji Prezydent Miasta R. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok, a następnie wydał postanowienie o nadaniu decyzji z dnia [...] listopada 2014 r. rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Na postanowienie SKO Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Spółka wniosła również odwołanie od decyzji Prezydenta Miasta R. z dnia [...] listopada 2014 r. Nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok. SKO decyzją z dnia [...] sierpnia 2015r. Nr [...] utrzymało w mocy decyzję podatkową Prezydenta Miasta R.. Wierzyciel wyjaśnił, że w obowiązującym wzorze tytułu wykonawczego nie przewidziano możliwości wskazania przez wierzyciela okresów za jakie odsetek nie nalicza się. Jednocześnie stosowne informacje pozwalające na zgodne z przepisami naliczanie informacji zostały przekazane organowi egzekucyjnemu. Prezydent Miasta R. w zaskarżonym postanowieniu wyjaśnił, że obliczając odsetki za zwłokę uwzględnił przerwę w ich naliczaniu przewidzianą w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Mając na uwadze powyższe okoliczności Naczelnik Urzędu uznał zarzuty Spółki zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. dotyczące braku wymagalności obowiązku za niedopuszczalne, zaś zarzuty Spółki zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. dotyczące wykonania obowiązku, nieistnienia obowiązku - w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona za nieuzasadnione. Odnośnie zarzutu dotyczącego niedopuszczalności postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy Nr [...] z dnia 12 grudnia 2014 r. wystawiony przez Prezydenta Miasta R., Naczelnik Urzędu wyjaśnił, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w art. 1 pkt 1 określa sposób postępowania wierzycieli w przypadkach uchylania się zobowiązanych od wykonania ciążących na nich obowiązków, o których mowa w art. 2 w myśl § 1 pkt 1 którego egzekucji administracyjnej podlegają podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III O.p. Art. 6 § 1 u.p.e.a. stanowi, że w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku, wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Przepis nie pozostawia zatem organowi wyboru, nakładając na niego prawny obowiązek podjęcia odpowiednich kroków w celu wszczęcia egzekucji w przypadku zaistnienia przesłanek wskazanych w tym przepisie. W związku z tym, że art. 6 § 1 u.p.e.a. nie wskazuje terminu podjęcia czynności przez wierzyciela (organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem), to kierując się treścią art. 6 § 1a cyt. ustawy, uznać należało, że ich podjęcie winno nastąpić bez zbędnej zwłoki, tak aby nie doprowadzić do naruszenia interesu prawnego lub faktycznego zobowiązanego lub innego podmiotu. Organ przystępuje do podjęcia czynności mających na celu przymusowe wykonanie obowiązku ciążącego na zobowiązanym w każdym przypadku, gdy obowiązek jest wymagalny, a zobowiązany powstrzymuje się od jego wykonania. Z przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wynika, że organ egzekucyjny ma obowiązek nie tylko "podjąć" egzekucję administracyjną, ale ją nieprzerwanie prowadzić. Art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. stwierdza, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego może być niedopuszczalność egzekucji. W przepisie tym chodzi o niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych a nie merytorycznych o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2. Zarzut oparty na tej podstawie (pkt 6) mógłby być uzasadniony, gdyby np. właściwa była egzekucja sądowa a nie administracyjna, bądź dłużnik korzystał z immunitetu. O tym czy egzekucja jest dopuszczalna - w przedstawionym wyżej znaczeniu - przesądza przepis prawa materialnego, a nie art. 33 pkt 6 określający jedynie jedną z podstaw zarzutów. Naczelnik Urzędu stwierdził, że badanie dopuszczalności egzekucji oraz ocena, czy tytuł wykonawczy spełnia wymogi określone - w art. 27 § 1 i § 2 u.p.e.a. przez organ egzekucyjny następuje w pierwszym stadium postępowania egzekucyjnego - stadium poprzedzającym wszczęcie egzekucji administracyjnej. W przypadku stwierdzenia przez organ egzekucyjny, że obowiązek, którego dotyczy tytuł wykonawczy nie podlega egzekucji lub tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 § 1 i § 2 cytowanej ustawy organ egzekucyjny nie przystępuje do egzekucji, zwracając tytuł wierzycielowi. W sytuacji, gdy organ egzekucyjny stwierdzi, że egzekucja jest dopuszczalna i tytuł wykonawczy spełnia wszystkie wymogi, nadaje mu klauzulę i doręcza jego odpis zobowiązanemu. W ocenie Naczelnika Urzędu zarzut wskazany przez Spółkę w piśmie dotyczącym niedopuszczalności egzekucji administracyjnej nie zasługiwał na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a. dotyczącego prowadzenia egzekucji administracyjnej przez niewłaściwy organ egzekucyjny Naczelnik Urzędu wyjaśnił, że na gruncie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez właściwość należy rozumieć dopuszczalność stosowania określonych środków przymusu egzekucyjnego. Ustawa ta reguluje dwa rodzaje właściwości organów egzekucyjnych, a mianowicie rzeczową i miejscową. Właściwość rzeczowa jest to zdolność prawna organu egzekucyjnego do stosowania środków przymusu w: danej kategorii spraw. Z kolei właściwość miejscowa jest to zdolność prawna organu egzekucyjnego do realizacji swojej właściwości rzeczowej na obszarze określonej jednostki podziału terytorialnego kraju. Organy egzekucyjne zobowiązane są na podstawie art. 19 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 18 u.p.e.a. z urzędu przestrzegać swojej właściwości, zarówno rzeczowej jak i miejscowej. Właściwość rzeczowa organów egzekucyjnych w zakresie egzekucji należności pieniężnych została określona w art. 19 u.p.e.a. Kwestia właściwości miejscowej organów egzekucyjnych została określona w art. 22 u.p.e.a. Przepis § 2 wprowadza jako zasadę, że właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych lub ruchomości ustala się według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego. Naczelnik Urzędu stwierdził, że odpowiedzi w zakresie ustalenia właściwości miejscowej organu egzekucyjnego z art. 19 § 2 u.p.e.a. należy szukać w unormowaniach zawartych w art. 22 u.p.e.a. W przypadku, gdy miejsce zamieszkania lub siedziby zobowiązanego znajduje się na terenie gminy o statusie miasta lub miasta W., które ustalało lub określało dochodzoną należność pieniężną to niewątpliwie właściwym miejscowo jest organ wykonawczy tej jednostki samorządu terytorialnego (art. 22 § 2 u.p.e.a.). Również nie ma wątpliwości co do określenia właściwości miejscowej w przypadku, gdy zobowiązany ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terenie państwa członkowskiego lub państwa trzeciego. Organem egzekucyjnym, w egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych lub ruchomości, jest wówczas organ będący jednocześnie wierzycielem (art. 22 § 2a u.p.e.a.). Z zestawienia treści art. 19 § 2 i art. 22 § 2 i 3 u.p.e.a. wynika, że organy wykonawcze gminy o statusie miasta oraz Prezydent miasta W. są organem egzekucyjnym właściwym rzeczowo i miejscowo w zakresie egzekucji należności pieniężnych ustalonych lub stwierdzonych przez organ tej jednostki samorządu terytorialnego tylko w takich sytuacjach, gdy zobowiązany zamieszkuje lub ma siedzibę na terenie oddziaływania tej gminy bądź też na jej terenie położony jest majątek zobowiązanego w znacznej części. Przy czym organ gminy jest organem egzekucyjnym tylko w takiej sytuacji, gdy jest jednocześnie wierzycielem. Natomiast w sytuacji, gdy zobowiązany zamieszkuje lub ma swą siedzibę na terenie innej gminy w tym również takiej, która posiada status miasta, organem egzekucyjnym jest zawsze właściwy miejscowo naczelnik urzędu skarbowego. Naczelnik Urzędu przyjął więc do realizacji tytuł wykonawczy wystawiony przez Prezydenta Miasta R., uznając się właściwym do prowadzenia egzekucji administracyjnej należności pieniężnych, realizując jednocześnie art. 19 K.p.a., który zobowiązuje organy administracji publicznej do przestrzegania z Urzędu właściwości miejscowej i rzeczowej. Naczelnik Urzędu, przyjmując do realizacji w/w tytuł wykonawczy kierował się zasadą zawartą w przepisach art. 19 i art. 22 u.p.e.a. Siedziba zobowiązanej Spółki znajduje się w W.. Zatem w przedmiotowej sprawie jedynym organem egzekucyjnym właściwym zarówno rzeczowo (art. 19 § 1 u.p.e.a.) jak i miejscowo (art. 22 § 2 u.p.e.a.) ze względu na siedzibę zobowiązanego był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W.. Wszczęcie przez Prezydenta Miasta R. egzekucji administracyjnej należności pieniężnych wobec zobowiązanego posiadającego siedzibę poza terytorium gminy R. stanowiłoby naruszenie właściwości miejscowej. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu zarzut zgłoszony przez Spółkę na podstawie art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a. uznał za nieuzasadniony. Odnośnie zarzutu wniesionego przez Spółkę, na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Naczelnik Urzędu wyjaśnił, że tytuł wykonawczy jest dokumentem urzędowym niezbędnym do wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej. Zgodnie z art. 26 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Tytuł wykonawczy powinien zawierać treść określoną w art. 27 § 1 i 2 u.p.e.a., którą organ egzekucyjny bada z urzędu. Tytuł wykonawczy Nr [...] z dnia 12 grudnia 2014 r. wystawiony przez Prezydenta Miasta R. spełniał wymogi określone w powyższym artykule, zawierał dane dotyczące należności i odsetek, podstawę prawną należności a także informacje, że zobowiązania były wymagalne i podlegały egzekucji. Na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W ramach tego zarzutu nie mieści się podważenie merytorycznej zasadności naliczenia przez wierzyciela odsetek od zaległości podatkowej wskazanych jako należne w tytule wykonawczym, w tym okresu za jaki odsetki te należy naliczyć. Wskazanie kwoty odsetek za zwłokę nie ma charakteru błędu formalnego tytułu wykonawczego, albowiem od zaległości podatkowych, jak stanowi art. 51 O.p., pobiera się odsetki za zwłokę. Ponadto wzór tytułu wykonawczego, obowiązujący od 21 maja 2014 r. nie przewiduje rubryk służących wskazaniu przerw w naliczaniu odsetek i to wierzyciel wskazuje kwotę odsetek należną na dzień wystawienia tytułu wykonawczego po uwzględnieniu przerw lub ich nie uwzględniając. Spór dotyczy więc ich należności w: aspekcie prawa materialnego, a nie w aspekcie formalnym niewskazania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę tytule wykonawczym. Zatem zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. organ również uznał za niezasadny. 7. Pismem z dnia 26 lipca 2016 r. Spółka wniosła zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu z dnia [...] czerwca 2016 r., wnosząc o jego uchylenie i uwzględnienie zarzutów podniesionych w dniu 12 grudnia 2014 r. W uzasadnieniu Spółka wyjaśniła, że w zakresie zarzutu podniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 u.p.e.a., w stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. (a ten stan miał zastosowanie w przedmiotowej sprawie) stanowisko wierzyciela nie może być uznane za wiążące organ egzekucyjny. Zatem powołanie się przez Naczelnika Urzędu (jako organu egzekucyjnego) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] listopada 2015 r. nie stanowiło wystarczającego uzasadnienia dla powielania przez organ egzekucyjny stanowiska wierzyciela. Z dniem 15 września 2015 r. postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela zostały wyłączone z kognicji sądów administracyjnych, co wynika z nowego brzmienia artykułu 3 § 2 pkt 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Pozostające obecnie poza kontrolą sądową postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela nie mogą zatem wiązać organu egzekucyjnego, gdyż w tym zakresie oznaczałoby to pozbawienie zobowiązanego prawa do sądu. Z powyższego wynika, że po zmianie stanu prawnego ciężar orzekania o merytorycznej ocenie zarzutów został przeniesiony z wierzyciela na organ egzekucyjny. Wobec tego Naczelnik Urzędu nie mógł ograniczyć się do powołania się na brzmienie art. 34 § 1 u.p.e.a. i postanowienie SKO w K. z dnia [...] listopada 2015 r., ale powinien rozpatrzeć te zarzuty samodzielnie i przedstawić własna ocenę w postanowieniu wydanym w sprawie zarzutów. Ponadto Spółka wskazała, że podniesiona w zarzutach kwestia braku wymagalności z powodu nienadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wymagalności pozostaje poza zakresem rozstrzygnięcia w innym postępowaniu sądowym, administracyjnym czy też podatkowym. Brak nadania rygoru skutkuje brakiem wymagalności. Brak rygoru czyni decyzję nieostateczną niewykonalną, a więc niepodlegającą egzekucji administracyjnej. Nienadanie decyzji rygoru do dnia wszczęcia egzekucji czyni tę egzekucję bezzasadną i niedopuszczalną, co czyni zasadnym zarzuty podniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 i pkt 6 u.p.e.a. Bezpodstawne było więc stwierdzenie w sentencji zaskarżonego postanowienia stwierdzenie o niedopuszczalności zarzutu braku wymagalności, co oznaczało, że rozstrzygnięcie naruszało art. 34a § 1 u.p.e.a. Spółka podtrzymała również zarzut, że tytuł wykonawczy nie spełniał warunku określonego w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., gdyż błędnie określono, iż egzekwowany obowiązek był wymagalny. 8. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (nazywany dalej: "DIS") postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. nr [...] po rozpatrzeniu zażalenia Spółki z dnia 26 lipca 2016 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu z dnia [...] czerwca 2016 r. W uzasadnieniu decyzji DIS podkreślił, że podstawą zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej są tylko konkretne zdarzenia i okoliczności wymienione w punktach art. 33 u.p.e.a. W myśl art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a. organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym, że w zakresie zarzutów, o których jest mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Związanie organu egzekucyjnego, w kwestii zasadności zarzutów zgłoszonych w postępowaniu oznacza, że organ egzekucyjny nie bada ponownie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi. Również właściwy w sprawie dyrektor izby skarbowej nie jest uprawniony do ingerowania w treść stanowiska wyrażonego przez wierzyciela. Stanowisko to jest bowiem wiążące także dla organu odwoławczego, sprawującego jednocześnie nadzór nad egzekucją administracyjną. Na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Na gruncie niniejszej sprawy Prezydent Miasta R. postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. uznał zarzuty złożone przez Spółkę za bezzasadne. Następnie. SKO w K. postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] postanowiło: uchylić zaskarżone postanowienie w całości. orzec co do istoty poprzez: a) stwierdzenie niedopuszczalność zarzutów zgłoszonych przez zobowiązaną w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej w oparciu o wystawiony przez Prezydenta Miasta R. w dniu 2 grudnia 2014 r. tytuł wykonawczy nr [...] dotyczący: - braku wymagalności dochodzonego obowiązku tj. zarzut z art. 33 pkt 2 u.p.e.a. - niedopuszczalności egzekucji z uwagi na brak doręczenia postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. zarzut z art. 33 pkt 6 u.p.e.a. b) uznanie za bezzasadne zarzuty dotyczące: - niedopuszczalności egzekucji z uwagi na wcześniejsze wykonanie obowiązku - niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów z art 27 u.p.e.a. - wykonania obowiązku - tj. zarzut z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. - prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny tj. zarzut z art. 33 pkt 9 u.p.e.a. Zatem, w ocenie DIS, Naczelnik Urzędu prawidłowo uznał zarzuty zgłoszone w trybie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. za niedopuszczalne a zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 1 pkt 1 ,6, 9 i 10 za nieuzasadnione. Organ egzekucyjny nie był uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutu i do obalenia w ten sposób stanowiska wierzyciela. Związanie organu egzekucyjnego w kwestii zasadności zarzutów zgłoszonych w postępowaniu oznacza, że organ egzekucyjny nie bada ponownie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi. Również właściwy w sprawie dyrektor izby skarbowej nie jest uprawniony do ingerowania w treść stanowiska wyrażonego przez wierzyciela. Stanowisko to jest bowiem wiążące także dla organu odwoławczego, sprawującego jednocześnie nadzór nad egzekucją administracyjną. DIS podzielił stanowisko wierzyciela, iż organ egzekucyjny nie jest uprawniony do weryfikacji prawidłowości doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, skoro w ocenie wierzyciela w sprawie zaszła okoliczność niedopuszczalności zarzutu, to DIS, będąc związany tym stanowiskiem nie może rozstrzygnąć inaczej. DIS nie podzielił również zarzutu wykonania obowiązku przed wszczęciem, powołując się na zasadność stanowiska wierzyciela, że spółka dokonała wpłaty w dniu 5 grudnia 2014 r, jeden dzień po dniu, w którym dokonano zajęcia rachunku bankowego (4 grudnia 2014 r.), a więc nie przed a już po wszczęciu egzekucji. Odnosząc się do zarzutu Spółki dotyczącego błędnego określenia odsetek w przedmiotowym tytule wykonawczym, DIS wyjaśnił, że Prezydent Miasta R., obliczając odsetki za zwłokę uwzględnił przerwę w ich naliczaniu przewidzianą w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. W opinii Spółki, w przedmiotowej sprawie egzekucja była niedopuszczalna, ponieważ obowiązek wynikający z decyzji z dnia [...] listopada 2014 r. został wykonany. Odnośnie powyższego zarzutu, DIS podał, że wnosząc zarzut w w/w trybie (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.), podstawą jego zgłoszenia może być niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a.. W przedmiotowej zaś sprawie obowiązek objęty w/w tytułami wykonawczymi podlegał egzekucji. Jednocześnie DIS nie podzielił zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w związku z brakiem wymagalności egzekwowanego obowiązku. Organ odwoławczy podkreślił, że podstawy wniesienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne, określone w art. 33 u.p.e.a., są w stosunku do siebie niekonkurencyjne, tzn. nie mogą być stosowane zamiennie, ponieważ każdy z nich ma na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości toczącego się postępowania egzekucyjnego. W związku z tym nie można kwestionować skutków prawnych wywieranych przez decyzję będącą podstawą prowadzenia egzekucji w drodze zarzutu niedopuszczalności egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.). Brak wymagalności obowiązku nie może więc być utożsamiany z niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej. Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, niedopuszczalność egzekucji administracyjnej wiąże się z okolicznościami wykluczającymi możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego wyłącznie ze względów formalnych - podmiotowych lub przedmiotowych, a nie merytorycznych. Spółka nie wskazała jakichkolwiek okoliczności uzasadniających stwierdzenie niedopuszczalności toczącej się egzekucji, kwestionując wyłącznie prawidłowość doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji stanowiącej podstawę prowadzonej egzekucji, co stanowiło podstawę zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., uznanego przez SKO w K. za niedopuszczalny. W sprawie postępowanie egzekucyjne prowadzone było, w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia 27 listopada 2014 r. nr [...], wystawiony przez Prezydenta Miasta R., a obejmujący zaległości w podatku od nieruchomości 2009 rok. Obowiązek ten podlegał więc egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Ustosunkowując się do zarzutu określonego w art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., tj. niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, DIS wskazał, że w zarzucie tym mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W tytule wykonawczym nr [...], wskazano wszystkie elementy wymienione w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., skutkiem czego zasadnym było stanowisko Naczelnika Urzędu o bezzasadności zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Odnosząc się do opinii Strony w sprawie "przeniesienia ciężaru" orzekania o merytorycznej ocenie zarzutów egzekucyjnych z wierzyciela na organ egzekucyjny w świetle zmiany przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jak i związania organu egzekucyjnego prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 2220/15, DIS nie podzielił stanowiska w tym zakresie. Na wstępie DIS zaznaczył, że organy egzekucyjne działają na podstawie i w granicach określonych ustawą z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dysponentem postępowania egzekucyjnego określonego w/w ustawą jest wierzyciel, natomiast organ egzekucyjny jest jedynie organem wykonawczym. Zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. DIS zaznaczył, że postępowanie egzekucyjne nie jest procedurą, w ramach której mają zostać skonkretyzowane prawa lub obowiązki strony wynikające z przepisów prawa materialnego. Taka konkretyzacja ma bowiem miejsce na etapie wcześniejszym, określanym jako postępowanie jurysdykcyjne. Postępowanie egzekucyjne jest fazą następną, a jego celem jest doprowadzenie do wykonania aktu administracyjnego, który został wydany na zakończenie etapu jurysdykcyjnego. Organ egzekucyjny ma ograniczone możliwości badania sprawy, jego kognicja ogranicza się tylko i wyłącznie do zagadnień, związanych z samym wykonaniem aktu administracyjnego albo brakiem możliwości jego wykonania. Nie ma natomiast umocowania, aby sięgać "wstecz" i badać prawidłowość sposobu, w jaki w fazie jurysdykcyjnej skonkretyzowano prawa i obowiązki strony. Nie może zatem odnosić się do zagadnień, związanych z ustaleniami faktycznymi i zastosowaniem do nich przepisów prawa materialnego. Punktem wyjścia dla organu egzekucyjnego jest wykonywany akt administracyjny. Dopóki znajduje się on w obrocie prawnym, organ prowadzący egzekucję jest nim związany. W żadnym wypadku nie może samodzielnie dokonywać jego weryfikacji. To ograniczenie kognicji znalazło wyraz w art. 29 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. W świetle powyższego oraz zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji DIS stwierdził, że organ egzekucyjny nie był uprawniony do samodzielnego rozpatrzenia wniesionych zarzutów i przedstawienia własnej oceny w wydanym postanowieniu odnośnie zarzutu wniesionego w trybie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. DIS podkreślił, że ustawa egzekucyjna w art. 34 § 4 mówi o ostatecznym, a nie o prawomocnym stanowisku wierzyciela. Przymiot ostateczności, w myśl art. 16 K.p.a. mają te rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie (zażalenie) w administracyjnym toku instancji. Zatem zmiana przepisu art. 3 § 2 pkt 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie ma wpływu na wydawane przez organ egzekucyjny rozstrzygnięcie w sprawie zarzutów. 9. Pismem z dnia 25 sierpnia 2016 r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienie DIS z dnia [...] września 2016 r., wnosząc o jego uchylenie wraz z postanowieniem je poprzedzającym oraz o uchylenie postanowienia SKO z K. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Prezydenta miasta R., na podstawie art. 135 p.p.s.a. Spółka zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 34 § 1 w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. poprzez błędne przyjęcie przez DIS, że w zakresie zarzutów podniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. był związany stanowiskiem wierzyciela wyrażonym w postanowieniu SKO w K. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...]. W ocenie Spółki DIS nie uwzględnił, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. (a ten stan prawny znalazł zastosowanie w przedmiotowej sprawie) stanowisko wierzyciela nie może być uznane za wiążące organ egzekucyjny. Zatem powołanie się na postanowienie SKO w K. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] nie stanowiło wystarczającego uzasadnienia dla odstąpienia przez organ egzekucyjny od samodzielnej oceny zarzutów wobec egzekucji oraz nie stanowiło wystarczającego uzasadnienia dla "automatycznego" powielenia przez organ egzekucyjny stanowiska wierzyciela. Spółka zarzuciła, że DIS nie uwzględnił, że z dniem [...] sierpnia 2015 r. postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela wobec egzekucji zostały wyłączone z kognicji sądów administracyjnych, co wynika z nowego brzmienia artykułu 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. Pozostające obecnie poza kontrolą sądową postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela nie może zatem wiązać organu egzekucyjnego, gdyż w tym zakresie oznaczałoby to pozbawienie zobowiązanego prawa do sądu. Zatem kwestie, w których zakresie organ egzekucyjny był przed 15 sierpnia 2015 r. związany stanowiskiem wierzyciela, wymagają obecnie merytorycznej oceny ze strony organu egzekucyjnego. Po zmianie stanu prawnego, tj. od dnia 15 sierpnia 2015 r., "ciężar" orzekania o merytorycznej ocenie zarzutów egzekucyjnych został przeniesiony z wierzyciela na organ egzekucyjny. Skoro w sprawie znajdował zastosowanie nowy stan prawny (co potwierdza prawomocne - a więc wiążące również DIS i Naczelnika Urzędu – postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 169/16) to przy rozpatrywaniu zarzutów podniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. ani DIS, ani Naczelnik Urzędu nie mógł ograniczyć się do przywołania brzmienia art. 34 § 1 u.p.e.a. i powołania się na postanowienie SKO w K. z dnia [...] listopada 2015 r., ale powinien rozpatrzyć te zarzuty samodzielnie i w postanowieniu wydanym w sprawie zarzutów egzekucyjnych przedstawić własną ocenę (czego jednak zaniechał, naruszając art. 124 Kodeksu postępowania administracyjnego). Spółka podała, że stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu wymaga wykazania, iż stanowi on przedmiot innego postępowania (administracyjnego, podatkowego łub sądownego) niż tryb rozpatrzenia zarzutów wobec egzekucji administracyjnej. W przedmiotowej sprawie postępowaniem takim nie było postępowanie w sprawie nadania decyzji określającej rygoru natychmiastowej wykonalności. Przedmiotem tego postępowania nie była kwestia doręczenia postanowienia "rygorowego" przed czy też po podjęciu egzekucji - a to była istota podniesionych przez Spółkę zarzutów egzekucyjnych. Wszystkie podniesione przez Spółkę zarzuty wymagały zatem rozpatrzenia w trybie "egzekucyjnym" (tj. w trybie rozpatrzenia zarzutów). Żaden z nich nie był przedmiotem rozpatrzenia w innym postępowaniu. Zatem było bezpodstawne stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu nieistnienia obowiązku oraz braku wymagalności, co jednocześnie oznacza, że zaskarżone postanowienie naruszało art. 34a § 1 u.p.e.a. Spółka zauważyła, że w sprawie wydane zostało prawomocne postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 169/16, którym Sąd ze względu na art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. w nowym brzmieniu odrzucił skargę na przywołane przez Naczelnika Urzędu postanowienie SKO w K. z dnia [...] listopada 2015 r., nr [...], stwierdzając w uzasadnieniu postanowienia, że postanowienie w przedmiocie stanowiska wierzyciela ma charakter incydentalny, nie rozstrzyga o istocie sprawy, a poprzedza jedynie rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego. W pełni skuteczna ochrona praw jednostki jest jednak zapewniona przez możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego rozstrzygnięć wydanych w sprawie głównej tj. postanowienia w sprawie zgłoszonych zarzutów. Spółka zaznaczyła jednocześnie, że jeśliby przyjąć, że w nowym stanie prawnym DIS był związany stanowiskiem wierzyciela zawartym w postanowieniu SKO w K. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] - rozpatrujący niniejszą skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien objąć kontrolą również powielone przez DIS stanowisko wierzyciela (Spółka powołała się na uchwałę NSA z dnia 1 marca 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09), a w przypadku uznania go za nieprawidłowe - Sąd powinien również uchylić postanowienia zawierające to stanowisko. 10. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). 2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie jest zasadna, a podniesiony w niej zarzut dotyczący naruszenia art. 34 § 1 w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. jest niezasadny. W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. A zatem z woli ustawodawcy, w myśl przywołanego przepisu, zarzuty zgłoszone m.in. na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów. Wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca, niezależnie od skutków faktycznych dla Strony. W niniejszej sprawie nastąpiło związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem SKO w kwestii zasadności zarzutów zgłoszonych w postępowaniu: organ egzekucyjny nie bada ponownie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK. 1490/10). 4. W ocenie Sądu powyższego stanowiska nie zmienia nowelizacja art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a., obowiązująca od dnia 15 sierpnia 2015 r. Powyższe stanowisko można uznać za utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych albowiem znajduje w znacznym zakresie oparcie w ocenach prawnych zawartych - między innymi - w wyrokach WSA w Warszawie z dnia 30 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3459/16 czy też wyroku WSA Warszawa z dnia 2 lutego 2017 r., III SA/Wa 3475/16. Przytoczone wyżej poglądy sądów administracyjnych oraz zawartą w nich ocenę prawną w pełni podziela WSA w Warszawie w składzie orzekającym w niniejszej sprawie. Nie podziela natomiast odosobnionej oceny zawartej w wyroku WSA w Gliwicach, na którą powołuje się Skarżąca. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym przed 15 sierpnia 2015 r., sądy administracyjne były uprawnione do orzekania w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Kognicja sądów w zakresie tych dwóch kategorii orzeczeń nie była ograniczona przedmiotowo. Jednakże w dniu 15 sierpnia 2015 r. weszła w życie ustawa z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r., poz. 658, zwana dalej "ustawą nowelizującą"), którą zmieniono między innymi treść art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z aktualnym brzmieniem tego przepisu sądy administracyjne orzekają w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Natomiast art. 2 ustawy nowelizującej stanowi, że wskazane regulacje p.p.s.a., w tym art. 3 § 2 pkt 3, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, mają zastosowanie jedynie do postępowań wszczętych po dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej, tj. po 15 sierpnia 2015 r. W niniejszej sprawie postępowanie sądowoadministracyjne zostało wszczęte po 15 sierpnia 2015 r., nastąpiło to bowiem wraz z wniesieniem skargi, czyli 25 sierpnia 2016 r., tak więc zastosowanie do niego znajdzie art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. w jego nowym brzmieniu, zgodnie z którym skarga do sądu administracyjnego nie przysługuje na postanowienie, którego przedmiotem jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Przepisy te jednak, jak wskazano, mają zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, ale nie mają zastosowania w ramach postępowania egzekucyjnego w administracji. Jak wynika z przytoczonego powyżej brzmienia art. 34 § 1 u.p.e.a. przepis ten nie uległ zmianie, co oznacza, że pomimo zmiany kognicji sądów administracyjnych nie zmieniła się regulacja dotycząca związania organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela. Rację ma zatem DIS, że organ egzekucyjny wydający rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, nie był uprawniony do samodzielnego rozpatrzenia wniesionych zarzutów i przedstawienia własnej oceny w wydanym postanowieniu odnośnie zarzutu wniesionego w trybie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. W związku z tym zarzut skargi podniesiony w tym zakresie należało uznać za niezasadny. 5. Rację ma natomiast Skarżąca podnosząc, że jeśli nawet przyjąć, że w nowym stanie prawnym DIS był związany stanowiskiem wierzyciela zawartym w postanowieniu SKO w K. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...], to rozpatrujący niniejszą skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien objąć kontrolą również powielone przez DIS stanowisko wierzyciela. Powyższe wynika choćby z uzasadnienia projektu zmian do p.p.s.a. – w szczególności zmian do art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. – obowiązujących od dnia 15 sierpnia 2015r. Z uzasadnienia tego jednoznaczne wynika, że wymienione w tym przepisie, jako będące przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej, postanowienia wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu (art. 34 § 1a u.p.e.a.) oraz postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela (art. 34 § 2 powołanej ustawy) mają charakter incydentalny. W tych przypadkach w pełni skuteczna ochrona praw jednostki jest zapewniona poprzez możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego rozstrzygnięć wydanych w sprawie głównej (postanowień organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów). Kontrolując zatem stanowisko SKO w K. zawarte w postanowieniu z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w kwestii zgłoszonego przez Skarżącą zarzutu podjęcia egzekucji wobec niewymagalnego obowiązku, należy stwierdzić, że jest ono prawidłowe. Przypomnieć należy, że zdaniem Strony, z uwagi na fakt, że decyzji Prezydenta Miasta R. nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, egzekwowany obowiązek nie był wymagalny (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.). W tym zakresie SKO wskazało, że w niniejszej sprawie należy w pierwszej kolejności rozważyć czy zgłoszony zarzut może być przedmiotem oceny w ramach postępowania prowadzonego przez wierzyciela i organ wyższego stopnia, czy też kwestia wymagalności nie może być oceniana z uwagi na to, że wysokość obowiązku została ustalona w decyzji, od której przysługiwały środki odwoławcze, zaś decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Organ ten zauważył, że Skarżąca nie kwestionuje bezskuteczności doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, co dawałoby podstawy do uznania zgłoszonego zarzutu za niedopuszczalny, ale Skarżąca podnosi, że rygor natychmiastowej wykonalności został nadany decyzji wymiarowej jeszcze przed jej doręczeniem stronie, co miałoby przemawiać za tym, że egzekwowany obowiązek nie był wymagalny. W takim ujęciu zgłoszony zarzut należy ocenić w kontekście tego czy egzekwowany obowiązek stał się wymagalny przed wszczęciem egzekucji administracyjnej oraz czy nadal jest obowiązkiem wymagalnym. Oceniając zgłoszony zarzut w tym zakresie SKO stwierdziło, że postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest skuteczne z dniem jego wydania, a nie z dniem doręczenia. Nie ma też żadnej przeszkody, aby taki rygor został nadany decyzji w tym samym dniu, w którym została ona podjęta. To w dniu nadania rygoru - czyli w dniu wydania postanowienia na podstawie art. 239b O.p. - decyzja nieostateczna staje się wykonalna, a określony nią obowiązek - wymagalnym. Ponadto organ ten wskazał, że w toku postępowania egzekucyjnego nie wolno badać wymagalności obowiązku określonego tytułem wykonawczym, a nie doręczenie zobowiązanemu postanowienia o nadaniu rygoru przed rozpoczęciem postępowania egzekucyjnego nie uzasadnia twierdzenia, że obowiązek egzekwowany jest niewymagalny, a egzekucja - niedopuszczalna. W niniejszej sprawie czynności Prezydenta Miasta R. zmierzające do przymusowego wykonania obowiązku ciążącego na Spółce podjęte zostały dopiero po doręczeniu decyzji wymiarowej i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, co tym bardziej uzasadnia ocenienie zarzuty braku wymagalności egzekwowanego obowiązku jako bezzasadnego. 6. Odnosząc się do powyższego w pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że rację ma SKO, że zakres wypowiedzi Wierzyciela w tej sprawie, z uwagi na sposób sformułowania zarzutu egzekucyjnego, powinien dotyczyć kwestii tego czy egzekwowany obowiązek stał się wymagalny przed wszczęciem egzekucji administracyjnej oraz czy nadal jest obowiązkiem wymagalnym. W tym zakresie przypomnieć należy, że zarówno decyzja określająca Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2009, jak i postanowienie o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności, zostały jej doręczone. Nie budził wątpliwości natomiast fakt, że przed wszczęciem egzekucji Prezydent Miasta R. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok, a następnie wydał postanowienie o nadaniu decyzji z dnia [...] listopada 2014 r. rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. A więc w stosunku do obu tych aktów Spółka skorzystała z przysługujących jej środków odwoławczych. Sąd nie podzielił również zarzutu wykonania obowiązku przed wszczęciem, uznając zasadność stanowiska wierzyciela. Czynności zmierzające do przymusowego wykonania obowiązku ciążącego na Spółce podjęte zostały dopiero po doręczeniu decyzji wymiarowej i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Spółka dokonała wpłaty w dniu 5 grudnia 2014 r, jeden dzień po dniu, w którym dokonano zajęcia rachunku bankowego (4 grudnia 2014 r.), a więc nie przed a już po wszczęciu egzekucji. Odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego doręczono Spółce w dniu 5 grudnia 2014 r. 7. Zdaniem Sądu, również trafnie wskazało SKO w uzasadnieniu kontrolowanego postanowienia, że w toku postępowania egzekucyjnego nie wolno badać wymagalności obowiązku określonego tytułem wykonawczym. Wyjaśnić należy, że okoliczność podnoszona przez Skarżącą czyli nie nadanie decyzji Prezydenta Miasta R. rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 33 § 1 pkt. 2 u.p.e.a.), nie ma wpływu na ocenę zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, a w konsekwencji nie może doprowadzić do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Nie ulega wątpliwości i o czym już była mowa powyżej, że postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela stanowi rozstrzygnięcie incydentalne w stosunku do postępowania głównego, jakim jest postępowanie w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Powyższe oznacza, że zarzuty zgłoszone przez Skarżącą muszą być badane w granicach jakie wyznacza ten rodzaj postępowania. W tym zakresie należy wskazać za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok z dnia 7 listopada 2014r., sygn. akt II FSK 280/13), zasadnie przywołane przez Naczelnika Urzędu w postanowieniu z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...], że zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny nie bada merytorycznie decyzji wymiarowej, ani też wymagalności zobowiązania podatkowego w niej określonego rozumianej jako doręczenie decyzji (zob. wyr. NSA z 14 stycznia 2010 r., II FSK 1378/08 www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wprawdzie w niniejszej sprawie przedmiotem zastrzeżeń Skarżącej jest skuteczność wydania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, jednak z uwagi na fakt, iż nadanie decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności decyduje o wymagalności obowiązku wynikającego z decyzji (art. 239a O.p.), organ egzekucyjny nie jest uprawniony do weryfikacji prawidłowości wydania czy doręczenia postanowienia. Badanie przez organ egzekucyjny dopuszczalności egzekucji administracyjnej nie obejmuje natomiast, zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. zdanie drugie, badania wymagalności obowiązku wynikającego z decyzji wymiarowej. Dodatkowo, za poglądem NSA, wyrażonym w ww. wyroku, wskazać należy, że art. 33 pkt 2 u.p.e.a., na który również powoływała się Skarżąca podnosząc kwestię wejścia do obrotu postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, używa sformułowania "brak wymagalności obowiązku z innego powodu", a więc z innego powodu niż wymienione w tym przepisie, czyli odroczenie terminu wykonania obowiązku. W związku z tym zestawienie art. 29 § 1 in fine z art. 33 pkt 2 u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazujący na brak wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, dotyczyć może więc wyłącznie sytuacji, kiedy ów brak wymagalności obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły już po wydaniu tego tytułu. W przeciwnym razie organ egzekucyjny nie mógłby rozpoznać zarzutu bez naruszenia art. 29 § 1 u.p.e.a. (zob. wyr. NSA z 14 stycznia 2010 r. II FSK 1378/08). W związku z tym kwestia zgodności z prawem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Prezydenta Miasta R. wykracza poza granicę sprawy jaką są zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Kwestia rygoru natychmiastowej wykonalności stanowi odrębną sprawę w rozumieniu art. 134 p.p.s.a. Zgodnie zaś z art. 239b § 4 O.p. na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności służy zażalenie, czyli zapewnia ochronę prawną zobowiązanego, zgodnie z którą jeśli rygor natychmiastowej wykonalności został nadany niesłusznie postanowienie takie może zostać uchylone, a w konsekwencji postępowanie egzekucyjne zostanie umorzone. Jednakże wniesienie zażalenia nie wstrzymuje wykonania decyzji. Postępowanie to prowadzone jest jednak przed właściwymi organami podatkowymi. 8. Z tych względów Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę ocenił, że stanowisko wierzyciela zawarte w postanowieniu SKO z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...], a następnie powtórzone w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. i zaaprobowane w postanowieniu DIS, będącego przedmiotem skargi w niniejszej sprawie, należało uznać za zasadne. W konsekwencji zarzut zgłoszony przez Skarżącą na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. należało uznać za niezasadny. Ponieważ, zgodnie z art. 134 p.p.s.a., Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawa prawną, tut. Sąd odniósł się poniżej do pozostałych dwóch zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej w niniejszej sprawie, które były przedmiotem wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć. Sąd w całości podzielił stanowisko wyrażone przez organy w wydanych w niniejszej sprawie postanowieniach. 9. Kolejnym zarzutem w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej była niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, a więc zarzut z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Zdaniem Skarżącej, niedopuszczalna jest egzekucja administracyjna zobowiązania podatkowego ustalonego w decyzji organu pierwszej instancji, która ze względu na nie nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nie podlega wykonaniu. Odnosząc się do powyższego Sąd stwierdza, że zarzut powyższy również nie może być uwzględniony, bowiem w art. 33 § 1 pkt. 6 u.p.e.a., chodzi o niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych a nie merytorycznych. O formalnej dopuszczalności egzekucji, decydują przesłanki podmiotowe i przedmiotowe. Przesłanka podmiotowa, oznacza dopuszczalność prowadzenia egzekucji, gdy przepisy prawa powszechnie obowiązującego, nie wyłączają możliwości prowadzenia egzekucji administracyjnej w stosunku do zobowiązanych, objętych tytułem wykonawczym. Przesłanki przedmiotowe, odnoszą się natomiast do przedmiotu egzekucji i jej podstaw. Przepis art. 33 § 1 pkt. 6 u.p.e.a., dotyczy niedopuszczalności egzekucji ze względów formalnych, nie zaś merytorycznych, o których mowa w art. 33 § 1 pkt. 1 i 2 u.p.e.a. Zarzut taki byłby uzasadniony w sytuacji, gdy dopuszczalna byłaby egzekucja sądowa, a nie administracyjna lub też egzekucja byłaby niedopuszczalna wobec danej osoby korzystającej z immunitetu. O dopuszczalności egzekucji przesądza przepis prawa materialnego. Nie może być zatem uwzględniony zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w związku z brakiem wymagalności egzekwowanego obowiązku. Brak wymagalności nie może być bowiem utożsamiany z niedopuszczalnością egzekucji. Niedopuszczalność egzekucji, musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2615/10 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 348/13, z dnia 2 lutego 2016 r., II FSK 3294/13, CBOSA). Sąd zauważa, że z treści skargi, ani nawet z treści akt administracyjnych, nie wynikają okoliczności uzasadniające stwierdzenie niedopuszczalności toczącej się egzekucji. Spółka ograniczyła się do kwestionowania wyłącznie prawidłowości nadania decyzji będącej podstawą prowadzonej egzekucji rygoru natychmiastowej wykonalności, co przecież stanowiło już podstawę zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. i uznanego przez wierzyciela za bezzasadny. Ów pogląd wierzyciela dotyczący prawidłowości doręczenia decyzji będącej podstawą egzekucji, niezakwestionowany skutecznie, determinuje dalsze losy postępowania. Należy zaakcentować, że postępowanie egzekucyjne prowadzone było na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 12 grudnia 2014 r., wystawionego przez właściwy organ, a obejmującego zaległości w podatku od nieruchomości za 2009 r. Obowiązek ten podlegał egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne było prowadzone przez właściwy organ administracji publicznej, a zobowiązany nie wskazał na jakiekolwiek okoliczności wykluczające możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względu na jego osobę. Dlatego też, zdaniem Sądu, w zaistniałym stanie faktycznym organy nie naruszyły art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. 10. Przechodząc do oceny zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej z art. 33 pkt 10 u.p.e.a. poprzez uznanie za prawidłowy tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a., bowiem w tytule wykonawczym z dnia 12 grudnia 2014 r. błędnie wskazano, że obowiązek był wymagalny, wskazać należy, że przez spełnienie wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. należy rozumieć spełnienie wymogów formalnych określonych w tymże przepisie, a zatem – zawarcie w tytule wykonawczym wszystkich danych wymaganych w świetle art. 27 u.p.e.a. Mówiąc inaczej, zarzut niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., dotyczy wymogów formalnych, jakie musi spełniać tytuł wykonawczy, aby można było na jego podstawie wszcząć w stosunku do zobowiązanego postępowanie egzekucyjne. Zdaniem Sądu ewentualna zasadność zarzutu w kwestii wyrażonej zapisem w tytule wykonawczym nie oznacza, że jednocześnie zasadny staje się zarzut niespełnienia warunków z art. 27 u.p.e.a. Sąd uznał zatem, podobnie jak organy wydające rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, za nieuzasadniony podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 33 pkt 10 u.p.e.a. 11. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.