I SA/Gl 959/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja – Klimczyk (spr.), , , po rozpoznaniu w dniu 18 października 2017 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. F. na wynik kontroli Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie rzetelności deklarowanych przychodów i kosztów w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. postanawia: odrzucić skargę. Pismem z dnia 14 sierpnia 2017 r. M. F. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na wynik kontroli Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., oznaczony w sentencji niniejszego postanowienia, w przedmiocie rzetelności deklarowanych przychodów i kosztów w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej odrzucenie, ewentualnie o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 – 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: "ppsa", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty, czynności, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach wymienionych enumeratywnie w treści tego przepisu. Mając na uwadze, że wynik kontroli nie jest decyzją ani postanowieniem, rozważenia wymagało, czy stanowi on akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 ppsa. Zgodnie z tym przepisem, sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej, orzekając w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23, 868, 996, 1579 i 2138 oraz z 2017 r. poz. 935), postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, 648, 768 i 935), postępowań, o których mowa w dziale V w rozdziale 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1947, z późn. zm.), oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Zaskarżony w niniejszej sprawie wynik kontroli został wydany na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.), dalej "u.k.s.". Zgodnie z tym przepisem organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne wynikiem kontroli, gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości w zakresie innym niż wymieniony w pkt 1, w szczególności w zakresie oświadczeń o stanie majątkowym, albo gdy nieprawidłowości nie stwierdzono. W orzecznictwie przyjmuje się, że wynik kontroli może być czynnością z zakresu administracji publicznej, o ile dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zagadnienie to było przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 13/00, w której sformułowano tezę, iż wynik kontroli, który – nie wykraczając poza granice ukształtowane przepisami art. 24 ust. 2 pkt 2 u.k.s. – wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa, nie podlega zaskarżeniu. Zawiera on jedynie ustalenia, które same w sobie nie kreują nowej sytuacji prawnej (nie są sprzężone z dyspozycjami dotyczącymi sfery praw i obowiązków kontrolowanego). Adresat takiego wyniku może bronić swojego interesu w innym postępowaniu, w którym mogłyby zostać wykorzystane zawarte w tym akcie ustalenia. (...)". Pogląd ten został podtrzymany w późniejszym orzecznictwie (por.: wyrok NSA z dnia 1 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1714/04, postanowienie NSA z dnia 16 marca 2010 r., sygn. II GSK 482/09, postanowienie NSA z 13 stycznia 2011 r., sygn. akt II GSK 1513/10, postanowienie NSA z dnia 24 września 2014 r., sygn. akt II GSK 2121/14). W niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej w dokumencie stanowiącym wynik kontroli nie nałożył na skarżącą w sposób władczy żadnych obowiązków. Analiza zaskarżonego dokumentu stanowiącego wynik kontroli wskazuje, że organ ściśle trzymał się wytycznych ustawodawcy zawartych w art. 27 ust. 1 u.k.s. określającego elementy jakie winny znaleźć się w wynikach kontroli i nie przekroczył normy zawartej w art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.k.s. Powyższe oznacza, że wynik ten stanowi jedynie środek dowodowy, który może być wykorzystany w innym postępowaniu. Przedmiotowy wynik kontroli, jak trafnie wskazał organ, zawiera jedynie ustalenia i wnioski opisujące dostrzeżone nieprawidłowości ze wskazaniem zaleceń, które nie tworzą nowej sytuacji prawnej skarżącej, nie nakładają na nią żadnych obowiązków, a jedynie wzywają do przestrzegania powszechnie obowiązującego prawa. Nieusunięcie zaś wskazanych w wyniku kontroli nieprawidłowości nie zostało obwarowane jakimkolwiek przymusem. Nie jest zatem słuszne twierdzenie skarżącej, że organ na podstawie oceny zawartej w wynikach kontroli wydał wobec niej władcze rozstrzygnięcie, co decyduje o dopuszczalności niniejszej skargi. Dopiero bowiem ewentualna decyzja organu kontroli skarbowej – po wyczerpaniu trybu administracyjnego – będzie mogła być przedmiotem skargi do sądu administracyjnego. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznając skargę za niedopuszczalną, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 ppsa, orzekł jak w sentencji postanowienia.