I SA/Gl 972/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie NSA Przemysław Dumana (spr.), Ewa Madej, Protokolant Paulina Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2010 r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia odsetek od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do listopada 2003 r.; 2) w pozostałej części skargę oddala; 3) orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w części uchylonej do czasu uprawomocnienia się wyroku, Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym osób fizycznych (t.j. w Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] roku, nr [...] , którą organ te określił J. R. podstawę opodatkowania w wysokości [...] złotych oraz wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie [...] złotych i odsetki za zwłokę od zaległości powstałych w zaliczkach za okres od [...] do [...] 2003 roku w wysokości [...] złotych, w części dotyczącej podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w tym zakresie umorzył postępowanie, jak również w części dotyczącej określenia zobowiązania w tym podatku oraz odsetek za zwłokę i określił wysokość tego zobowiązania w kwocie [...] złotych, a także odsetek za zwłokę od zaległości powstałych w zaliczkach na w/w podatek w wysokości [...] złotych. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że w złożonym zeznaniu PIT-36 za 2003 rok podatnik wykazał dochód z innych źródeł w kwocie [...] złotych, a następnie po uwzględnieniu odliczeń od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...] złotych – zadeklarował podatek dochodowy w wysokości [...] złotych. W związku z odliczeniem od podatku składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne do wysokości kwoty podatku oraz pobraniem przez płatnika zaliczek na w/w podatek w łącznej wysokości [...] złotych – podatek do zwrotu (nadpłata) wyniósł [...] złotych. Kontrola przeprowadzona przez pracowników Urzędu Skarbowego w T. w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku dochodowego od osób fizycznych wykazała, że podatnik pomimo, iż w zeznaniu rocznym za 2003 rok nie wykazał przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, to prowadził on w tymże roku firmę "A" i z tego tytułu uzyskał przychody w wysokości [...] złotych, na które składały się : - przychody wynikające ze złożonej za [...] 2003 roku deklaracji VAT-7 w wysokości [...] złotych, - przychody z tytułu udzielania kredytów w łącznej wysokości [...] złotych, - przychody z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń w łącznej kwocie [...] złotych. Organ podatkowy pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego powołaną wyżej decyzją określił podatnikowi podstawę opodatkowania, wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych oraz odsetki za zwłokę od zaległości powstałych w zaliczkach za okres od stycznia do listopada 2003 roku. Z uwagi na fakt, że w trakcie postępowania podatkowego stwierdzono brak ksiąg podatkowych (podatnik nie przedłożył żądanych urządzeń księgowych) w/w podstawę opodatkowania określono w drodze szacowania na podstawie art. 23 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej podatnik wniósł o jej uchylenie. W uzasadnieniu podważył wartość zebranego w sprawie materiału dowodowego oceniając go "jako tendencyjny i odbiegający daleko od stanu faktycznego i prawdy" oraz stwierdził, że "materiał ten został dopasowany do tezy postawionej przez kontrolę". Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał, iż mając na uwadze wyjaśnienia złożone przez stronę i jej pełnomocnika do protokołu spisanego w organie odwoławczym dnia [...] 2009 roku, a także zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, dokonując analizy sprawy oraz oceny prawnej stanu faktycznego uznał za zasadny zarzut odwołania odnoszący się do ustalonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń (tj. korzyści z tytułu nieodpłatnego korzystania z lokalu położonego w T. przy ulicy [...] oraz korzyści z tytułu świadczonej na jego rzecz przez B. O. pracy), szczegółowo uzasadniając swoje stanowisko na stronach od 4 – 7 decyzji. W dalszej części uzasadnienia decyzji odwoławczej Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż brak jest podstaw do uwzględnienia odwołania w pozostałym zakresie. Następnie zacytował przepisy art. 23 Ordynacji podatkowej oraz art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i szczegółowo opisał przebieg postępowania dowodowego oraz materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania podatkowego, wskazując między innymi na : - protokół kontroli z dnia [...] 2005 roku, - protokół kontroli w zakresie podatku dochodowego z dnia [...] 2005 roku, - protokół kontroli z dnia [...] 2005 roku z zakresu podatku od towarów i usług za [...] 2003 roku, - protokół przesłuchania podatnika, - deklarację VAT za [...] 2003 roku, - notatkę służbową z dnia [...] 2005 roku z przeprowadzonej rozmowy z B. i J. B. (stawili się na telefoniczne wezwanie, celem wyjaśnienia kwestii zagubionej dokumentacji podatkowej za 2003 rok J. R.), - protokoły z dnia [...] 2008 roku przesłuchania w/w w charakterze świadków, - notatkę służbową z dnia [...] 2005 roku z rozmowy telefonicznej przeprowadzonej z funkcjonariuszem KPP w Ż. na temat dokumentacji rachunkowo – podatkowej z działalności gospodarczej prowadzonej w 2003 roku przez podatnika, - pismo z dnia [...] 2006 roku Prokuratora Prokuratury Okręgowej w B. dotyczące w/w dokumentacji, - protokół z dnia [...] 2007 roku sporządzony w Sądzie Rejonowym, IV Wydziale Karnym w K. z oględzin kserokopii dokumentacji dotyczącej działalności gospodarczej w/w, znajdującej się w aktach sprawy [...] (nie stwierdzono żadnych dokumentów firmy "A" za 2003 rok), - protokół przesłuchania w charakterze świadka J.S. z dnia [...] 2006 (na okoliczność udzielanych przez podatnika pożyczek w 2003 roku), - protokół przesłuchania w charakterze świadka K. P. z dnia [...] 2006 (na okoliczność udzielonych mu przez podatnika w 2003 roku pożyczek), - protokół przesłuchania w charakterze świadka S. S. z dnia [...] 2008 (na okoliczność udzielonych mu przez podatnika w 2003 roku pożyczek), - pisma z dnia [...] 2009 roku skierowane do banków na terenie T. z prośbą o podanie stosowanego w 2003 roku oprocentowania przy udzielaniu kredytów konsumpcyjnych, - odpowiedzi udzielone przez : "B" S.A., "C" S.A. oraz Bank Spółdzielczy. Organ odwoławczy podkreślił, iż na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że J. R. w 2003 roku prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą i z tego tytułu uzyskał przychody, których na wykazał w zeznaniu PIT – 36 za ten rok. Podatnik pomimo, iż powinien posiadać dokumentację podatkową i księgową firmy za 2003 rok, nie przedłożył jej organowi podatkowemu utrzymując, że działalności gospodarczej nie prowadził. W ramach prowadzonego postępowania nie przedstawił również dowodów, nie wniósł żadnych przekonywujących wyjaśnień, nie podjął żadnych kroków w celu udokumentowania wydatków w kwocie [...] złotych (zeznał, iż poniósł koszty z tytułu opłat telefonicznych i pocztowych). Niemożliwym było zatem ustalenie faktycznej wysokości przychodów, kosztów ich uzyskania, a w konsekwencji dochodu w oparciu o uregulowania przepisów art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej sytuacji w myśl art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej koniecznym było ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Następnie organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż zastosowanie metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej nie było możliwe i na podstawie art. 23 § 4 tej ustawy (stanowiącego, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania) oraz unormowania przepisu art. 23 § 5 O.p. (stanowiącego, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania przy czym organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania), oszacował podstawę opodatkowania wykorzystując dane zebrane w trakcie kontroli oraz postępowania podatkowego. Podniósł, że przychód z działalności gospodarczej podatnika, za który w świetle art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku) uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, organ odwoławczy przyjął po uwzględnieniu zarzutów odnoszących się do przychodów z nieodpłatnych świadczeń : a) w wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji VAT-7 za [...] 2003 roku, tj. w kwocie [...] złotych, b) ze spłaty odsetek od udzielonych kredytów w łącznej kwocie 8.288,00 złotych, tj : - [...] złotych – odsetki zapłacone przez K. P., - [...] złotych – odsetki od pożyczki udzielonej S. S. (kwotę tę wyliczono przyjmując średnie oprocentowanie kredytów stosowane przez banki w T. w wysokości 13,22 %), - [...] złotych – odsetki od pożyczki udzielonej K.P. (13,22%), c) z tytułu otrzymanych w 2003 roku nieodpłatnych świadczeń w łącznej kwocie [...] złotych (10 % równowartości czynszu). W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy przedstawił wyliczenie należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok ([...] złotych). Następnie Dyrektor Izby Skarbowej uzasadnił przyczyny niezastosowania w przedmiotowej sprawie metod szacowania określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, podkreślając, iż jedyną i odpowiednią metodą szacowania był "inny sposób oszacowania podstaw opodatkowania" o którym mowa w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej (w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania). Podkreślił także, iż określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania uzasadnia wybór metody oszacowania. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy uczynił wszystko, aby zebrać i rozpatrzyć w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, a także uzasadnił wybór zastosowanej metody oszacowania. W świetle powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż podważanie przez podatnika w odwołaniu wartości zebranego w sprawie materiału dowodowego "jako tendencyjnego i odbiegającego daleko od stanu faktycznego i prawdy" wskazując przy tym, że "został on dopasowany do tezy postawionej przez kontrolę" – jest całkowicie nieuzasadnione. W końcowej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy podkreślił, iż zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organ podatkowy podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei zgodnie z art. 187 § 1 tej ustawy, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy powyższe wyrażają fundamentalną dla postępowania podatkowego zasadę prawdy obiektywnej. Wynika z niej, że organ podatkowy powinien : - po pierwsze, podjąć ciąg czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodnego, - po drugie, wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie prowadzone postępowanie dowodowe było wszechstronne, a zebrane w sprawie dowody były w sposób obiektywny zbadane i ocenione. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy podkreślił, iż co do zasady obowiązek zebrania materiału dowodowego spoczywa na organie podatkowym. Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki, nie można jednak wyprowadzić konkluzji, iż organ podatkowy zobowiązany jest do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia – pomimo licznych wezwań – takich nie przedstawia. Nie można bowiem założyć, że ciężar (obowiązek) dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organ podatkowy spoczywa na tym organie oraz nie można nakładać na organ podatkowy nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających określone zdarzenia gospodarcze. Podatnik wiedział o prowadzonym postępowaniu podatkowym, bo osobiście w dniu [...] 2005 roku odebrał postanowienie o jego wszczęciu. Zbierając materiał dowodowy organ podatkowy każdorazowo zawiadamiał podatnika o terminie, miejscu i rodzaju prowadzonego dowodu. Choć stawiennictwo w takich wypadkach nie jest obowiązkowe, niemniej jednak brak udziału w prowadzonych dowodach może świadczyć o braku zainteresowania prowadzonym postępowaniem. Ponadto podatnik nie odbierał większości kierowanej do niego korespondencji, w tym trzykrotnie wysłanego wezwania do złożenia zeznań na podstawie art. 199 Ordynacji podatkowej na okoliczność prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie wyraził również zgody na przesłuchanie go w charakterze strony w dniu [...] 2008 roku, a na kolejny podany przez niego termin ([...] 2008 roku) nie stawił się. Wskazał także, iż w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego podatnik miał możliwość brania udziału w przeprowadzonych dowodach z przesłuchania świadków, zadawać im pytania, wnosić uwagi czy wyjaśnienia. Jednakże z uprawnienia tego podatnik nie skorzystał (zrezygnował) pomimo, że zawiadomienia o przesłuchaniu poszczególnych świadków zostały mu doręczone. Podatnik dopiero na etapie odwołania zakwestionował zeznania tych świadków, podając nowe sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym informacje nie dokumentując ich jednakże w jakimikolwiek dowodami. W ocenie organu odwoławczego z przytoczonych wyżej okoliczności jednoznacznie wynika, że podatnik rozmyślnie uchylał się od uczestnictwa w postępowaniu podatkowym. Skoro zaś tak, to nie może on skutecznie podważać poczynionych ustaleń, tym bardziej "że w ten sposób zdaje się on dążyć nie tyle do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy co do nadania postępowaniu takiego kierunku, aby niemożliwym było poczynienie jakichkolwiek ustaleń i przez to dokonanie wymiaru podatku". Świadczy o tym nie tylko to, że podatnik unikał odbioru zdecydowanej większości kierowanej do niego korespondencji, ale nawet nie stawiał się celem udzielenia wyjaśnień w terminie, który sam uprzednio zaproponował. Organ odwoławczy wskazał także, iż decyzja organu pierwszej instancji uległa uchyleniu w części również z tego względu, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. rozstrzygnął w niej w odniesieniu do kwestii, w której nie wydaje się orzeczenia, a mianowicie określił w drodze oszacowania podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez J. R. w wysokości [...] złotych, a obowiązujące przepisy prawa nie dają podstaw dla orzekania w tej kwestii w formie decyzji. Stwierdził, że art. 23 Ordynacji podatkowej odmiennie niż np. przepis art. 21 § 1 tej ustawy (określenie zobowiązania podatkowego), art. 21b (określenie dochodu) lub art. 24 (określenie straty) nie zawiera w tym względzie żadnej dyrektywy co do zachowania formy decyzji. W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, J. R. domagał się jej uchylenia w części w jakiej utrzymuje ona w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. oraz "umorzenia postępowania skarbowego". W krótkim uzasadnieniu skargi podatnik zakwestionował : - wysokość wyliczonej przez organ podatkowy kwoty kredytów. Wskazał, że w 2003 roku nie udzielał żadnych pożyczek, gdyż już nie prowadzi tej gałęzi działalności gospodarczej, co potwierdzają pisma banków, z których wynika, że nie współpracował z żadnym z nich. Skazał również na przepisy prawa bankowego, z których wynika, że "tylko banki mogą udzielać kredytów", więc tym bardziej nie mógł on tego czynić. Skarżący zaznaczył, iż pomagał jedynie w udzielaniu przez jego znajomych paru pożyczek osobom trzecim, którzy wiedząc, że zajmował się tym wcześniej zwrócili się do niego o pomoc; - zarzut jakoby celowo i świadomie uchylał się od uczestnictwa w postępowaniu podatkowym podkreślając, iż brak jego uczestnictwa w tym postępowaniu był wynikiem zaufania do instytucji jaką jest Urząd Skarbowy, które to zaufanie utracił na skutek tendencyjnych ustaleń pracowników organu podatkowego; - prawidłowości naliczenia średniego oprocentowania kredytów na podstawie pisemnych odpowiedzi udzielonych przez banki, wskazując, że nie uwzględniono wielkości rynku na jakim banki te operują. Przyjęto bowiem jedynie uśrednione matematycznie wyliczenie, co jest zafałszowaniem rzeczywistości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i powtarzając argumentację przytoczoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo organ odwoławczy wyjaśnił, że przyjęcie oprocentowania na poziomie 13,22% (średniego oprocentowania kredytów konsumpcyjnych banków działających na terenie T. w 2003 roku) jest korzystne dla skarżącego, gdyż oprocentowanie pożyczek podane przez osoby, którym podatnik ich udzielił wynosiło w jednym przypadku 15% w skali miesięcznej, a w drugim przypadku 1% za każdy dzień zwłoki. Wskazał także, iż w zaskarżonej decyzji posłużono się zamiennie pojęciem "kredytu", lecz dotyczyło ono udzielanych przez skarżącego w 2003 roku pożyczek. W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, nieodpowiednie posłużenie się takim zwrotem ma w przedmiotowej sprawie marginalne znaczenie i w żaden sposób nie wpływa na ustalenia dotyczące prowadzonej przez podatnika działalności oraz wysokości zobowiązania podatkowego i odsetek za zwłokę od zaległości w zaliczkach na ten podatek. W piśmie z dnia [...] 2010 roku (przysłanym do Sądu w terminie publikacyjnym) Dyrektor Izby Skarbowej w K. poinformował, że "nie zaszły żadne okoliczności, które powodowały przerwanie lub zawieszenie biegu przedawnienia w zakresie odsetek od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od [...] do [...] 2003 roku. Powołując się na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 roku, sygn. akt II FPS 5/09 organ odwoławczy wniósł o : - uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od niewpłaconych przez skarżącego w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 rok, - oddalenie skargi w pozostałym zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się częściowo zasadna lecz nie z powodu zarzutów w niej zawartych. Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późniejszymi zmianami), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), zwanej dalej: p.p.s.a., sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W związku z tym uwzględnia z urzędu naruszenie w postępowaniu administracyjnym przepisów prawa materialnego, jeśli miało wpływ na treść rozstrzygnięcia oraz przepisów postępowania, jeśli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przystępując do rozpatrzenia sprawy zainicjowanej skargą strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., zwrócić w pierwszej kolejności należy uwagę, że rozstrzygnięciem tym organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ te określił J. R. podstawę opodatkowania w wysokości [...] złotych oraz wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie [...] złotych i odsetki za zwłokę od zaległości powstałych w zaliczkach za okres od [...] do [...] 2003 roku w wysokości [...] złotych, w części dotyczącej podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w tym zakresie umorzył postępowanie, jak również w części dotyczącej określenia zobowiązania w tym podatku oraz odsetek za zwłokę i określił wysokość tego zobowiązania w kwocie [...] złotych a także odsetek za zwłokę od zaległości powstałych w zaliczkach na w/w podatek w wysokości [...] złotych. Wskazać także należy, że podstawą określenia odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, należnych w roku 2003 był art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami), w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei art. 3 pkt 3 lit.a Ordynacji podatkowej określa, iż ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach – rozumie się przez to również zaliczki na podatek. W związku z tym unormowanie zawarte w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do określenia początku biegu przedawnienia zaliczek na podatek. Ponadto, zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeśli wskutek wszczętego postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdza nadpłatę. Natomiast art. 21 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że przepis § 3 stosuje się odpowiednio, gdy podatnik obowiązany jest do zapłaty podatku, zaliczki na podatek lub raty podatku bez złożenia deklaracji, a obowiązku tego nie wykonał w całości lub w części. Obowiązek uiszczenia zaliczki jest zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku i jego powstanie nie musi oznaczać, że po zakończeniu roku podatkowego wystąpi konieczność uiszczenia podatku. W konsekwencji, nieuiszczona w terminie zaliczka, zanim z końcem roku podatkowego straci swój byt prawny, stanowi zaległość podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki te nie są związane ze zobowiązaniem podatkowym za dany rok. Mają bowiem charakter akcesoryjny w stosunku do zobowiązania głównego, którym jest zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 7 grudnia 2009 roku wyraził pogląd, że skoro nieuiszczona w terminie zaliczka z końcem roku podatkowego traci swój byt prawny stając się zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku, to okres przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmującego odsetki od zaliczek na podatek liczyć się powinien od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłacenia zaliczek. Dla odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się więc z końcem roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania podatkowego, tj. 30 kwietnia następnego roku (uchwała NSA z dnia 7 grudnia 2009 roku, sygn. akt: II FPS 5/09). Pomimo, iż pogląd powyższy został wyrażony przez uwzględnienie stanu prawnego obowiązującego w 2004 roku, zachowuje on również aktualność w rozpoznawanej sprawie, bowiem art. 53a Ordynacji podatkowej nie dotyczy kwestii początkowego terminu okresu przedawnienia odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że bieg przedawnienia w odniesieniu do odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek za poszczególne miesiące 2003 roku upłynął z dniem 31 grudnia 2008 roku (zgodnie z pismem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2010 roku nie nastąpiła przerwa lub zawieszenie biegu przedawnienia). Tymczasem decyzje organów podatkowych obu instancji wydane zostały w 2009 roku, a więc po upływie okresu przedawnienia, w odniesieniu do odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek. Z tych też względów zaskarżone rozstrzygnięcie, jako naruszające przepisy art. 70 § 1 w związku z art. 53a oraz art. 21 § 4, a także przepis art. 3 pkt 3 lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa, należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd natomiast nie podzielił pozostałych zarzutów skargi. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania podatkowego (dokumentów będących w dyspozycji Naczelnika urzędu Skarbowego w T., złożonej deklaracji w zakresie podatku od towarów i sług za miesiąc kwiecień 2003 roku, zeznań świadków i samego podatnika oraz w wyniku podjętych przez ten organ czynności kontrolnych) organ podatkowy ustalił, że skarżący J. R. w 2003 roku prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą (udzielał osobom fizycznym oprocentowanych pożyczek) i z tego tytułu uzyskał przychody, których nie wykazał w zeznaniu PIT – 36 za ten rok oraz, że mimo obowiązku nie przedłożył dokumentacji podatkowej i księgowej twierdząc, iż działalności takiej w 2003 roku nie prowadził. W związku z powyższym (tj. brakiem podatkowej księgi przychodów i rozchodów, brakiem danych co do faktycznej wysokości przychodów, kosztów ich uzyskania) prawidłowo organ podatkowy stwierdził, iż brak jest danych niezbędnych do ustalenia faktycznej podstawy opodatkowania i dlatego też – zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej – koniecznym było jej ustalenie w drodze szacowania. Zgodnie z treścią powołanego wyżej przepisu art. 23 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami) organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Przepis art. 23 § 3 tej ustawy wymienia następujące metody szacowania: 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (art. 23 § 4 O.p.) Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (art. 23 § 5 wskazanej ustawy). Z kolei zgodnie z art. 24a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. w Dz.U. z 2000 roku nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami), w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Odrębne przepisy – jak trafnie wyjaśnił organ podatkowy – to obowiązujące w 2003 roku przepisy dotyczące prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, tj. obowiązujące do 31 sierpnia 2003 roku rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 roku (Dz.U. nr 116, poz. 1222) i obowiązujące od 1 września 2003 roku rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 153, poz. 1475), których uregulowania dotyczące obowiązku założenia ksiąg i ich prowadzenia były tożsame (nie uległy zmianie). Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy uznał, że zastosowanie metod wymienionych w powołanym wyżej art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej nie było możliwe (co szczegółowo zostało uzasadnione na stronie 17 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) i zgodnie z treścią wyżej zacytowanych przepisów art. 23 § 4 i § 5 O.p. oszacował podstawę opodatkowania, wykorzystując dane zebrane w trakcie kontroli i postępowania podatkowego. W trakcie tego postępowania między innymi przesłuchano w charakterze świadka J. S. (który zeznał komu skarżący udzielił w 2003 roku oprocentowanych pożyczek), K. P.(który zeznał, że w 2003 roku otrzymał od skarżącego dwie oprocentowane pożyczki) oraz S. S. (który zeznał, że w 2003 roku otrzymał od skarżącego oprocentowaną (1% za każdy dzień od daty zaciągnięcia pożyczki do daty jej spłaty) pożyczkę w kwocie [...] złotych. Pozostałych dwóch osób wskazanych przez J. S. organ podatkowy nie zdołał przesłuchać. W związku z tym, że na podstawie zeznań w/w świadków nie można było ustalić, ile faktycznie wynosiła oprocentowanie pożyczek udzielonych w 2003 roku, organ podatkowy zwrócił się do banków działających w 2003 roku na terenie T. z prośbą o podanie stosowanego w tymże roku średniego oprocentowania przy udzielaniu kredytów konsumpcyjnych. Na podstawie otrzymanych danych organ ten ustalił, że średnie oprocentowanie kredytów konsumpcyjnych wynosiło w 2003 roku – 13,22% (wyliczenie zostało przedstawione na str. 14 – 15 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Przychód z działalności gospodarczej skarżącego (określony w drodze szacowania) wyniósł [...] złotych (kwota wynikająca z deklaracji VAT-7 : [...] złotych; odsetki od udzielonych kredytów : [...] złotych; z nieodpłatnego korzystania z lokalu : [...] złotych). Reasumując powyższe wywody wskazać należy, iż w przedmiotowej sprawie wyczerpane zostały przesłanki oszacowania podstawy opodatkowania określone w zacytowanym wyżej art. 23 Ordynacji podatkowej, zaś jedyną możliwą metodą oszacowania był przewidziany w § 4 tego przepisu "inny sposób oszacowania podstaw opodatkowania". Uzasadniając zastosowanie tej metody organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do poszczególnych ustawowych metod oszacowania, wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, uzasadniając w sposób przekonywujący przyczyny, dla których żadna z tych metod nie mogła znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie. W dalszej kolejności organ uzasadnił dlaczego szacowania dokonał na podstawie art. 23 § 4 tej ustawy. Zastosowana przez organy podatkowe metoda nie budzi zastrzeżeń, co do jej poprawności, w sposób wyczerpujący i kompleksowy organ podatkowy wskazał sposób jej wyliczenia. W tym zakresie przypomnieć należy, że kompetencja Sądu badającego legalność zaskarżonego aktu, w przypadku gdy określa ona zobowiązanie podatkowe wyliczone w oparciu o metodę szacowania, ogranicza się jedynie do badania poprawności jej przeprowadzenia, nie sięga zaś do kwestii wyboru danej metody. Ta domena zastrzeżona jest dla organów podatkowych, co potwierdza utrwalone w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych. Kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia obrotu w wielkości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2009 roku, sygn. akt I SA/Ke 78/09; System Informacji prawnej LEX nr 497564). Inaczej mówiąc wybór metody celem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania należy do organu podatkowego, który decyduje o tym, który z wymienionych w art. 23 cytowanej ustawy sposób szacowania znajdzie zastosowanie w okolicznościach faktycznych danej sprawy. Dokonując wyboru konkretnej metody organ podatkowy musi mieć na uwadze by jej zastosowanie doprowadziło do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej oraz w sposób przekonujący, znajdujący odzwierciedlenie w materiale dowodowym zebranym w sprawie, uzasadnić wybór jednej z równoprawnych metod oszacowania. Okolicznością uzasadniającą wybór danej metody oszacowania może być brak istnienia możliwości zastosowania innych metod wskazanych w tym przepisie. W takim przypadku obowiązkiem organu podatkowego jest stosowne ustalenie przyczyn wyłączających lub uniemożliwiających przeprowadzenie oszacowania przy zastosowaniu innych niż wybrana metod, o których mowa w art. 23 § 3 cytowanej ustawy. Z treści zaskarżonej decyzji i zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że organy podatkowe nie uchybiły temu obowiązkowi. Udowodniły bowiem, że w okolicznościach niniejszej sprawy jedyną dostępną i adekwatną metodą określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania – jak wyżej wykazał to już Sąd – był "inny sposób oszacowania podstaw opodatkowania", o którym mowa jest w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał, że przyjęta przez organy podatkowe metoda oszacowania pozwalała na określenie szacowanej podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, a dane zastosowane w tej metodzie znalazły odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Skarżący w istocie nie kwestionował tego ustalenia (ani na etapie postępowania podatkowego, ani też postępowania odwoławczego), gdyż nie dowodził, że właściwsza byłaby inna metoda, ani nie wykazywał niezbędnych warunków do jej zastosowania. Rację ma organ podatkowy podnosząc brak aktywności podatnika w toczącym się postępowaniu. Zbierając materiał dowodowy organ podatkowy każdorazowo zawiadamiał podatnika o terminie, miejscu i rodzaju prowadzonego dowodu. Choć stawiennictwo w takich wypadkach nie jest obowiązkowe, niemniej jednak brak udziału w prowadzonych dowodach może świadczyć o braku zainteresowania prowadzonym postępowaniem. Ponadto podatnik nie odbierał większości kierowanej do niego korespondencji, w tym trzykrotnie wysłanego wezwania do złożenia zeznań na podstawie art. 199 Ordynacji podatkowej na okoliczność prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie wyraził również zgody na przesłuchanie go w charakterze strony w dniu 6 maja 2008 roku, a na kolejny podany przez niego termin [...] 2008 roku) nie stawił się. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego podatnik miał możliwość brania udziału w przeprowadzonych dowodach z przesłuchania świadków, zadawać im pytania, wnosić uwagi czy wyjaśnienia. Jednakże z uprawnienia tego podatnik nie skorzystał (zrezygnował) pomimo, że zawiadomienia o przesłuchaniu poszczególnych świadków zostały mu doręczone. Organ odwoławczy nie uchybił zatem przepisom prawa procesowego. W toku postępowania odwoławczego zapewnił stronie – co Sąd wykazał wyżej – udział w podejmowanych czynnościach oraz umożliwił zaznajomienie się z zebranymi w sprawie dowodami dając możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokonał wszechstronnej oceny faktów istotnych dla wydanego rozstrzygnięcia ze wskazaniem mającej zastosowanie w sprawie podstawy prawnej. Organ odwoławczy dokładnie wyjaśnił stan faktyczny i w wyczerpujący sposób rozpatrzył cały materiał dowodowy odnosząc się do twierdzeń i zarzutów strony zawartych w odwołaniu. Prawidłowo zastosował przepis art. 191 Ordynacji podatkowej nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów. Na podkreślenie zasługuje, iż w toczącym się postępowaniu podatkowym strona nie żądała przeprowadzenia dowodu, którego przedmiotem miałyby być okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie zaoferowała dowodu podważającego wykazany w sprawie stan faktyczny (twierdząc jedynie, iż w 2003 roku nie prowadziła żadnej pozarolniczej działalności gospodarczej oraz kwestionując na etapie odwołania zeznania świadków – nie dokumentując jednakże swoich twierdzeń jakimikolwiek dowodami) bądź dowodu prowadzącego do stwierdzenia, że oszacowana podstawa opodatkowania nie uwzględniała istotnych danych mających wpływ na jej wysokość. Sama także w skardze do WSA potwierdziła, że brak jej uczestnictwa "w postępowaniu podatkowym był wynikiem zaufania do instytucji jaką jest Urząd Skarbowy". Chybiony jest także zarzut skargi dotyczący "prawidłowości naliczenia średniego oprocentowania kredytów na podstawie pisemnych odpowiedzi udzielonych przez banki". Prawidłowo bowiem organ odwoławczy wykazał, że przyjęcie oprocentowania na poziomie 13,22% (średniego oprocentowania kredytów konsumpcyjnych banków działających w 2003 roku na terenie T., a więc w miejscu działania podatnika) jest korzystne dla skarżącego, gdyż oprocentowanie podane przez osoby, którym udzielił on w 2003 roku pożyczek wynosiło 15% w stosunku miesięcznym (w przypadku J.S.) oraz 1% za każdy dzień zwłoki (w przypadku S. S.). Podkreślić również trzeba, że do wyliczenia przychodu z tytułu spłaty odsetek od pożyczek udzielonych przez skarżącego przyjęto jedynie pożyczki udzielone osobom, które zostały przesłuchane przez organ podatkowy w charakterze świadków i potwierdziły fakt ich otrzymania. Natomiast nie przyjęto do wyliczenia odsetek kwot przekazanych przez skarżącego dwóm pozostałym osobom (wskazanych przez Pana S. w protokole przesłuchania), gdyż w trakcie prowadzonego postępowania organ podatkowy nie zdołał ich przesłuchać. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a (pkt 1 wyroku) oraz art. 151 (pkt 2 wyroku) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku. W punkcie trzecim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w części uchylonej do czasu uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 tej ustawy Sąd nie zasądził natomiast kosztów postępowania ponieważ strona skarżąca – pomimo pouczenia zawartego w zawiadomieniu o rozprawie – nie zażądała zwrotu kosztów przed zamknięciem rozprawy (art. 210 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).